Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 24. Juni 2005 (85/2005)

Erbt jemand von seinem Konkubinatspartner mit dem er während mindestens fünf Jahren tatsächlich zusammenlebte, so ist die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer um einen Drittel zu reduzieren.

05-085 Erbschaftssteuer: Reduktion wegen langandauerndem Konkubinats (Härteparagraph)

Sachverhalt

**1.**Die Rekurrentin und ihre verstorbene Lebenspartnerin A. X. lernten sich 1968 kennen, als Frau X. in die Firma des verstorbenen Vaters der Rekurrentin eintrat und dort ihre Ausbildung zur Grafikerin begann. Seit dem xx.xx.1974 bilden Frau X. und die Rekurrentin eine Lebensgemeinschaft. Am xx.xx.1995 schlossen sie eine Vereinbarung betreffend Lebensgemeinschaft und sicherten sich gegenseitige Unterstützung zu. In einem Erbvertrag vom xx.xx.2002 bekräftigten sie diesen Willen. Frau A. X. erkrankte in den frühen 90-iger Jahren an Krebs. In den letzten Lebensjahren wurde sie von der Rekurrentin nicht nur beruflich und im Haushalt entlastet, sondern auch gepflegt. Am xx.xx.2004 starb Frau A. X. Die Rekurrentin ist die Universalerbin von Frau A. X. Davon ausgenommen ist lediglich die Beteiligung an Parzelle 1 GB Z. Überdies setzte Frau X. Vermächtnisse zugunsten ihrer Patenkinder aus. Der Erbteil der Rekurrentin beträgt Fr. 717'248.48.

**2.**Mit Schreiben vom 4. Oktober 2004 liess die Rekurrentin bei der Taxationskommission beantragen, gestützt auf § 183 StG in Verbindung mit § 9 lit. b, eventualiter § 12 Abs. 1 lit. b und c ESchStG sei sie im Nachlass ihrer Lebenspartnerin †A. X. als Ehepartnerin zu behandeln, eventualiter zu einem äusserst privilegierten Steuersatz zu veranlagen.

**3.**Dieses Gesuch hiess die Taxationskommission mit Entscheid vom 22. Dezember 2004 in dem Sinne gut, als sie in Anwendung von § 183 StG für die Berechnung der Erbschaftssteuer das der Gesuchstellerin im Nachlass von A. X., Z., zukommende Erbschaftsvermögen von Fr. 717'248.-- um Fr. 200'000.-- auf Fr. 517'248.-- hersetzte.

**4.**Mit Rekurs vom 17. Januar 2005 liess die Steuerpflichtige begehren, in Gutheissung des Rekurses sei sie im Nachlass ihrer Lebenspartnerin †A. X. als Ehepartnerin zu behandeln, eventualiter sei sie zu einem privilegierten Steuersatz zu veranlagen, subeventualiter sei die Bemessungsgrundlage deutlich herabzusetzen; der Rekurrentin sei für das Verfahren vor Steuergericht eine Parteientschädigung zuzusprechen; unter o/e-Kostenfolge.

**5.**I n ihrer Vernehmlassung vom 29. April 2005 beantragte die Taxationskommission Abweisung des Rekurses.

**6.**An der heutigen Verhandlung liess die Steuerpflichtige begehren, sie sei zu einem privilegierten Steuersatz zu veranlagen, subeventualiter sei die Bemessungsgrundlage deutlich herabzusetzen; der Rekurrentin sei für das Verfahren vor Steuergericht eine Parteientschädigung zuzusprechen; unter o/e-Kostenfolge.

Das Steuergerichts zieht in Erwägung :

1. Das Steuergericht ist gemäss § 183 Abs. 2 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern beurteilt.

Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist materiell ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

2. Der Steuersatz der Erbschafts- und der Schenkungssteuer beträgt gemäss § 12 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder ((0,11 x Vermögensanfall in Franken) + 800 Fr.) : (Vermögensanfall in Franken + 50'000 Fr.)) x 100 (lit. b); für voll- und halbbürtige Geschwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Grosstante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dreifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. g). Der gemäss Absatz 1 errechnete Steuerbetrag ist nach § 12 Abs. 2 ESchStG jedoch nach oben begrenzt durch die Differenz zwischen dem Vermögensanfall und dem steuerfreien Betrag von 10'000 Fr. **a)**Die Taxationskommission erwog, in Berücksichtigung der über 30-jährigen Partnerschaft und der dargelegten engen Beziehungen zwischen der Gesuchstellerin und Erblasserin halte es die Taxationskommission für angemessen, in Anwendung von § 183 StG für die Berechnung der Erbschaftssteuer von der Bemessungsgrundlage, also vom steuerbaren Erbteil von Fr. 717'248.--, einen Abzug von Fr. 200'000.-- zu gewähren. Der steuerbare Erbteil der Gesuchstellerin reduziere sich damit auf Fr. 517'248.--, was zum Steuersatz für übrige Empfänger gemäss § 12 Abs. 1 lit. g ESchStG eine Erbschaftssteuer von 40,68575 % oder Fr. 210'446.-- ergebe.

Eine Reduktion auf 6 %, wie sie § 130 Abs. 3 des baselstädtischen Steuergesetzes bei Schenkungen und Zuwendungen unter Personen, welche seit mindestens fünf Jahren in gemeinsamem Haushalt mit gleichem steuerlichen Wohnsitz gelebt hätten, würde nach Auffassung der Taxationskommission weit über die der Taxationskommission gemäss § 183 StG eingeräumten Möglichkeiten hinausschiessen. Sie habe nach dieser Bestimmung ausserordentliche Härten zu beseitigen, nicht aber anstelle des Gesetzgebers neue Lösungen zu treffen. Dies gelte umso mehr, als der Landrat bei der Beratung der Initiative über die Abschaffung der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Nachkommen und dem unterbreiteten Gegenvorschlag sich der Problematik der hohen Steuersätze bei Konkubinats- und anderen Partnerschaften bewusst gewesen sei, aber auf entsprechende Änderungen des Gesetzes verzichtet habe.

Dagegen wurde im Rekurs sinngemäss eingewandt, es scheine der Taxationskommission und den bei ihr tätigen Juristinnen und Juristen entgangen zu sein, dass seit dem 1. Januar 2000 die neue Bundesverfassung gelte, welche in Art. 8 Abs. 2 Diskriminierungen wegen "der Lebensform" ausdrücklich verbiete. Gleichgeschlechtliche Paare fielen unter diesen Begriff. Das Bundesgericht habe dieses Diskriminierungsverbot im Zusammenhang mit dem Aufenthaltsrecht des ausländischen gleichgeschlechtlichen Partners anerkannt. Diese könnten sich auf Art. 8 EMRK und damit den Schutz der Persönlichkeit berufen (vgl. BGE 126 II 425 = Pra 2001 Nr. 25, S. 147 ff.). Inzwischen sei auch unbestritten und in einschlägigen Urteilen anerkannt worden, dass eine Verweigerung der Aufenthaltsbewilligung für einen gleichgeschlechtlichen Lebenspartner dem Diskriminierungsverbot von Art. 8 Abs. 2 BV zuwiderlaufe (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. November 2001; Entscheid des Regierungsrates des Kantons Schaffhausen vom 13. März 2001, publiziert in ZBl 3/2002, S. 157 ff.; ferner Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. März 2002). Dass dieses Verbot auch den Erbschaftssteuerbereich erfasse, dürfte kaum bestritten werden können.

Die ehemalige Steuerrekurskommission habe in einem Entscheid vom 23. Januar 1998 anerkannt, dass sich bei gleichgeschlechtlichen Paaren nach Todesfällen Härten ergeben könnten. Als Voraussetzung verlange sie eine Beziehungsdauer von mindestens 5 Jahren. Sie habe damals nicht so weit gehen wollen, den überlebenden Partner bzw. die überlebende Partnerin einer bestimmten Privilegierungsgruppe von § 12 Abs. 1 ESchStG zuzuordnen. Sie habe die Bemessungsgrundlage um einen Drittel reduziert. Die Vorinstanz sei im vorliegenden Fall nicht einmal so weit gegangen, obwohl diese Beziehung sechsmal länger als das Minimum gedauert habe. Seither sei der Gesetzgeber aktiv geworden und habe ein Gesetz verabschiedet, das diskriminierenden Vorschriften entgegentrete und gerade auch in steuerrechtlicher Hinsicht die Gleichstellung mit Ehegatten stipuliere. Die Rekurrentin könne von dieser Gesetzgebung nur deshalb nicht profitieren, weil sie noch nicht in Kraft gesetzt habe werden können. Der vorliegende Fall zeige, welche grossen Ungerechtigkeiten sich heute ergeben könnten. Die Rekurrentin und Frau X. seien länger zusammen als manches Ehepaar. Und jede habe durch ihre Arbeit zur Vermögensbildung der anderen beigetragen, sodass das Vermögen in dieser gleichgeschlechtlichen Partnerschaft gar nicht getrennt betrachtet werden dürfe. Es falle nach dem Entscheid der Vorinstanz noch immer eine enteignungsähnliche Erbschaftssteuer von Fr. 210'446.00 an.

b) Die Kantone sind souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist; sie üben alle Rechte aus, die nicht dem Bund übertragen sind (Art. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV]). Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone (Art. 129 Abs. 1 BV). Eine Befugnis, die kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuern zu harmonisieren, ist in Art. 129 Abs. 1 BV nicht enthalten (Bundesblatt [BBl] 2003, 1327). Auch wenn dem Bund die Kompetenz fehlt, den Kantonen in einem Gesetz eine absolute Gleichstellung von eingetragenen Partnerschaften und Ehen vorzuschreiben, bedeutet dies keineswegs, dass die Kantone diesbezüglich frei wären. Diese Schranken sind im Folgenden zu prüfen:

Die Kantone haben in ihrer Gesetzgebung darauf zu achten, dass sie Bundesprivatrecht weder vereiteln noch massiv erschweren. Durch das Bundesgesetz vom 18. Juni 2004 über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare (PartG) werden eingetragene Partnerschaften erbrechtlich den Ehen gleichgestellt. Damit wird die eingetragene Partnerschaft Teil des Bundesprivatrechts, das aufgrund von Art. 6 Abs. 2 ZGB nicht durch kantonale Steuernormen vereitelt oder massiv erschwert werden darf (vgl. BBl 2003, 1327). Das PartG ist derzeit noch nicht in Kraft und enthält im Übrigen auch keine Bestimmung, nach welcher es nach seiner Inkraftsetzung rückwirkend anwendbar wäre. Ebenso ist zu beachten, dass die positive Vorwirkung, d.h. die Anwendung eines noch nicht in Kraft gesetzten Gesetzes unter Vorbehalt seiner späteren Inkraftsetzung, grundsätzlich unzulässig ist (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. Zürich u.a. 2002, N. 347 f.). Aus diesem Grund kann dem PartG keine solche Vorwirkung zukommen. Im vorliegenden Fall hatte die Rekurrentin und Frau †A. X. keine eingetragene Partnerschaft, weshalb die Annahme einer Vereitelung von Bundesprivatrecht durch die Erhebung der strittigen Erbschaftssteuer somit von vorneherein ausgeschlossen ist.

Im Weiteren haben die Kantone die verfassungsmässigen Grundrechte zu beachten. Zu prüfen ist vorliegend, ob die strittige Erbschaftssteuer das Recht auf Ehe und Familie (Art. 14 BV) und das Diskriminierungsverbot (Art. 8 Abs. 2 BV) verletzt. Bei der Erarbeitung der neuen Verfassung hat der Verfassungsgeber bekräftigt, dass die Ehe im bisherigen Sinn zu verstehen ist und ausschliesslich die monogame Verbindung von Mann und Frau meint. Insbesondere gleichgeschlechtliche Paare und Konkubinatspaare als solche können sich deshalb nicht auf Art. 14 BV berufen (vgl. Die Praxis 2001 Nr. 25 E. 4b/bb). Das steht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) zu Art. 12 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrecht und Grundfreiheiten (EMRK). Das Problem der gleichgeschlechtlichen Paare wurde zwar im Rahmen der Vorarbeiten für die neue Verfassung diskutiert, hat aber lediglich in Art. 8 Abs. 2 BV im Verbot der Diskriminierung einer Person wegen ihrer Lebensform seinen Niederschlag gefunden. Dieses Verbot gilt nicht nur für gleichgeschlechtliche Paare, sondern für alle Lebensformen. Somit können sich auch Konkubinatspaare, zwei Geschwister, die zusammenleben, oder zwei oder mehrere eng miteinander befreundete Personen, die - ohne sexuelle Beziehungen - ihr Leben gemeinsam gestalten, schliesslich aber auch Singles auf Art. 8 Abs. 2 BV berufen. Aus dem Diskriminierungsverbot kann deshalb nicht abgeleitet werden, dass gleichgeschlechtliche Paare grundsätzlich Anspruch auf die genau gleichen Regelungen haben, wie sie für Ehegatten gelten (zum Ganzen: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender, Die Schweizerische Bundesverfassung, Zürich 2002, N. 19 f. zu Art. 14).

Aus all diesen Gründen kann festgehalten werden, dass die Besteuerung von Konkubinatspaaren zum Tarif für Nichtverwandte nach § 12 Abs. 1 lit. g ESchStG nicht gegen Art. 8 Abs. 2 bzw. 14 BV verstösst (vgl. Die Praxis 1998 Nr. 19). Es sei an dieser Stelle auch angemerkt, dass es in erster Linie am Gesetzgeber ist, im Rahmen einer demokratischen und pluralistischen Auseinandersetzung darüber zu befinden, inwiefern und unter welchen Kautelen es sich im Rahmen des Steuerpolitik rechtfertigt, Konkubinatspaare privilegiert zu besteuern (vgl. Die Praxis 2001 Nr. 25 E. 5c/cc).

3. Im Weiteren bleibt zu prüfen, ob gestützt auf § 183 Abs. 1 StG die fragliche Erbschaft zu einem privilegierten Steuersatz zu veranlagen, eventuell die Bemessungsgrundlage deutliche zu reduzieren ist.

a) Gemäss § 183 Abs. 1 StG kann die kantonale Taxationskommission im Einschätzungsverfahren oder das Steuergericht im Rekursverfahren von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt.

Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuergericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranlagung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angezeigt.

Als Härtefälle im Sinne von § 183 StG können nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat. Neben dieser aus dem Gesetz sich ergebenden objektiven Härte muss auch eine solche in subjektiver Hinsicht vorliegen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für den Steuerpflichtigen als unbillig erweisen. Je nach Steuerart und Fallgruppe ist dabei dem subjektiven Moment unterschiedliches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteuer aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip heraus der subjektiven Härte eine mitentscheidende Bedeutung zugemessen werden muss, rechtfertigt es sich, bei den Erbschaftssteuern die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission [heute: Steuergericht] [RKE] Nr. 32/2000 vom 14. April 2000, E. 3, in: www.bl.ch/ steuergericht). Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Steuergerichts Nr. 9/2003 vom 7. März 2003, E. 3a, in: www.bl.ch/steuergericht).

b) Eine Veranlagung der fraglichen Erbschaft zu einem privilegierten Steuersatz ist abzulehnen, da es nicht Sache des Steuergerichts ist anstelle des Gesetzgebers neue Steuersätze zu schaffen. Nach der Praxis des Steuergerichts stellt jedoch die Erhebung der vollen Erbschaftssteuer wie für Nichtverwandte bei einem Konkubinat, das zumindest fünf Jahre gedauert hat, eine Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG dar (vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra.] XIII, 86 ff; XIV, 539 ff; RKE Nr. 32/2000 vom 14. April 2000, a.a.O.). Im vorliegenden Fall lebte und arbeitete die Rekurrentin mit der Erblasserin über 30 Jahre zusammen, weshalb die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer von Fr. 717'248.-- um Fr. 239'083.-- auf Fr. 478'165.-- zu reduzieren ist. Insoweit erweist sich der Rekurs als begründet und ist somit in dem Sinne teilweise gutzuheissen, als die Steuerverwaltung anzuweisen ist, die Bemessungsgrundlage um einen Drittel, d.h. um Fr. 239'083.-- auf Fr. 478'165.-- zu reduzieren ist.

4. Entsprechend dem teilweisen Unterliegen der Rekurrentin sind ihr die Verfahrenskosten anteilmässig aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). Und aufgrund des teilweisen Obsiegens der Rekurrentin ist ihr eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 1 VPO).

Demgemäss wird erkannt:

://: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.

Entscheid Nr. 85/2005 vom 24.6.2005