Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 12. März 2008 (810 07 397)

Die vom Bundesgesetzgeber verlangte Ermessenskontrolle hinsichtlich der direkten Bundessteuer hat der kantonale Gesetzgeber auch auf die Staats- und Gemeindesteuern ausgeweitet, so dass das Kantonsgericht die Angemessenheit der Verfügungen betreffend Staats- und Gemeindesteuern zu überprüfen hat (Art. 140 Abs. 3 und Art. 145 Abs. 2 DBG, § 45 Abs. 2 VPO; E. 2).

In Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer ist der Eigentumsübergang infolge Erbgangs unerheblich. Mit dem Erwerbspreis ist der durch den Erblasser bezahlte Preis und mit dem Veräusserungserlös ist der durch den Erben erzielte Erlös gemeint. Daraus folgt, dass mit Kosten, die mit dem Erwerb des Grundstückes verbunden sind, nur die Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb durch den Erblasser stehen, und mit Kosten, die mit der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, nur die Kosten, die im Zusammenhang mit der Veräusserung durch den Erben stehen, zu verstehen sind. Die vom Veräusserer bezahlte Erbschafts- und Schenkungssteuer sind somit nicht zu den Erwerbskosten bzw. zu den Kosten, die mit dem Erwerb des Grundstückes verbunden sind, zu zählen (§ 78 Abs. 1 lit. c StG; E. 3 und 4.1- 4.5).

Die Erbschaftssteuern sind keine Kosten für den Erwerb des Grundstückes, da mit den Erwerbskosten die Kosten des Erblassers gemeint sind. Vielmehr sind Erbschaftssteuern aus wirtschaftlicher Sicht Abgaben auf den Werten, die von Todes wegen unentgeltlich zufliessen. Sie stehen nicht in kausalem Zusammenhang zum Erwerb durch den Erblasser, sondern zum Erbgang (§ 77 Abs. 1 und § 78 Abs. 1 lit. c StG; E. 5.1 -5.5 und E. 6).

Steuern und Abgaben

Nichtberücksichtigung der Erbschaftssteuer bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

**R.**Z. und W. Z. erbten im Februar 1999 die Parzelle Nr. 346, Grundbuch X, mit einer Fläche von 1'521 m 2 . Daraufhin erhob die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) eine Erbschaftssteuer in der Höhe von Fr. 111'086.--. Im Dezember 2000 verkauften die Gebrüder S. von der geerbten Parzelle 205 m 2 sowie 140 m 2 . Auf diesen Verkäufen erhob die Steuerverwaltung Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 13'411.--. Die dagegen erhobene Einsprache bei der Steuerverwaltung bzw. die dagegen erhobene Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft wurden abgewiesen. Die Beschwerdeführer machten jeweils geltend, dass die Erbschaftssteuern als Aufwendungskosten an die Grundstückgewinnsteuern anzurechnen seien. Die Rechtmittelinstanzen wiesen die erhobenen Rechtsmittel jeweils mit der Begründung ab, die Erbschaftssteuer stehe nicht in kausalem Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes und könne daher nicht unter die Gestehungskosten subsumiert werden. Am 5. Oktober 2005 verkauften die Gebrüder S. aus der Parzelle Nr. 346 die davon abgespaltete Parzelle Nr. 2434 mit einer Fläche von 420 m 2 und am 21. Juni 2006 die abgespaltene Parzelle Nr. 2436 mit einer Fläche von 756 m 2 . Aufgrund des Verkaufs dieser zwei Parzellen erhob die Steuerverwaltung mit Rechnung vom 4. September 2006 und mit Rechnung vom 29. September 2006 Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von Fr. 9'836.-- resp. Fr. 23'135.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen bei der Steuerverwaltung und die dagegen erhobene Beschwerde beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht; ehemals Steuerrekurskommission), wurden abgewiesen.**R.**Z. und W. Z. fochten den Entscheid des Steuergerichts beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), an und beantragten unter anderem, die für dieses ursprünglich einzige Grundstück bezahlte Erbschaftssteuer voll als Aufwendung und somit als Minderung des Erwerbspreises anzuerkennen.

Erwägungen

1. (…)

2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss dem seit 1. März 2006 in Kraft stehenden § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren der Steuerpflichtige betreffend direkte Bundesssteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wäre eine solch weitgehende Kontrolle vorinstanzlicher Entscheide gemäss Art. 50 Abs. 2 StHG nur für das Rekursverfahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeverfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskontrolle hinsichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- und Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der angefochtenen Verfügungen bzw. Entscheide überprüfen.

3. Umstritten ist im vorliegenden Fall, ob es sich bei der Erbschaftssteuer um Kosten im Sinne von § 78 Abs. 1 lit. c StG bzw. um weitere Leistungen im Sinne von § 76 Abs. 1 StG handelt und demzufolge bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind.

4.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen (§ 71 StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (§ 72 Abs. 1 StG). Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 73 lit. a StGnichterhoben bei Erbvorbezug, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Schenkung, bei Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind (§ 73 lit. a StG). Dabei handelt es sich aber lediglich umSteueraufschubtatbestände(Thomas P. Wenk, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 73 Rz 5 ff.; Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 123). Der Steueraufschub ist von der Steuerbefreiung zu unterscheiden, bei welcher eine auf einer Liegenschaft angewachsene Wertvermehrung endgültig steuerfrei bleibt. Der Steueraufschub bedeutet hingegen, dass die Steuer bis zur nächsten steuerbaren Veräusserung nicht erhoben resp. aufgeschoben wird. Konsequenz des Aufschubs ist einerseits, dass der Veräusserer keine Steuer schuldet. Für den Erwerber bedeutet derAufschubandererseits, dass bei einer späteren Veräusserung*für die Gewinnermittlung und Steuerberechnung nicht auf die Faktoren seines Erwerbs, sondern auf die letzte steuerbare Veräusserung abgestellt wird.*Der Erwerber übernimmt somit den während der Besitzdauer seines Vorgängers aufgelaufenen Gewinn, d.h. die darauf lastende latente Steuerlast, aber auch dessen Besitzdauer (Wenk, a.a.O, § 73 Rz. 1).

4.2 Der Grundstückgewinn ist gemäss § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Nach § 75 Abs. 2 StG wird zur Berechnung des Gewinnesauf die letzte steuerbegründende Veräusserungabgestellt, soweit das Grundstück unter anderem durch steuerfreie Handänderung im Sinne von § 73 lit. a StG erworben worden ist. Liegt in diesem Fall das Aufschubsereignis mehr als 20 Jahre zurück, wird als Gestehungswert hingegen der Verkehrswert vor 20 Jahren gemäss § 77 Abs. 3 StG (in Verbindung mit § 75 Abs. 2 Satz 1 StG) herangezogen (Wenk, a.a.O, § 75 Rz. 11).

Nach § 77 Abs. 1 StG gilt als Erwerbspreis der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Ist der Kaufpreis nicht feststellbar, so gilt als solcher der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes (§ 77 Abs. 2 StG). Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist (§ 77 Abs. 3 StG).

Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 StG Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a); Grundeigentümerbeiträge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b); und Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision (lit. c). Bei Teilveräusserung sind die Gestehungskosten anteilsmässig abzuziehen (§ 78 Abs. 3 StG).

4.3 Die Grundstückgewinnsteuer soll den ohne Zutun des Eigentümers entstandenen Wertzuwachs erfassen, sofern er realisiert wird. Es handelt sich um jenen Wertzuwachs, der aufgrund äusserer Einflüsse, wie Marktverhältnisse und Massnahmen der Gemeinwesen (Einzonung, Erschliessung usw.), entstanden ist. Daraus folgt, dass ein steuerbarer Gewinn nur insoweit vorliegt, als der Erlös die Anlagekosten, d.h. den Erwerbspreis (oder einen Ersatzwert) und die wertvermehrenden Aufwendungen, übersteigt. Gemäss dem kantonalen Recht sind regelmässig auch die Kosten des Erwerbs und der Veräusserung des Grundstücks sowie weitere Kosten oder Verluste bei der Gewinnberechnung abziehbar (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. Bern 2001, § 22 Rz 38). Als weitere Kosten sind regelmässig die Kosten der Veräusserung und des Erwerbs abziehbar. Diese umfassen die Grundbuchgebühren, Beurkundungskosten, Handänderungssteuern, Vermittlungsgebühren sowie allfällige Kosten für die Schätzung des Marktwertes (Höhn/ Waldburger, a.a.O., § 22 Rz 53; so auch Christen, a.a.O., S. 180 f.).

4.4 Aus den obigen Ausführungen ist somit zusammenfassend Folgendes festzuhalten: Im Falle des Eigentümerwechsels durch Erbgang wird in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Erblasser und der Veräusserung durch den Erben abgestellt. So ist massgeblich für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer der durch den Erblasser bezahlte Kaufpreis (bzw. der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Erblasser bzw. der Verkehrswert des Grundstückes "vor" 20 Jahren) und der durch den Erben erzielte Veräusserungserlös, die Besitzdauer des Erblassers und des Erben sowie die durch den Erblasser und den Erben getätigten wertvermehrenden Aufwendungen. In Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer ist der Eigentumsübergang infolge Erbgangs unerheblich. Mit Erwerbspreis (siehe § 75 Abs. 1 StG und § 77 Abs. 1 StG) ist somit der durch den Erblasser bezahlte Preis und mit Veräusserungserlös ist der durch den Erben erzielte Erlös gemeint. Daraus folgt, dass mit Kosten, die mit dem Erwerb des Grundstückes gemäss § 78 Abs. 1 lit. c StG verbunden sind, nur die Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb durch den Erblasser stehen, und mit Kosten, die mit der Veräusserung des Grundstückes gemäss § 78 Abs. 1 lit. c StG verbunden sind, nur die Kosten, die im Zusammenhang mit der Veräusserung durch den Erben stehen, zu verstehen sind.

4.5 Demzufolge ist die langjähriger Praxis der Steuerverwaltung (seit 1982) und des Steuergerichts (seit 1984), gemäss welcher die vom Veräusserer bezahlte Erbschafts- und Schenkungssteuer nicht zu den Erwerbskosten bzw. zu den Kosten, die mit dem Erwerb des Grundstückes verbunden sind, zählen, rechtmässig (Entscheide der Steuerrekurskommission Nr. 53/1984 vom 27. April 2984, Nr. 1991/1986 vom 28. November 1986, Nr. 13/1997 vom 28. Februar 1997 und Entscheid des Steuergerichts Nr. 114/2001 vom 17. August 2001, bestätigt mit dem angefochtenen Entscheid vom 25. Mai 2007). Denn die Erbschaftssteuern stehen nicht in kausalem Zusammenhang mit dem Erwerb (Christen, a.a.O., S. 181, wobei Christen versehentlich diesbezüglich auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts vom 27. April 1984 verweist, es sich aber dabei um einen Entscheid der Steuerrekurskommission vom 27. April 1984 handelt, publiziert in: Basellandschaftliche Steuerpraxis VIII S. 373 ff.). Daran vermögen auch die Einwände der Beschwerdeführer, auf die nachfolgend eingegangen wird, nichts zu ändern.

5.1 Die Beschwerdeführer erklären, dass bezahlte Erbschaftssteuern zweifelsohne Kosten für den Erwerb des Grundstückes seien. Für den Normalbürger handle es sich bei jeder Zahlung an einen Dritten um Kosten. Auch ein Amt könne dies nicht anders deuten. Die Steuerverwaltung und das Steuergericht würden die Kosten immer mit der Veräusserung des Grundstückes, nie mit dem Wort "Erwerb", wie es im Gesetz niedergeschrieben sei, erwähnen. Es sei klar, dass auch durch Erbschaft erhaltene Grundstücke zum Erwerb gehören würden. Würde auch dem an den Haaren herbeigezogenen Sprachkonstrukt, dass die Erbschaftssteuer für ein Grundstück nicht im kausalen Zusammenhang mit dem Erwerb eines solchen stehe, gefolgt werden, so sei der kausale Zusammenhang durchaus gegeben, denn ohne Grundstückerwerb durch Erbschaft wäre auch keine Erbschaftssteuer angefallen. Zudem würde das Gesetz nirgends die Voraussetzung des Kausalzusammenhangs erwähnen.

5.2 Den Ausführungen der Beschwerdeführer muss entgegengehalten werden, dass die Erbschaftssteuern keine Kosten für den Erwerb des Grundstückes im Sinne von § 78 Abs. 1 lit. c StG sind, da wie oben ausgeführt, mit den Erwerbskosten die Kosten des Erblassers gemeint sind. Vielmehr sind Erbschaftssteuern aus wirtschaftlicher Sicht Abgaben auf den Werten, die von Todes wegen unentgeltlich zufliessen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 27 Rz. 7). Sie stehen nicht in kausalem Zusammenhang zum Erwerb durch den Erblasser, sondern zum Erbgang.

5.3 Der Ausfassung der Beschwerdeführer, das Gesetz verlange keinen Kausalzusammenhang, muss entgegnet werden, dass das Gesetz in § 78 Abs. 1 lit. c StG mit dem Wortlaut "Kosten, die mit dem Erwerb … des Grundstückesverbundensind, … " diesen Kausalzusammenhang verlangt. Dass aus der Gesamtheit der Bestimmungen im Zusammenhang mit Erbgang und Grundstückgewinnsteuer hervorgeht, dass der Erwerb durch den Erblasser massgebend ist, wurde bereits ausgeführt. Dadurch muss auch der Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und dem Erwerb durch den Erblasser gegeben sein.

5.4 Des Weiteren rügen die Beschwerdeführer, dass die Steuerverwaltung bzw. das Steuergericht die Praxis der zürcherischen Steuerbehörde erwähnt, und werten dies als eine Überschreitung des Ermessens durch diese Instanzen. Für die Auslegung eines Gesetzes kann hilfsweise ohne weiteres auf andere kantonale Steuergesetze und die Praxis anderer Steuerbehörden verwiesen werden.

5.5. Die Beschwerdeführer erläutern überdies, die Tatsache, dass im Steuergesetz die Erbschaftssteuer nicht ausdrücklich als nicht abzugsfähig deklariert werde, zeige, dass die Abzugsfähigkeit dieser Steuer gegeben sei. Das Gegenteil ist der Fall. Der Umstand, dass das Steuergesetz die Abzugsfähigkeit der Erbschaftssteuer nicht ausdrücklich statuiert, spricht dafür, dass diese nicht abzugsfähig ist.

5.6 Die Beschwerdeführer beziehen sich auf § 29 VVO, welcher die Erbschafts- und Schenkungssteuern ausdrücklich als abzugsfähige Gestehungskosten bezeichnete. Die Bestimmung in § 29 VVO, welche die Erbschafts- und Schenkungssteuern als abzugsfähige Gestehungskosten bezeichnete, wurde in Folge des In-Kraft-Tretens des StG gestrichen. So sehen weder das StG, welches in der Volksabstimmung vom 9. Juni 1974 angenommen wurde, noch das Dekret zum Steuer- und Finanzgesetz vom 19. September 1974, noch die Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 eine Bestimmung vor, die die Erbschaftssteuer als abzugsfähige Gestehungskosten deklariert. Daraus, dass die Erbschaftssteuer gemäss § 29 VVO abzugsfähig war, lässt sich entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht ableiten, dass dies auch heute noch so sein muss. Vielmehr spricht die Streichung der Bestimmung dafür, dass der Gesetzgeber bzw. Verordnungsgeber die Abzugsfähigkeit der Erbschaftssteuer nicht mehr wünschte. Auch daraus, dass die Steuerverwaltung bis zum Jahr 1982 gestützt auf das neue StG die Erbschaftssteuer als abzugsfähige Gestehungskosten zuliess, können die Beschwerdeführer über 25 Jahren nach dieser Änderung nichts zu ihren Gunsten ableiten.

5.7 Die Beschwerdeführer erklären weiter, § 77 Abs. 1 StG statuiere, dass als Erwerbspreis der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbs gelte. Die bezahlte Erbschaftssteuer sei eine weitere Leistung der Beschwerdeführer als Erwerber, unabhängig davon, ob ein Kaufpreis bezahlt worden sei. Den Beschwerdeführern kann auch diesbezüglich nicht gefolgt werden, da wie bereits mehrmals erörtert, es beim Erwerb in der vorliegenden Konstellation um den Erwerb durch den Erblasser geht.

6. Die obigen Ausführungen zeigen, dass der angefochtene Entscheid des Steuergerichts rechtmässig ist. Das Kantonsgericht hat aber insofern mit den Beschwerdeführern Verständnis, als dass die Beschwerdeführer als Erben durchaus als Erwerber des Grundstücks bezeichnet werden können und die durch sie bezahlte Erbschaftssteuer im Zusammenhang mit ihrem Erwerb des Grundstückes steht. Nur ist aufgrund der Besonderheit der Erhebung und Berechnung der Grundstückgewinnsteuer beim Verkauf eines Grundstückes, welches seit der letzten grundstückbegründenden Veräusserung durch Erbgang den Eigentümer gewechselt hat, mit dem Begriff "Erwerb" der Erwerb des Grundstückes durch den Erblasser und nicht durch den Erben zu verstehen.

KGE VV vom 12. März 2008 i.S. W. und R. (810 07 397/DIE)