Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Ist die Ermessensveranlagung auf das Nichteinreichen einer vollständigen Steuererklärung zurückzuführen, so kann die Rechtsmittelinstanz erst dann eine umfassende Überprüfung der Ermessensveranlagung vornehmen, wenn der Pflichtige eine vollständig belegte Steuerklärung nachgereicht hat (E. 2).
Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht gehörig angetreten oder geleistet worden, so besteht die angefochtene Ermessensveranlagung fort. Dennoch ist die in der Ermessensveranlagung getroffene Schätzung einer Prüfung zu unterziehen. Die Schätzung ist indessen nicht frei, also auf Angemessenheit hin, sondern nur eingeschränkt überprüfbar. Sie ist bloss dann aufzuheben, wenn sie nicht sachgerecht ist, z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert, oder wenn sie unwahrscheinlich oder unvernünftig ist (E. 3).
Für die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen ist nach dieser gesetzlichen Bestimmung ihre Bezahlung nicht vorausgesetzt; es genügt, dass sie in der Berechnungsperiode fällig, d.h. geschuldet worden sind (E. 4b).
01-96 Nachweis der Unrichtigkeit einer Ermessenseinschätzung/Abzug fälliger Schuldzinsen
Aus dem Sachverhalt (Zusammenfassung):
Der Steuerpflichtige X. wurde für die Staatssteuern der Steuerperioden 1991/92, 1993/94 und 1995/96 amtlich eingeschätzt. Im vorliegenden Rekursverfahren begehrte der Steuerpflichtige, es seien die von ihm geschuldeten Hypothekarzinsen auf den Liegenschaften A. und B. in C. von seinem steuerbaren Einkommen abzuziehen und es sei die Festgeldanlage von Fr. 1'000'000.-- bei der Bank Y. steuerlich nicht zu berücksichtigen.
Aus den Erwägungen:
2. Am 1. Januar 2001 trat der geänderte § 106 Abs. 3 StG in der Fassung vom 18. Mai 2000 (n.F.) in Kraft. Danach kann der Steuerpflichtige eine Ermessensveranlagung nur noch wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Demgegenüber hatte der Steuerpflichtige nach dem bis zum 31. Dezember 2000 in Kraft stehenden § 106 Abs. 3 StG in der Fassung vom 7. Februar 1974 (a.F.) im Rechtsmittelverfahren lediglich die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachzuweisen. § 106 Abs. 3 StG n.F. darf jedoch erst auf Ermessensveranlagungen angewendet werden, welche die ab 2001 laufenden Steuerperioden betreffen; auf Ermessensveranlagungen für frühere Steuerjahre ist § 106 Abs. 3 StG a.F. auch dann anzuwenden, wenn das Verfahren erst nach dem 1. Januar 2001 angehoben oder abgeschlossen wird (vgl. BGE vom 30. September 1997 i.S. F. gegen StRK TG, publ. in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (ASA) 67, 409 ff.).
3. a) Bei der Ermessenseinschätzung hat die Steuerbehörde von Amtes wegen alle Unterlagen zu berücksichtigen, die ihr zur Verfügung stehen. Sie hat auch alle Umstände in Rechnung zu stellen, von denen sie Kenntnis hat, auch wenn sie möglicherweise nicht in den Akten vermerkt sind; denn die amtliche Veranlagung ist nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Der Steuerpflichtige soll möglichst entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingeschätzt werden. Das setzt eine Würdigung der gesamten Verhältnisse voraus. Die Steuerbehörde hat eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen, ohne allerdings dazu verpflichtet zu sein, bei der durch das Verhalten des Pflichtigen bedingten Ermessensbetätigung im Zweifelsfall die für diesen günstigste Annahme zu treffen: Es soll vermieden werden, dass der Steuerpflichtige, der für die Möglichkeit der Nachprüfung der von ihm erklärten Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern zu bezahlen hat als derjenige, bei dem eine solche Nachprüfung aus von ihm zu vertretenden Gründen unmöglich ist. Die Verletzung der Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen (vgl. BGE vom 15. November 1991 i.S. S. gegen StRK BE, E. 3a, publ. in: die neue Steuerpraxis (NStP) 46, 65 ff.).
b) Was im Rechtsmittelverfahren bezüglich einer Ermessensveranlagung verlangt werden kann und muss, ist nur, dass sich die Steuerrekurskommission über die Haltbarkeit ihrer Vermutungen soweit möglich vergewissert, bevor sie die Schätzung vornimmt. Zu berücksichtigen ist ferner die Mitwirkungspflicht des am Steuerverfahren Beteiligten. Ist die Ermessensveranlagung die Folge der Nichteinreichung einer vollständigen Steuererklärung, so kann die Rechtsmittelinstanz erst dann eine umfassende, sich auf das gesamte Einkommen erstreckende Überprüfung der Ermessensveranlagung vornehmen, wenn der Steuerpflichtige das versäumte nachgeholt und eine vollständige belegte Steuererklärung nachgereicht hat. Holt der Pflichtige die versäumte Mitwirkung vor der Rekurskommisson nach, hat diese unter Würdigung allfällig neu erbrachter Beweise frei darüber zu befinden, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat und ob der Ermessensentscheid der Veranlagungsbehörde haltbar ist. Der Rechtsmittelinstanz stehen dabei regelmässig die gleichen Untersuchungsmittel zur Verfügung wie der Veranlagungsbehörde. Sie übernimmt dann gleichsam die der Veranlagungsbehörde obliegende Aufgabe, die eingereichte Steuererklärung auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen (vgl. BGE vom 15. November 1991, a.a.O., E. 3b; Martin Zweifel in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Band I/1, Basel 1997, N. 51 zu Art. 48).
Es genügt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige zum Beispiel geltend macht, es seien Verluste nicht angerechnet worden, und diese Behauptung mit Unterlagen belegt. Würden Teilkorrekturen der Ermessenseinschätzung zugelassen, so würde der säumige Steuerpflichtige gegenüber demjenigen, der seine Mitwirkungspflichten voll erfüllt, in einem nicht erträglichen Mass begünstigt: Es würde ihm zugestanden, in den Teilbereichen, in welchen erhöhte Gewinnungskosten oder verrechenbare Verluste angefallen sind, diese in Rechnung zu stellen, während in weiteren Teilbereichen, in welchen die Ermessenseinschätzung möglicherweise günstig ausgefallen ist, keine Änderungen eintreten würden. Dem kann nur dadurch entgegengetreten werden, dass in den Fällen, in denen die Ermessenseinschätzung sich auf das gesamte Einkommen erstreckt, wie dies regelmässig bei Nichteinreichung der Steuererklärung der Fall ist, die Unrichtigkeit der Ermessensschätzung nur durch Einreichung einer vollständig ausgefüllten und belegten Steuererklärung dargetan werden kann. Mit diesem Verfahren werden die Rechte des nach Ermessen eingeschätzten Steuerpflichtigen nicht eingeschränkt, sondern er wird lediglich demjenigen gleichgestellt, der seine Mitwirkungspflichten ordnungsgemäss erfüllt hat (vgl. BGE vom 15. November 1991, a.a.O., E. 3b).
Der Steuerpflichtige macht sinngemäss geltend, es seien die Aufwendungen für den Unterhalt und die Hypothekarzinsen der Liegenschaften A. und B. in C. vom steuerbaren Einkommen abzuziehen und es sei die Festgeldanlage von Fr. 1'000'000.-- bei der Bank Y. steuerlich nicht zu berücksichtigen. Für die Veranlagungsperioden 1991/92, 1993/94 und 1995/96 reichte er lediglich provisorische Steuererklärungen ein. Er legte zwar Kopien von Eigentümerabrechnungen der Liegenschaften A. und B. in C. der Jahre 1992-94 als auch Kopien von Zinsabrechnungen des Kontos Nr. ... der Bank Z. der Jahre 1989-94 der Hypothek Liegenschaft B. und Kopien von Auszügen des Mietzinskontos Nr. ... der Bank Z., Liegenschaft B., der Jahre 1989-95 vor. Da er jedoch keine vollständig ausgefüllten und definitiven Steuerklärungen für die Steuerperioden 1991/92, 1993/94 und 1995/96 mit den entsprechenden Belegen abgab, sind die Voraussetzungen für eine Abänderung der erfolgten Ermessenseinschätzungen nicht gegeben.
4. a) Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht gehörig angetreten oder geleistet worden, so besteht die angefochtene Ermessensveranlagung fort. Dennoch ist die in der Ermessensveranlagung getroffene Schätzung einer Prüfung zu unterziehen. Die Schätzung ist indessen nicht frei, also auf Angemessenheit hin, sondern nur eingeschränkt überprüfbar. Sie ist bloss dann aufzuheben, wenn sie nicht sachgerecht ist, z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert, oder wenn sie unwahrscheinlich oder unvernünftig ist (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 143 f.; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Auflage, Basel 1992, N. 6 zu Art. 109 BdBSt; Martin Zweifel in Zweifel/Athanas, a.a.O., N. 58 zu Art. 48).
b) Der Steuerpflichtige verlangte in seiner Eingabe vom 22. November 2000 unter anderem, es seien alle fälligen Hypothekarzinsen vom steuerbaren Einkommen zum Abzug zuzulassen. Demgegenüber vertrat die Steuerverwaltung in ihrem Einspracheentscheid vom 24. Februar 2000 die Auffassung, es seien lediglich die bezahlten Hypothekarzinsen abzugsfähig. Nach dem im vorliegenden Fall auf die Steuerjahre 1991-96 noch anwendbaren § 29 Abs. 1 lit. f StG in der Fassung vom 7. Februar 1974 können vom steuerbaren Einkommen die Schuldzinsen abgezogen werden (vgl. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 3 zu Art. 201). Für die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen ist nach dieser gesetzlichen Bestimmung ihre Bezahlung nicht vorausgesetzt; es genügt, dass sie in der Berechnungsperiode fällig, d.h. geschuldet worden sind (vgl. Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., Art. 33 N. 2; Jürg Baur/Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N. 224 zu § 24; Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 1976, Nr. 50). Demgemäss erweist sich der Entscheid der Steuerverwaltung lediglich die bezahlten, jedoch nicht die in der Berechnungsperiode fällig gewordenen Schuldzinsen zu berücksichtigen als offensichtlich unhaltbar, d.h. die Ermessensveranlagung ist in dieser Hinsicht willkürlich. ... Gesamthaft ergibt sich demnach, dass die Sache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen zwecks einer Neueinschätzung unter ermessensweiser Berücksichtigung des hälftigen Mietzinsertrags der ausserkantonalen Liegenschaften in C., A. und B., abzüglich der hälftigen angemessenen Unterhaltskosten und in der jeweiligen Bemessungsperiode fällig gewordenen Hypothekarzinsen.
Entscheid Nr. 96/2001 vom 6.7.2001