Da der Pflichtige damals das aus der Zuteilung der Mitarbeiteroptionen resultierende Einkommen nicht deklarierte und gegen die Nichtbesteuerung auch nichts einwendet, liegt in seinem Einwand der unterlassenen früheren Besteuerung ein widersprüchliches Verhalten. Diese Mitarbeiteroptionen wurden deshalb von der Steuerverwaltung zu Recht im Zeitpunkt der Ausübung als Einkommen besteuert.
03-97 Einkünfte aus der Ausübung von Mitarbeiteroptionen
Aus den Erwägungen:
2. a) Nach § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen. Nach § 24 lit. a StG gehören zum steuerbaren Einkommen insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, namentlich aus einer Beamtung, einem Anstellungs- oder Arbeitsverhältnis oder aus der Erfüllung einer Dienstpflicht, mit Einschluss der Natural- und Nebenbezüge, wie Entschädigung für Sonderleistungen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Provisionen, Tantiemen, Sitzungsentschädigungen, Trinkgelder oder ähnliche Zuwendungen.
b) Gemäss Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung Nr. 5 der Steuerperiode 1997/98 vom 30. April 1997 betreffend die Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen (KS Nr. 5) erzielen die Mitarbeiter mit der Überlassung von Mitarbeiteroptionen steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, wobei die dabei von der Arbeitgeberin erbrachten und verbuchten Leistungen in der Regel den Charakter von geschäftsmässig begründetem Aufwand haben, soweit solcher überhaupt anfällt (vgl. Ziff. 2.2. ff. des KS Nr. 5).
3. a) Der Rekurrent bringt vor, dass es sich bei dem ihm erwachsenen Gewinn bei Ausübung der Optionen Ende Juni 2001 ausschliesslich um den Gegenwert der Kurssteigerung der X Aktie zwischen dem 23.10.1998 (Zuteilung) und Ende Juni 2001 handle, somit also um einen Kapitalgewinn. Zu beurteilen bliebe lediglich, ob die Optionen im Zeitpunkt der Gewährung einen bestimmten, steuerbaren Wert gehabt hätten. Da aber die X AG den Strike-Preis dem aktuellen Börsenwert der X Aktie im Zeitpunkt der Optionsgewährung gleichgesetzt hatte, sei bei der Gewährung auch kein Einkommen zu versteuern gewesen.
b) Feststeht, dass Optionen besteuert werden und zwar entweder im Zeitpunkt der Zuteilung (Gewährung) oder aber bei deren Ausübung (vgl. KS Nr. 5). Die grundsätzliche Steuerbarkeit von Optionen wird vom Rekurrenten nicht bestritten. Doch beantragt dieser die Besteuerung der Optionen im Zeitpunkt der Zuteilung. Als Regel lässt sich dem Kreisschreiben entnehmen, dass Optionen - frei übertragbare wie auch gesperrte - bei Zuteilung zu versteuern sind. Lediglich dann, wenn sich der Wert der Optionen nicht objektiv feststellen lässt - sei dies nun, weil extrem lange Laufzeiten (mehr als zehn Jahre) oder lange Sperrfristen (mehr als fünf Jahre) vorhanden sind, oder sei es, weil zahlreiche individuelle Bedingungen bestehen oder es sonst an Rechnungsparametern fehlt - werden Mitarbeiteroptionen bei deren Ausübung besteuert, da es sich in diesen Fällen um blosse Anwartschaften handelt (vg. Ziff. 2.2. Abs. 2 und Ziff. 4.1 Abs. 4 des KS Nr. 5).
c) Um Mitarbeiteroptionen bei Gewährung besteuern zu können, müssen diese in diesem Zeitpunkt bewertbar sein. Ob die fraglichen Optionen im Zeitpunkt der Zuteilung bewertbar gewesen waren, was vom Rekurrenten bejaht und von der Steuerverwaltung verneint wird, kann im vorliegenden Fall jedoch offen bleiben. Denn ausschlaggebend ist hier nicht die Bewertbarkeit der Optionen bei Gewährung, sondern das Verhalten des Steuerpflichtigen.
Die Steuerfrage der Optionen war im gesamten X Plan thematisiert worden, wobei darauf aufmerksam gemacht wurde, dass mit einer Besteuerung bei Ausübung zu rechnen sei (vgl. X Plan). Der Rekurrent hat denn auch in seiner Steuererklärung 1999/2000 keinen Vermerk angebracht, der auf die Gewährung von Optionen hindeutete und hat die Veranlagungsverfügung Staatssteuer 1999/2000 unangefochten in Rechtskraft erwachsen lassen. Es hätte den Steuerpflichtigen aber nichts daran gehindert, den Erwerb der Mitarbeiteroptionen schon damals - bei Zuteilung - zu deklarieren oder die Steuerverwaltung auf andere Weise darauf Aufmerksam zu machen, dass er mit dem im X Plan vorgesehenen Steueraufschub nicht einverstanden war. Wenn er dies unterliess, kann er heute nicht mehr geltend machen, die Besteuerung der Optionen hätte schon in einem früheren Zeitpunkt erfolgen müssen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] vom 25. Januar 2002, E. 4. in fine, publ. in Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BstrPra] 2/2002 S. 120-125). Das Verhalten des Steuerpflichtigen ist widersprüchlich und nicht zu schützen.
4. Ein steuerfreier Kapitalgewinn kann nur dann erwachsen, wenn die Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Zuteilung besteuert wurden und mit dem späteren Verkauf oder der Ausübung ein Gewinn erzielt werden konnte. Ein allfälliger Verlust ist dabei ein steuerneutraler Kapitalverlust (vgl. Ziff. 4.2. Abs. KS Nr. 5). Da aber keine Besteuerung im Zeitpunkt der Zuteilung erfolgte, kann der dem Rekurrenten jetzt erwachsene Gewinn auch nicht als steuerfreier Kapitalgewinn qualifiziert werden.
5. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung die Mitarbeiteroptionen des Rekurrenten zu Recht im Zeitpunkt der Ausübung als Einkommen besteuert hat. Der Rekurs ist abzuweisen.
Entscheid Nr. 97/2003 vom 10.10.2003