Bemessung der Grundstückgewinnsteuer bei Liegenschaftenhändlern
Die Besteuerung von Grundstückgewinnen erfolgt im Kanton Basel-Landschaft nach dem monistischen System, das heisst Grundstückgewinne aus Liegenschaften des Geschäftsvermögens und solche aus Liegenschaften des Privatvermögens werden einheitlich nach Massgabe der vorgenannten Grundsätze besteuert. Der Vorteil dieses Systems liegt darin, dass alle Grundstückgewinne - unabhängig davon, ob es private oder geschäftliche Gewinne sind oder ob es sich um Gewinne juristischer oder natürlicher Personen handelt - auf die gleiche Weise erfasst werden (E. 3a).
Bei juristischen Personen stellt die Grundstückgewinnsteuer als kantonale Steuer gemäss § 54 Abs. 1 lit. a StG eine geschäftsmässig begründete, vom steuerbaren Ertrag abziehbare Aufwendung dar, die gemäss § 78 Abs. 2 StG bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nicht ein zweites Mal geltend gemacht werden darf. Damit hat der kantonale Gesetzgeber neben der abschliessenden Aufzählung der abziehbaren Aufwendungen in § 78 Abs. 1 StG klar statuiert, dass der Steuerpflichtigen kein Wahlrecht zukommt, die bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer geltend zu machende Grundstückgewinnsteuer in den Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu verlagern (E. 3b).
Im Rahmen von § 78 Abs. 1 lit. c StG geltend gemachte Aufwendungen sind durch die steuerpflichtige Person in Art und Ausmass ausreichend zu substantiieren, damit der rechtserhebliche Zusammenhang derselben mit dem die Gewinnsteuerpflicht auslösenden Veräusserungsgeschäft von den Behörden überprüft werden kann (E. 4b/c).
Der sowohl im Kanton Basel-Landschaft tätige als auch ansässige Liegenschaftshändler unterliegt der ausschliesslichen Steuerhoheit seines Domizilkantons, wogegen bei den ausserhalb des Kantons Basel-Landschaft domizilierten, aber hier Liegenschaftsgewinne erzielenden Liegenschaftshändlern die zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen statuierten, interkantonalen, mithin bundesrechtlichen Steuerausscheidungsgrundsätze Platz greifen. Die mit dem Doppelbsteuerungsverbot verbundenen und somit sachlich gerechtfertigten Ungleichbehandlungen zwischen nicht im Kanton Basel-Landschaft domizilierten und ausschliesslich der basellandschaftlichen Steuerhoheit unterstehenden Liegenschaftshändlern stellt somit keine unzulässige rechtsungleiche Behandlung im Sinne von Art 8 Abs. 1 BV dar (E. 3c, 4d und 5).
1 Steuern und Abgaben
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Sachverhalt
In den Jahren 2001 und 2002 veräusserte die R. AG insgesamt 20, im Kanton Basel-Landschaft gelegene Stockwerkeigentumsparzellen. In der Folge verpflichtete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die R. AG zur Zahlung von Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von insgesamt CHF 185'748.--. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob die R. AG bei der Steuerverwaltung Einsprache. Dabei verlangte sie, dass bei der Berechnung der strittigen Grundstückgewinnsteuern eine Verwaltungskostenpauschale von 5% des Verkaufserlöses sowie die Grundstückgewinnsteuern selbst zum Abzug zuzulassen seien. Mit Entscheiden vom 22. September 2003 wies die Steuerverwaltung die Einsprachen der R. AG gegen die insgesamt diversen Grundstückgewinnsteuerrechnungen ab. Zur Begründung hielt sie unter anderem fest, dass die R. AG die tatsächlichen Verwaltungskosten und die Grundstückgewinnsteuern als Abzüge bei den Ertragssteuern geltend machen könne. Eine nochmalige Berücksichtigung derselben bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuern sei in Beachtung von § 78 Abs. 2 des kantonalen Steuergesetzes nicht zulässig.
Die gegen die Einspracheentscheide beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), erhobenen Beschwerde wies . Darin beantragte sie erneut, dass bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuern eine Verwaltungskostenpauschale von 5% der Verkaufserlöse, vermindert um die bezahlten Verkaufscourtagen, sowie die Grundstückgewinnsteuern selbst zum Abzug zuzulassen seien.
Mit den Urteilen vom 6. Februar 2004 wies das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), die Beschwerden der R. AG ab, wies die Steuerverwaltung aber gleichzeitig an, bei sämtlichen strittigen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen anstelle der Beträge unter der Rubrik "Rückstellungen und Verwaltungskosten" ein Prozent des Verkaufspreises als Garantie- und Fertigstellungsrückbehalt zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte das Steuergericht unter anderem aus, dass mangels gesetzlicher Grundlage die Grundstückgewinnsteuer bei der Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinnes nicht abgezogen werden könne. Deren Berücksichtigung sei vielmehr im Rahmen der Veranlagung der Ertragssteuern vorgesehen. Zudem müsse beachtet werden, dass es bei dem im Kanton Basel-Landschaft geltenden monistischen System gesetzgeberischer Wille sei, dass die privaten und geschäftlichen Grundstückgewinne steuerlich gleich behandelt werden. Werde dem Antrag der R. AG Folge geleistet, habe dies eine Ungleichbehandlung von Grundstückgewinnen juristischer Personen gegenüber allen anderen Grundstückgewinnen zur Folge. Zum Antrag der R. AG, neben der Grundstückgewinnsteuer sei für Verwaltungs- und Verkaufskosten ein Pauschalabzug von 5% des Verkaufserlöses vorzunehmen, hielt das Steuergericht fest, dass sowohl ein solcher als auch ein Abzug der Grundstückgewinnsteuer selbst nur im interkantonalen Verhältnis zulässig sei. Damit werde der Gefahr einer allfälligen Doppelbesteuerung entgegen gewirkt. Unter diesem Gesichtspunkt stelle die seitens der R. AG monierte Tatsache, dass innerkantonalen Liegenschaftshändlern diese Abzüge nicht möglich seien, kein Verstoss gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit dar.
Gegen diese beiden Urteile des Steuergerichts erhob die R. AG jeweils Beschwerde an das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht) und beantragte die Aufhebung der angefochtenen Urteile. Die strittigen Grundstückgewinnsteuerrechnungen seien insofern zu korrigieren, als eine Verwaltungskostenpauschale von 5%, vermindert um die bezahlten Verkaufscourtagen, sowie die Grundstückgewinnsteuer selbst zum Abzug zuzulassen seien. In der Beschwerdebegründung legte die R. AG noch einmal eingehend dar, dass die konsequente Umsetzung des monistischen Systems im Kanton Basel-Landschaft im interkantonalen Vergleich zu einer "…massgebenden Benachteiligung der basellandschaftlichen Liegenschaftenhändler…" führe. Denn während die gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler, welche über einen ausserkantonalen steuerrechtlichen Sitz verfügten, bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuern ihre gesamten, mit dem Erwerb und der Veräusserung von Liegenschaften zusammenhängenden Aufwendungen geltend machen könnten, werde den innerkantonalen Liegenschaftenhändlern beim Verkauf einer im Sitzkanton befindlichen Liegenschaft die Anwendung der "... speziellen aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung entwickelten Ausscheidungsgrundsätze (…) zu Unrecht verwehrt." Diese sachlich nicht begründbare Ungleichbehandlung im Kanton Basel-Landschaft domizilierter, gewerbsmässig tätiger Liegenschaftenhändler mit ihren ausserkantonal ansässigen Gewerbegenossen müsse im Kanton Basel-Landschaft beseitigt werden.
Erwägungen
1. (…)
2. a) Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die mit den Rechnungen Nr. 01/1538, 01/1733, 01/1988, 01/2235, 01/2257 und 01/2619 sowie den Rechnungen Nr. 01/2040, 01/2041, 01/2042, 01/2043, 01/2044, 01/2551, 01/3470, 01/3753, 02/748, 02/1205 und 02/1865 vom 20. bzw. 22. August 2003 von der Beschwerdeführerin einverlangten Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von insgesamt CHF 185'748.-- richtig berechnet worden sind.
Wie bereits in den vorinstanzlichen Verfahren, vertritt die Beschwerdeführerin auch in ihren vorliegend eingereichten Beschwerdebegründungen vom jeweils 2. September 2004 die Ansicht, dass zusätzlich zu den seitens der Steuerverwaltung getätigten Abzügen vom Grundstückverkaufserlös die Grundstückgewinnsteuer selbst sowie eine Verwaltungskostenpauschale von 5% abgezogen werden müsse. Zur Begründung führt sie zum einen aus, dass eine konsequente Anwendung des im Kanton Basel-Landschaft im Bereich der Grundstückgewinnsteuer statuierten monistischen Systems im interkantonalen Vergleich zu einer massgebenden Benachteiligung der basellandschaftlichen Liegenschaftshändler führe, denn "…während die gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler, die über einen ausserkantonalen steuerrechtlichen Sitz verfügen, ihre gesamten Aufwendungen, die mit dem Erwerb und der Veräusserung der Liegenschaften zusammenhängen, geltend machen können, bleiben die speziellen aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung entwickelten Ausscheidungsgrundsätze den innerkantonalen Liegenschaftenhändlern beim Verkauf einer im Sitzkanton befindlichen Liegenschaft zu Unrecht verwehrt." Zum anderen schliesse der Wortlaut von § 78 StG in keiner Weise aus, dass bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer die Verwaltungskosten und die Grundstückgewinnsteuer selbst als Aufwendungen in Abzug gebracht werden könnten. Es handle sich einzig um eine Praxis der Steuerverwaltung, diese Abzüge lediglich bei ausserkantonalen Liegenschaftshändlern zuzulassen. Diese Praxis führe aber zu einer Ungleichbehandlung von inner- und ausserkantonalen Liegenschaftshändlern, welche in keiner Weise sachlich begründbar sei. Im Übrigen habe die unbegründete Verweigerung der geltend gemachten Abzüge eine Belastung von 85.32% des effektiven Ertrages zur Folge, womit nicht nur ihre Leistungsfähigkeit i.S.v. Art. 127 Abs. 2 BV enorm eingeschränkt sondern auch die in § 133 lit. b KV statuierte Erhaltung ihres Leistungswillens in Frage gestellt werde.
b) Die Steuerverwaltung hält in ihren Vernehmlassungen vom 28. September 2004 unter anderem dagegen, dass die erhobenen Grundstückgewinnsteuern bei den Ertragssteuern als geschäftsmässig begründete Aufwendungen gelten würden, weshalb sie gemäss § 78 Abs. 2 StG bei der Bemessung Grundstückgewinnsteuer nicht mehr geltend gemacht werden könnten. Im Gegensatz zum dualistischen sei es beim monistischen System überdies gesetzgeberischer Wille, dass alle Grundstückgewinne gleich behandelt werden. Folge man dem Antrag der Beschwerdeführerin, werde damit eine Ungleichbehandlung von Grundstückgewinnen von Liegenschaftshändlern gegenüber allen anderen Veräusserern herbeigeführt. Dasselbe gelte für den Fall einer antragsgemässen Vornahme des Abzugs einer Verwaltungskostenpauschale von 5%. Zudem fehle hierfür auch jegliche gesetzliche Grundlage.
Das Steuergericht seinerseits führt in den Vernehmlassungen vom 4. Oktober 2004 aus, dass die in § 78 Abs. 1 StG enthaltene Aufzählung der anrechenbaren Aufwendungen abschliessend sei und die Grundstückgewinnsteuer selber nicht als abzugsfähige Aufwendung genannt werde. Zudem könne keine Rede davon sein, dass die kantonalen Steuerbehörden § 78 StG bezüglich der Abzugsfähigkeit allgemeiner Unkosten für inner- und interkantonale Liegenschaftshändler unterschiedlich ausgelegt werde. Der Umstand, dass bei nicht im Kanton Basel-Landschaft domizilierten Liegenschaftshändlern die von der Beschwerdeführerin anbegehrten Abzüge vorgenommen würden, stütze sich auf Bundesrecht, währenddem die Bemessung der Grundstückgewinnsteuern basellandschaftlicher Liegenschaftshändler nach Massgabe der autonomen kantonalen Steuergesetzgebung erfolge.
3. a) Diese regelt die Grundstückgewinnsteuer unter dem Titel "Immobiliensteuern" in den §§ 71 ff. StG. Besteuert werden dabei gemäss § 71 StG die bei der Veräusserung von Grundstücken und Anteilen an solchen erzielten Gewinne. Dabei stellt der durch die Verkäuferin zu versteuernde Grundstückgewinn derjenige Betrag dar, um den der erzielte Verkaufserlös die Gestehungskosten übersteigt (§ 75 Abs. 1 StG). Diese bestehen gemäss § 77 Abs. 1 StG aus dem Erwerbspreis, mithin dem Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des damaligen Erwerbers und den von diesem bis zur Weiterveräusserung getätigten Aufwendungen.
Die Besteuerung von Grundstückgewinnen erfolgt im Kanton Basel-Landschaft nach dem monistischen System, das heisst Grundstückgewinne aus Liegenschaften des Geschäftsvermögens und solche aus Liegenschaften des Privatvermögens werden einheitlich nach Massgabe der vorgenannten Grundsätze besteuert. Der Vorteil dieses Systems liegt darin, dass alle Grundstückgewinne - unabhängig davon, ob es private oder geschäftliche Gewinne sind oder ob es sich um Gewinne juristischer oder natürlicher Personen handelt - auf die gleiche Weise erfasst werden. Entsprechend ihrem Charakter als partielle Einkommens- und gleichzeitig Objektsteuer wird die Grundstückgewinnsteuer getrennt vom übrigen Einkommen bzw. Ertrag veranlagt. Damit eine innerkantonale Doppelbesteuerung vermieden wird, ordnen § 23 Abs. 4 und § 53 Abs. 2 StG denn auch an, dass der Grundstückgewinnsteuer unterliegende Grundstückgewinne weder der Einkommenssteuer unterliegen noch zum steuerbaren Reinertrag gehören (vgl. Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Diss. Basel 1997, S. 21 und 26 f.).
b) Zu den bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer vom Verkaufserlös abziehbaren Aufwendungen gehören gemäss § 78 Abs. 1 lit. c StG die Kosten, welche mit dem Erwerb und der Veräusserung eines Grundstücks verbunden sind. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 28. September 2004 zutreffend ausführt, handelt es sich dabei um Aufwendungen, die mit der eigentlichen Übertragung der Liegenschaft von der Verkäuferin an den Käufer zusammenhängen und unabhängig davon anfallen, ob diese einen Gewinn erzielt oder nicht. So beispielsweise Verurkundungs- und Grundbuchgebühren sowie die Handänderungssteuer. Im Rahmen von § 78 Abs. 1 lit. c StG abgezogen werden können zudem auch Kosten für das erhältlich Machen des Kaufpreises, mithin Betreibungs-, Anwalts- und Prozesskosten (vgl. Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, N 15 zu § 78 sowie VGE vom 30. Oktober 1985 in: BlStPr IX, S. 112 ff.). In § 78 Abs. 1 StG nicht genannte Abzüge können, da die dort enthaltene Aufzählung der anrechenbaren Aufwendungen abschliessend ist, nicht berücksichtigt werden. Zu diesen im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer nicht abzugsfähigen Aufwendungen gehört auch die Grundstückgewinnsteuer selbst (vgl. zur weitgehend gleichlautenden Bestimmung im Aargauer Steuergesetz Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-Bern 2004, N 19 und 30 zu § 104).
Im Weiteren ist zu berücksichtigen, dass die Grundstückgewinnsteuer bei juristischen Personen als kantonale Steuer gemäss § 54 Abs. 1 lit. a StG eine geschäftsmässig begründete, vom steuerbaren Ertrag abziehbare Aufwendung darstellt. Aufwendungen, die bereits bei der Einkommens- bzw. der Ertragssteuer berücksichtigt werden, dürfen gemäss § 78 Abs. 2 StG bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer aber nicht mehr geltend gemacht werden. Damit hat der kantonale Gesetzgeber neben der abschliessenden Aufzählung der abziehbaren Aufwendungen in § 78 Abs. 1 StG klar statuiert, dass der Steuerpflichtigen kein Wahlrecht zukommt, die bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer geltend zu machende Grundstückgewinnsteuer in den Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu verlagern (vgl. auch Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur, a.a.O., N 21 zu § 104). Damit steht fest, dass es aufgrund des kantonalen Steuerrechts ausgeschlossen ist, bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer die Grundstückgewinnsteuer selbst als Aufwand zum Abzug zu bringen. Zudem ist mit den Vorinstanzen festzuhalten, dass das im basellandschaftlichen Steuerrecht massgebende monistische System, wonach private und geschäftliche Grundstückgewinne juristischer und natürlicher Personen nach denselben Grundsätzen zu besteuern sind, es ohnehin nicht zulassen würde, dass - wie es die Beschwerdeführerin zur Beseitigung der von ihr behaupteten Ungleichbehandlung mit ausserkantonalen Liegenschaftshändlern dezidiert fordert - nur bei basellandschaftlichen Liegenschaftshändlern die Grundstückgewinnsteuern selbst als Aufwand berücksichtigt werden.
c) Diesbezüglich ist festzuhalten, dass das Bundesgericht im Zusammenhang mit dem in Art. 46 Abs. 2 der früheren Bundesverfassung vom 29. Mai 1874, heute in Art. 127 Abs. 3 BV statuierten Doppelbesteuerungsverbot in der Tat die offenbar nicht unumstrittene Ansicht vertritt, dass bei einem Liegenschaftshändler, dessen Steuerdomizil sich nicht im Kanton der gelegenen und veräusserten Sache befindet, der Liegenschaftskanton die auf dem Grundstückgewinn erhobene Steuer zum Abzug zulassen muss, sofern diese bei einem innerkantonalen Liegenschaftshändler nach dem massgebenden kantonalen Steuerrecht zu den vom steuerbaren Ertrag abziehbaren Unkosten gehört (BGE 92 I 468 f. E. 2c; siehe Entscheid der früheren kantonalen Steuerrekurskommission vom 12. März 1970 in: BlStPr IV, S. 217 E. 6).
Dass diese Praxis im Kanton Basel-Landschaft - in welchem der Grundstückgewinn beispielsweise bei juristischen Personen vom steuerbaren Ertrag abgezogen werden kann und muss - vordergründig zu einer Ungleichbehandlung führt zwischen nicht im Kanton domizilierten und somit mit ihrem Grundstückgewinn der Steuerhoheit zweier Kantone unterstehenden Liegenschaftshändlern und solchen, die den im Rahmen einer Liegenschaftsveräusserung erzielten Gewinn in ihrem Domizilkanton versteuern müssen, ist grundsätzlich unbestritten. Diese rein äusserliche Ungleichbehandlung ist letztendlich aber eine Folge unterschiedlicher Verhältnisse und der damit zusammenhängenden unterschiedlichen Besteuerungsgrundsätze. Der sowohl im Kanton Basel-Landschaft tätige als auch ansässige Liegenschaftshändler unterliegt der ausschliesslichen Steuerhoheit seines Domizilkantons, wogegen bei den ausserhalb des Kantons Basel-Landschaft domizilierten, aber hier Liegenschaftsgewinne erzielenden Liegenschaftshändlern die zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen statuierten, interkantonalen, mithin bundesrechtlichen Steuerausscheidungsgrundsätze Platz greifen. Bei der damit verbundenen unterschiedlichen Besteuerung handelt es sich somit nicht um eine unzulässige rechtsungleiche Behandlung im Sinne von Art 8 Abs. 1 BV (vgl. dazu den Entscheid der damaligen Steuerrekurskommission vom 12. März 1970 in: BlStPr IV, S. 217 f. E. 6; bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts vom 4. November 1970 in: BlStPr Band IV, S. 341 E. 3).
In einem ersten Schritt kann somit festgehalten werden, dass die Vorinstanzen zu Recht davon abgesehen haben, bei der Bemessung der vorliegend strittigen Grundstückgewinnsteuern diese selbst in Abzug zu bringen. Einerseits ist die Grundstückgewinnsteuer in der in § 78 Abs. 1 StG enthaltenen, abschliessenden Aufzählung der abziehbaren Aufwendungen nicht genannt und andererseits muss die Beschwerdeführerin als juristische Person diese ohnehin von ihrem steuerbaren Ertrag in Abzug bringen, sodass eine Berücksichtigung derselben im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerberechnung auch aufgrund von § 78 Abs. 2 StG ausgeschlossen ist. Aus der damit verbundenen Ungleichbehandlung mit nicht im Kanton Basel-Landschaft domizilierten, aber hier gewerbsmässig tätigen Liegenschaftshändlern kann die Beschwerdeführerin schliesslich nichts zu ihren Gunsten ableiten, denn die Abzugsfähigkeit der Grundstückgewinnsteuer bei ausserkantonal domizilierten Liegenschaftshändlern ist eine Folge der zum in der Bundesverfassung statuierten Doppelbesteuerungsverbotes ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Die vorliegend strittigen Grundstückgewinnsteuern hat die Beschwerdeführerin dagegen in ihrem Domizilkanton erzielt, weshalb sie ausschliesslich der Steuerhoheit des Kantons Basel-Landschaft untersteht und somit keinen Anspruch darauf hat, dass die strittigen Grundstückgewinnsteuern nach interkantonalen Steuerausscheidungsgrundsätzen bemessen werden.
4. a) Die Beschwerdeführerin verlangt im Weiteren, dass - wiederum analog zur Besteuerung von Liegenschaftsveräusserungsgewinnen nicht im Kanton Basel-Landschaft domizilierter Liegenschaftshändler - in den vorliegend strittigen Grundstückgewinnsteuerrechnungen jeweils eine Verwaltungskostenpauschale von 5% des Verkaufserlöses zum Abzug zugelassen werden müsse. Ein solcher werde durch den Wortlaut von § 78 Abs. 1 lit. c StG in keiner Weise ausgeschlossen, es sei vielmehr ausschliesslich "… Praxis der Steuerverwaltung Basel-Landschaft, diese Abzüge lediglich bei ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern zuzulassen." Dies habe jedoch die untragbare Konsequenz, dass "…ein und dieselbe Bestimmung ohne jegliche nachvollziehbare Begründung verschieden ausgelegt werden muss, je nach dem, wo der Liegenschaftenhändler seinen Sitz…" habe.
b) Wie in Ziffer 3 lit. b hievor dargelegt wurde, können diejenigen Kosten, welche mit dem Erwerb und der Veräusserung eines Grundstücks verbunden sind, gemäss § 78 Abs. 1 lit. c StG bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer vom Verkaufserlös abgezogen werden. Wie die Beschwerdeführerin an sich zu Recht ausführt, können darunter auch durchaus im Zusammenhang mit einer Veräusserung entstandene Verwaltungskosten verstanden werden. Damit diese zum Abzug zugelassen werden können, muss aber vorausgesetzt werden, dass zwischen den fraglichen Kosten und der Grundstückveräusserung ein rechtserheblicher und unmittelbarer Zusammenhang besteht. In einem Entscheid vom 27. März 1987 hatte die damalige Steuerrekurskommission diesbezüglich ausgeführt, dass ein solcher nur dann vorliegt, wenn **a)**die Aufwendungen in Bezug auf die zu besteuernde Handänderung getätigt wurden, **b)**durch entsprechende Belege oder Aufzeichnungen ausgewiesen sind und es sich **c)**nicht um Aufwendungen handelt, die mit dem Geschäftszweck des Veräusserers zusammenfallen oder mit dem Abschluss von Verträgen dieser Art zwingend für jeden Veräusserer anfallen (Zeitaufwand für Verkaufsverhandlungen - insbesondere bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern; Spesenersatz für allgemeine Umtriebe, Geschäftsessen und andere Gefälligkeitsauslagen).
Entsprechend hatte sie im konkreten Fall entschieden, dass die zwar näher substantiierten, aber mit dem allgemeinen Geschäftsbetrieb zusammenfallende Unkosten darstellenden Aufwendungen nicht bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden könnten (BlStPr IX, S. 402 f. E. 1 mit weiterem Hinweis).
c) Ob die Haltung der früheren Steuerrekurskommission, im Zusammenhang mit einem konkreten Liegenschaftsverkauf angefallene, aber mit dem allgemeinen Geschäftszweck zusammenfallende Unkosten die Abzugsfähigkeit im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer zu versagen, dem Sinngehalt von § 78 Abs. 1 lit. c StG gerecht wird, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Relevant ist vielmehr, dass im Rahmen dieser Bestimmungen geltend gemachte Aufwendungen in Art und Ausmass zunächst ausreichend substantiiert werden müssen, damit der rechtserhebliche Zusammenhang derselben mit dem die Steuerpflicht auslösenden Veräusserungsgeschäft von den Behörden überprüft werden kann. Dieser Nachweis, der zu ihren im Veranlagungsverfahren unabdingbaren Mitwirkungspflichten gehört, hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen nicht erbracht. Sie verlangt vielmehr, dass bei ihr als gewerbsmässige tätige Liegenschaftshändlerin - in Anlehnung an die von ihr zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot - diese Aufwendungen im Rahmen eines Pauschalabzuges zuzulassen sind. Dafür fehlt aber, wie die Vorinstanzen zu Recht festgestellt haben, die rechtliche Grundlage.
Aus dem Umstand, dass im Kanton Zürich natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen vom steuerbaren Grundstückgewinn in Abzug bringen können, kann die Beschwerdeführerin selbstverständlich nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es sei aber darauf hingewiesen, dass auch bei den der Steuerhoheit des Kantons Zürich unterstehenden Liegenschaftshändlern nach dem Wortlaut von § 221 des Zürcher Steuergesetzes nicht tel quel pauschalierte, sondern nur nachgewiesenermassen mit der veräusserten Liegenschaft zusammenhängende und in der Höhe exakt bezifferte Aufwendungen berücksichtigt werden können. Schliesslich ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die mit ihrem Geschäftsbetrieb zusammenfallenden, in den Jahren 2001 und 2002 angefallenen allgemeinen Kosten im Rahmen der jeweiligen Veranlagung ihrer Ertragssteuern zum Abzug gebracht hat. Damit wäre ein Abzug aufgrund des unmissverständlichen Wortlauts von § 78 Abs. 2 StG ohnehin ausgeschlossen, auch wenn die Beschwerdeführerin ihre Verwaltungskosten ausreichend substantiiert hätte und diese aufgrund ihrer Art i.S.v. § 78 Abs. 1 lit. c StG als grundsätzlich abzugsfähig qualifiziert werden könnten.
d) Wie bereits bezüglich der Abzugsfähigkeit der Grundstückgewinnsteuern selbst bringt die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Abzug einer Pauschale für entstandene Verwaltungskosten schliesslich wiederum vor, dass dieser auch aus Rechtsgleichheitsüberlegungen zugelassen werden müsse, da er bei interkantonal tätigen Liegenschaftshändlern vorgenommen werde. In der Tat hat das Bundesgericht entschieden, dass der Liegenschaftskanton zum Abzug aller für die Gewinnerzielung notwendigen Aufwendungen des in einem anderen Kanton domizilierten Liegenschaftshändlers verpflichtet sei. Da diese Pflicht unmittelbar aus dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung folge, bestehe sie auch dann, wenn das Recht des Liegenschaftskantons einen solchen Abzug nicht vorsehe (BGE 92 I 467 E. 2a). In diesem Zusammenhang hat es wiederholt festgehalten, dass für Verwaltungs- und Verkaufskosten in der Regel eine Pauschale von 5% vom Verkaufserlös abzuziehen sei, welche wiederum vom Kanton des Hauptsteuerdomizils besteuert werde. Werde dieser Abzug vom Liegenschaftskanton nicht oder in zu geringem Ausmass vorgenommen, greife dieser in unzulässiger Weise zumindest virtuell in die Steuerhoheit des Domizilkantons ein (vgl. Peter Christen, a.a.O., S. 35 ff., insbesondere auch die in Fn 183 zitierte Rechtsprechung; Entscheid des Bundesgerichts vom 23. März 1977 in: BlStPr VI, S. 46 E. 4).
Damit steht auch bezüglich dem von der Beschwerdeführerin verlangten Abzug der Verwaltungskostenpauschale fest, dass dieVerpflichtungder basellandschaftlichen Steuerbehörden zur Berücksichtigung desselben bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nur im interkantonalen Verhältnis besteht und die Vermeidung einer Doppelbesteuerung bezweckt. Bei Liegenschaftshändlern, deren Domizil sich im Liegenschaftskanton befindet, sind dagegen ausschliesslich die kantonalen Steuerbemessungsgrundsätze massgebend, die - wie vorstehend erläutert wurde - eine pauschale Berücksichtigung geschäftsmässig begründeter Unkosten als vom Veräusserungserlös abzuziehende Aufwendungen nicht vorsieht und entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin auch aus Rechtsgleichheitsüberlegungen nicht vorsehen muss (vgl. dazu hiervor die Darlegungen in Ziffer 3 lit. c letzter Abschnitt).
5. Zusammenfassend kann somit nicht beanstandet werden, dass die Vorinstanzen bei der Bemessung der vorliegend strittigen Grundstückgewinnsteuern weder die Grundstückgewinnsteuer selbst noch die von der Beschwerdeführerin verlangte Verwaltungskostenpauschale von 5% vom Verkaufserlös abgezogen haben. Will die Beschwerdeführerin in unmittelbarem Zusammenhang mit den strittigen Liegenschaftsveräusserungen stehende, geschäftsmässig bedingte Unkosten geltend machen, hat sie diese in Beachtung ihrer im Veranlagungsverfahren bestehenden Mitwirkungspflichten nach Art und Ausmass ausreichend zu substantiieren, damit die Steuerbehörden die Abzugsfähigkeit derselben prüfen können. Die Zulassung von Pauschalabzügen dagegen sieht § 78 Abs. 1 lit. c StG - genau so wenig wie die Abzugsfähigkeit der Grundstückgewinnsteuer selbst - klarerweise nicht vor. Auch aus dem Umstand, dass die Steuerbehörden aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei nicht im Kanton Basel-Landschaft domizilierten Liegenschaftshändlern die von der Beschwerdeführerin verlangten Abzüge vom Verkaufserlös zulassen müssen, kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil das Bundesgericht in diesem Bereich nur deshalb in die kantonale Steuerhoheit eingreift, um eine unzulässige Doppelbesteuerung zu verhindern. Diese Problematik ist vorliegend aber unbeachtlich, da die Beschwerdeführerin sowohl als Liegenschaftshändlerin als auch als juristische Person ausschliesslich der Steuerhoheit des Kantons Basel-Landschaft untersteht. Von einer, wie die Beschwerdeführerin am Rande vorbringt, unzulässigen konfiskatorischen Besteuerung kann im Übrigen nicht gesprochen werden. Der Steuersatz betrug bei den vorliegend strittigen Grundstückgewinnen durchwegs rund 43%, währenddem beim von diesem Gewinn unabhängigen Ertrag der Beschwerdeführerin gemäss § 58 Abs. 1 StG ein Steuersatz von höchstens 20% zur Anwendung gelangt (vgl. zur verfassungsrechtlich unzulässigen konfiskatorischen Besteuerung BGE 106 Ia 342 ff.).
Dass die vorstehend erläuterte Rechtslage für die Beschwerdeführerin im Resultat unbefriedigend ist, ist nachvollziehbar. Es ist aber klarerweise Aufgabe des Gesetzgebers und nicht des Kantonsgerichts, diese beispielsweise im Sinne der von der Beschwerdeführerin erwähnten, in Ziffer 4 lit. c hievor kurz erläuterten zürcherischen Steuergesetzgebung anzupassen. Abschliessend festzuhalten ist schliesslich auch, dass - würde man den Rechtsgleichheitsüberlegungen der Beschwerdeführerin folgen - die mit dem Doppelbesteuerungsverbot verbundene, sachlich gerechtfertigte Ungleichbehandlung von nicht im Kanton Basel-Landschaft domizilierten und ausschliesslich der basellandschaftlichen Steuerhoheit unterstehenden Liegenschaftshändler zwar beseitigt, dafür aber eine verfassungsrechtlich unzulässige Ungleichbehandlung zwischen juristischen, gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden Personen und privaten Liegenschaftsveräusserern geschaffen würde. Die Beschwerden vom 29. Juni 2004 sind dementsprechend vollumfänglich abzuweisen.
6. (Kosten)
7. (Ausführungen zu den Rechtsmitteln)
KGE VV vom 12.1.2005 i.S. R. AG (810 04 235 & 236/SOA)