Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2014.192
VD.2014.193
URTEIL
vom 23. März 2015
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger , Dr. Heiner Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiber MLaw Jonas Hertner
Beteiligte
A____ Rekurrent 1
[…]
vertreten durch MLaw […], Advokat
[…]
B____ Rekurrentin 2
[…]
vertreten durch MLaw […], Advokat
[…]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurse gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission
vom 30. Januar 2014
betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2009
Sachverhalt
Die Ehegatten A____ und B____ (Rekurrenten) deklarierten in ihrer Steuererklärung für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 Einkünfte des Rekurrenten als nebenamtlicher Richter und aus seiner Lehrtätigkeit an der Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften (ZHAW) als Erträge aus selbstständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 7‘806.–. Mit Veranlagungsverfügungen vom 27. Januar 2011 wertete die Steuerverwaltung dieses Einkommen als Einkünfte aus unselbstständigem Nebenerwerb und setzte einen Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 9‘483.– fest. Mit Einsprachen vom 7. Februar 2011 hielten die Rekurrenten an ihrem Standpunkt fest, dass die genannten Einkünfte in der Erfolgsrechnung der Einzelfirma „[…]“ des Rekurrenten zu belassen und als selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren seien. Diese Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 19. Oktober 2012 ab. Die dagegen erhobenen Rekurse wies die Steuerrekurskommission mit Entscheiden vom 30. Januar 2014 kostenfällig ab, soweit sie darauf eintrat.
Gegen diese am 28. August 2014 eröffneten Entscheide richten sich die mit Eingabe vom 29. September 2014 erhobenen und begründeten Rekurse an das Verwaltungsgericht. Damit beantragen die Rekurrenten die kosten- und entschädigungsfällige teilweise Aufhebung der Entscheide der Steuerrekurskommission vom 30. Januar 2014, der Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Oktober 2012 sowie der Veranlagungsverfügungen vom 27. Januar 2011 betreffend die kantonalen Steuern pro 2009 resp. die direkte Bundessteuer pro 2009, wobei festzustellen sei, dass es sich bei der Lehrtätigkeit des Rekurrenten an der ZHAW um Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit handle, sowie die Rückweisung der Angelegenheit zur erneuten Berechnung der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer pro 2009 an die Steuerverwaltung Basel-Stadt. Die Qualifikation der Entschädigung für nebenamtliche Richtertätigkeit als Einkunft aus unselbstständigem Erwerb fechten die Rekurrenten nicht mehr an. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragen die Rekurrenten die Vereinigung der beiden mit einer Rekursschrift eingeleiteten Verfahren betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009. Mit Vernehmlassung vom 5. November 2014 beantragt die Steuerverwaltung die kostenfällige Abweisung der Rekurse. Die Steuerrekurskommission verzichtet mit Eingabe vom gleichen Tag auf eine inhaltliche Vernehmlassung und stellt unter Verweis auf ihre Erwägungen im angefochtenen Entscheid den gleichen Antrag. Dazu haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 18. Dezember 2014 repliziert.
Erwägungen
1.1 Da sich inhaltlich die gleichen Fragen stellen, können die beiden Rekursverfahren gegen die Entscheide der Vorinstanz betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 zusammengelegt und es kann darüber in einem einzigen Entscheid entschieden werden.
1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern kann Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden; das Verfahren richtet sich gemäss § 171 des kantonalen Steuergesetzes (StG; SG 640.100) nach den Bestimmungen des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege (VRPG; SG 270.100).
Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids (der Steuerrekurskommission) bezüglich der Bundessteuern an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe auch für die Bundessteuern gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008 S. 220 ff.; Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005 S. 277 ff., 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen von Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über Organisation und Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 DBG i.V.m. § 1 der baselstädtischen Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).
Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Die Rekurrenten sind als Adressaten der angefochtenen Entscheide zum Rekurs legitimiert. Auf die rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurse ist daher einzutreten.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG und statt vieler: VGE VD.2013.1 vom 30. August 2013). Diese kantonalrechtliche Kognition gilt auch für die weitere kantonale Instanz gemäss Art. 145 DBG (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.1 S. 549 ff. und statt vieler: VGE VD.2013.19 vom 30. August 2013). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 17 Abs. 1 StG, Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 16 DBG). Es ist daher unter den Parteien nicht strittig, dass die aufgrund seiner Lehrtätigkeit an der ZHAW erzielten Einkünfte des Rekurrenten steuerbares Einkommen darstellen. Strittig ist aber, ob es sich dabei um Erwerbseinkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 18 ff. StG resp. Art. 17 ff. DBG oder aber aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 19 ff. StG resp. Art. 18 ff. DBG handelt. Nicht mehr Gegenstand des Verfahrens ist die Beurteilung der Natur der Richterentschädigungen, da deren Qualifikation als Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit durch die Vorinstanzen von den Rekurrenten nicht mehr angefochten wird.
2.1 Als unselbstständiges Erwerbseinkommen zu werten sind gemäss § 18 Abs. 1 StG resp. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. Über den Bestand eines Arbeitsverhältnisses hinaus wird die unselbstständige Erwerbstätigkeit im Steuerrecht nicht näher umschrieben. Ähnlich wie im Sozialversicherungsrecht (Art. 9 Abs. 1 i.V.m Art. 5 Abs. 1 AHVG) muss der Begriff negativ abgegrenzt werden. Unselbstständiges Erwerbseinkommen ist danach Einkommen, das nicht als Entgelt für eine selbstständige Tätigkeit geleistet worden ist. Eine selbstständige Erwerbstätigkeit wird dabei durch die Kriterien des Kapitaleinsatzes, des wirtschaftlichen Risikos, der Absicht der Gewinnerzielung, der Teilnahme am Wirtschaftsverkehr oder der frei gewählten Organisation qualifiziert. Demgegenüber ist eine unselbstständige Erwerbstätigkeit gekennzeichnet durch die Arbeitsleistung auf Zeit, Entgeltlichkeit und Unterordnung unter die Weisung des Arbeitgebers (Knüsel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 17 DBG N 2). Der Arbeitnehmer ist in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert und wahrt dort fremde Interessen, setzt kein eigenes Kapital ein und ist keinem Unternehmerrisiko ausgesetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, Zürich 2006, § 17 N 6 f.).
Wie im Sozialversicherungsrecht kommt es daher für die Qualifikation nicht auf die Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen dem Erbringer und dem Empfänger einer Arbeitsleistung an (vgl. BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2 9C_132/2011 vom 26. April E. 3.2; VerwG LU S 03 102 ff. vom 11. Mai 2004 E. 5b in: LGVE 2004 II Nr. 35, 323; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 17 N 6 f.). Indizien für eine unselbstständige Tätigkeit bilden fehlende oder nur sehr geringe eigene Investitionen, keine eigenen Geschäftsräumlichkeiten, nur persönliche Leistungspflichten, kein Unternehmerrisiko oder die Fokussierung auf einen Arbeitgeber (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter. a.a.O., § 17 N 8). So zu qualifizierende unselbstständige Arbeit kann haupt- oder nebenberuflich erbracht werden. Insgesamt muss aber aufgrund der Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte die Stellung einer erwerbstätigen Person jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls beurteilt werden. Wo Merkmale beider Erwerbsarten vorhanden sind, ist zu prüfen, welche Kriterien im konkreten Einzelfall überwiegen (BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2). In Grenzfällen, in denen sowohl Merkmale unselbstständiger als auch solche selbstständiger Erwerbstätigkeit vorliegen, ohne dass das Pendel eindeutig in die eine oder in die andere Richtung ausschlägt, ist rechtsprechungsgemäss auch Koordinationsgesichtspunkten Rechnung zu tragen (vgl. BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2. m.H.a. BGE 123 V 161 E. 4a S. 167). Diese in der sozialversicherungsrechtlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze können auch im Steuerrecht zur Anwendung gebracht werden, zumal nach dem Willen der eidgenössischen Räte eine einheitliche und kohärente Behandlung im Steuer- und Sozialversicherungsrecht anzustreben ist (Knüsel, a.a.O., Art. 17 DBG N 2). Dies gilt insbesondere bei Erwerbstätigen, die gleichzeitig mehrere erwerbliche Tätigkeiten für verschiedene oder denselben Arbeit- oder Auftraggeber ausüben. Es soll nach Möglichkeit vermieden werden, dass verschiedene Erwerbstätigkeiten für denselben Arbeit- oder Auftraggeber oder dieselbe Tätigkeit für verschiedene Arbeit- oder Auftraggeber unterschiedlich – teils als selbstständige, teils als unselbstständige Erwerbstätigkeit – qualifiziert werden (BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2 m.H.a. BGE 119 V 161 E. 3b S. 164).
2.2 Bezogen auf den vorliegenden Fall hat die Vorinstanz erwogen, dass das Vorliegen von Lohnausweisen und abgerechneten Sozialversicherungsbeiträgen für die Qualifikation der Einkünfte aus der Lehrtätigkeit an der ZHAW als unselbstständige Erwerbstätigkeit spreche. Zudem seien die Rekurrenten in der Vergangenheit in den Steuerperioden 2006 und 2008 auch selber von einer unselbstständigen Tätigkeit ausgegangen. Der Rekurrent sei bei seiner Lehrtätigkeit weisungsgebunden, finde diese doch in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers und zu den von diesem vorgegebenen Zeiten statt. Er trage kein Unternehmerrisiko und es bestehe eine persönliche Leistungspflicht.
2.3 Wie die Rekurrenten mit ihrer Rekursbegründung selber ausführen, wurde der Rekurrent im August 2008 von der ZHAW angefragt, ob er im Rahmen des MAS-Studiengangs „Berufs- und Laufbahnberatung“ des Hochschulinstituts des Departements Angewandte Psychologie bereit wäre, den Kurs „[…]“ zu besetzen. Der Unterrichtsblock habe 16 Lektionen umfasst, die im Januar 2009 geplant gewesen seien. Er habe dann im Rahmen von drei Blöcken, an zwei Halbtagen und einem ganzen Tag, diese 16 Lektionen durchgeführt. Daraus folgt, dass der Inhalt, der Ort und der Zeitrahmen der Lehrtätigkeit von der Hochschule im Einzelnen vorgegeben wurden. Der Rekurrent konnte folglich nur noch zu- oder absagen; die Art und Weise der Aufgabenerfüllung war terminlich, örtlich und inhaltlich klar vorgegeben. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten ergibt sich daraus eine weitgehende Weisungsgebundenheit. Der Rekurrent war folglich in die Arbeitsorganisation der Hochschule eingegliedert. Mit seiner von der Hochschule inhaltlich vorgegebenen Lehrtätigkeit hat er zudem deren Interessen gewahrt.
Der Rekurrent macht geltend, ein wirtschaftliches Risiko zu tragen. Replicando begründet er dies damit, dass Kurse mangels ordentlicher Teilnehmerzahl abgesagt werden könnten. Er verweist dabei auf Kurse, die er bei der Evangelisch-reformierten Landeskirche des Kantons Zürich hält, und die entsprechende Vereinbarung. Der Rekurrent macht aber nicht geltend, dass die Durchführung der hier streitgegenständlichen Lehrtätigkeit je in Frage gestellt gewesen wäre. Weiter begründet er ein Unternehmerrisiko mit der Ungewissheit darüber, ob die Kurse wiederholt würden. Soweit dies nicht der Fall sei, würden die beträchtlichen Investitionen in die Konzeption und Vorbereitung des Kurses mit dem Kurshonorar nicht abgegolten. Diesbezüglich haben die Rekurrenten aber ebenfalls nicht behauptet oder belegt, dass jemals eine Wiederholung des konkreten Kursangebots von den Vertragsparteien in Aussicht gestellt worden ist. Schliesslich wird das geltend gemachte unternehmerische Risiko auch durch den Umfang der Kurstätigkeit erheblich gemindert (vgl. BGer H 214/1999 vom 6. April 2001 E. 4b).
2.4 Fraglich erscheint aber, ob eine nebenberufliche Lehrtätigkeit durch eine im Übrigen selbstständig erwerbende Person dann als unselbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden kann, wenn sie zeitlich sehr begrenzt ist und singulär bleibt.
Die Rekurrenten verweisen auf einen Bericht des Bundesrats vom 14. November 2001 über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbstständiger bzw. unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsabgaberecht (BBl 2002 1126 ff.). Darin werde ausgeführt, Lehrkräfte würden in der Regel als unselbstständigerwerbend gelten, auch „wenn sie ihre Lehrtätigkeit aus ihrem Haupterwerb schöpfen und bloss nebenberuflich an einer Schule ausüben“ würden. Anders sehe es aber aus, „wenn bloss gelegentlich Kurse oder Vorträge gehalten“ würden, „ohne dass die Lehrperson zum Lehrkörper der Schule“ gehöre (S. 1134). Dem entspricht auch die von der Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung angesprochene Wegleitung des Bundesamts für Sozialversicherungen (BSV) über den massgebenden Lohn (WML) in der AHV, IV und EO. Danach gelten Entgelte für Privatdozenten und für ähnlich besoldete Lehrkräfte grundsätzlich als massgebender Lohn (vgl. Rz. 4013 WML). Zum massgebenden Lohn gehören auch Bezüge von Personen, die an Schulen, Ausbildungsstätten oder Tagungszentren regelmässig Kurse geben. Als Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit gelten bloss Vergütungen für Kurse, die nur gelegentlich gegeben werden (vgl. Rz. 4014 WML; vgl. dazu auch BGer H 214/1999 vom 6. April 2001 E. 4a; VerwG LU S 03 102 ff. vom 11. Mai 2004 E. 5c in: LGVE 2004 II Nr. 35, 323).
Die Steuerverwaltung macht diesbezüglich geltend, der Rekurrent habe auch in den Erfolgsrechnungen pro 2008 bis 2012 Kurshonorare im Betrag von CHF 3‘935.–, CHF 2‘880.–, CHF 3‘600.–, CHF 3‘900.– und CHF 5‘200.– ausgewiesen. Die Rekurrenten bestreiten dies replicando nicht, machen aber geltend, dass es sich in keinem dieser Fälle um eine Tätigkeit an der ZHAW gehandelt habe. Der Rekurrent habe in jenen Jahren vielmehr Kurse im Auftrag der kirchlichen Aus- und Weiterbildung für die Evangelisch-reformierte Landeskirche des Kantons Zürich erteilt. Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht ausgeführt hat, erscheint eine regelmässige Kurstätigkeit „ungeachtet der Person des Anbieters oder Nachfragers als eine regelmässig ausgeübte Tätigkeit“ (BGer H 214/1999 vom 6. April 2001 E. 4). Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent in den vergangenen Jahren regelmässig Kurse an Schulen und Ausbildungsstätten gegeben hat. Dies kann nicht mehr als gelegentliche Kurstätigkeit bezeichnet werden. Auch der Umfang der Kurstätigkeit vermag an dieser Qualifikation als unselbstständige Erwerbstätigkeit nichts zu ändern (BGer H 214/99 vom 6. April 2001 E. 4).
Insgesamt ist daher die Qualifikation der Kurstätigkeit des Rekurrenten im Jahr 2009 als unselbstständige Erwerbstätigkeit nicht zu beanstanden.
Daraus folgt, dass die Rekurse gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2009 resp. der direkten Bundessteuer pro 2009 abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten die Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr für beide Verfahren von CHF 1‘000.– zu tragen.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Der Rekurs betreffend die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2009 wird abgewiesen.
Der Rekurs betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer pro 2009 wird abgewiesen.
Die Rekurrenten tragen die Kosten der Rekursverfahren mit einer Gebühr von total CHF 1‘000.– , einschliesslich Auslagen.
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
MLaw Jonas Hertner
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann je separat (kantonale Steuern/direkte Bundessteuer) unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.