Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 13. September 2002 (73/2002)

Verwenden die Pflichtigen den Erlös aus der Veräusserung einer Liegenschaft für die Sanierung einer bereits ihnen gehörende Liegenschaft und zur Tildung von Schulden, stellt dies keine Ersatzbeschaffung dar. Die Pflichtigen können somit nicht von der Handänderungssteuer befreit werden.

02-73 Handänderungssteuer: Ersatzbeschaffung

(Mit Urteil vom 25. Juni 2003 wies das Kantonsgericht eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)

Sachverhalt (Zusammenfassung):

Im Januar 1998 wurde den Pflichtigen eine Liegenschaft in A durch Schenkung übertragen. Im Juli 1998 erwarben die Pflichtigen die Parzelle 1 in B und errichteten dort ein Einfamilienhaus. Im Januar 2000 verlegte die Pflichtige mit ihren Kindern den Wohnsitz von A nach B, der pflichtige Ehegatte verblieb in A. Im Juni 2000 zog die Pflichtige mit ihren Kindern wieder zurück nach A. In der Folge wurde das Haus in B nach rund neun Monaten Leerstand im April 2001 veräussert. Daraufhin wurden von den Pflichtigen Handänderungssteuern erhoben.

Aus den Erwägungen:

2. Gemäss § 81 StG wird auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteile von solchen die Handänderungssteuer erhoben. Gemäss § 82 Abs. 3 StG wird die Handänderungssteuer beim Veräusserer einer dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft nicht erhoben, sofern der Erlös in der Regel innerhalb zweier Jahre zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.

3. …

Die Rekurrenten machen geltend, sie hätten von der Handänderungssteuer gemäss § 82 Abs. 3 StG befreit werden müssen, da der Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in B in ihre Liegenschaft in A geflossen sei. Sie hätten ihre frühere Liegenschaft, die sie - weil der Verkauf nicht zustande kam - noch besessen hätten, "wirtschaftlich" wiederbeschafft, teilweise renoviert und durch Rückzahlungen von Hypothekarschulden bei der Bank die persönliche Liquidität wieder hergestellt. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob sich dieser Sachverhalt unter § 82 Abs. 3 StG subsumieren lässt, d.h. ob ein Erwerb einer gleichgenutzten Liegenschaft vorliegt. Dafür ist die Bestimmung auszulegen. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Im Folgenden ist auf die grammatikalisch, systematische, historische und teleologische Auslegungsmethode einzugehen.

4. Auszugehen ist von der grammatikalischen Auslegung, die auf den Wortlaut abstellt. Vom Wortlaut darf nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe vorliegen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt (BGE 120 II 247 E. 3.e).

a) Im vorliegend zu beurteilenden Fall geht es um die Auslegung des Begriffes "Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft", der von der Steuerverwaltung unter dem Begriff "Ersatzbeschaffung" zusammengefasst wird. Die Rekurrenten leiten aus dem Begriff "Ersatzbeschaffung" ab, dass es nicht auf die zivilrechtliche Natur des rechtsgeschäftlichen Vorgangs des Beschaffens ankomme, vielmehr solle eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewendet werden. Diese findet nach ständiger restriktiver Praxis nur in Ausnahmefällen Anwendung. Eine gewisse Zurückhaltung ist zudem am Platz, da die Besteuerung aufgrund einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Allgemeinen den Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Steuer beeinträchtigt, der ausdrücklich in Art. 127 Abs. 1 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV] verankert ist. Das Steuerrecht knüpft an die vom Zivilrecht geschaffenen Institute an, die im Steuerrecht grundsätzlich die gleiche Bedeutung haben. Wenn der Gesetzgeber für die Umschreibung steuerrechtlicher Tatbestände von der Zivilrechtsordnung abweichen will, muss er dies im Gesetz sagen oder doch zum Ausdruck bringen (Entscheid der Steuerrekurskommission [RKE] vom 22. August 1986, Nr. 129/1986, E. 1.b). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kommt vor allem bei der Frage der Steuerumgehung in Betracht, also zuungunsten des Steuerpflichtigen, wird indessen auch zugunsten des Steuerpflichtigen angewendet. In allgemeiner Weise umschreibt § 2 Abs. 2 StG die wirtschaftliche Betrachtungsweise, jedoch nicht als allgemein geltendes Prinzip, sondern im Gegenteil als eine beschränkte Ausnahme von der grundsätzlich zivilrechtlichen Betrachtungsweise (RKE vom 22. August 1986, S. 243 f., E 1.c). Konkreter wird die wirtschaftliche Betrachtungsweise in § 81 Abs. 2 StG für den Fall von Handänderungen erwähnt. Der fragliche § 82 Abs. 3 StG erwähnt die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht ausdrücklich. Für die Auslegung des Begriffes der Handänderung könnte § 81 Abs. 2 StG trotzdem herangezogen werden. Die Handänderung an sich ist in casu jedoch nicht umstritten. Die Rekurrenten haben die Liegenschaft in B verkauft. Der Gegenstand der Steuer, die Übertragung eines Grundstückes als Verkehrsvorganges, ist erfüllt und wird von den Rekurrenten auch nicht bestritten. Die Voraussetzung für die Erhebung der Handänderungssteuer ist gegeben.

b) In casu geht es vielmehr um den zweiten Halbsatz der Bestimmung. Um die Frage also, ob die Rekurrenten mit dem erzielten Erlös eine gleichgenutzte Ersatzliegenschaft erworben haben. Strittig ist die Auslegung der Begriffe "Erwerb" und "Ersatzliegenschaft". Zu prüfen ist, ob die Begriffe aus dem Zivilrecht ins Steuerrecht übernommen wurden. Der Begriff "Erwerb" wird im Zivilrecht verwendet (vgl. beispielsweise Art. 656 Abs. 1 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 [ZGB]). Mit Erwerb ist die Übertragung von Eigentum vom Veräusserer auf den Erwerber gemeint. Für die Übertragung von Eigentum an Grundstücken bedarf es grundsätzlich der Eintragung ins Grundbuch. Der Begriff "Ersatzliegenschaft" bzw. Liegenschaft wird ebenfalls im Zivilrecht verwendet (vgl. beispielsweise Art. 655 Abs. 2 Ziff. 1 ZGB). Der Ausdruck Ersatzbeschaffung schliesst die beiden Begriffe des Gesetzes "Erwerb" und "Ersatzliegenschaft" in einem Wort zusammen und heisst, dass ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Auf die Reihenfolge kommt es nicht an, die Ersatzliegenschaft kann durchaus im Voraus im Hinblick auf die Veräusserung einer bisher selbstbewohnten Liegenschaft erworben werden. Der Kausalzusammenhang zwischen dem zuvor erfolgten Erwerb der Ersatzliegenschaft und der anschliessenden Veräusserung des bisherigen Eigenheims wird dabei allerdings vorausgesetzt. An dieser Kausalität würde es in casu neben der verpassten Frist von zwei Jahren - Verkauf der Liegenschaft in B im Jahre 2001, Erwerb der Liegenschaft in A im Jahre 1998 - gemäss § 82 Abs. 3 StG zusätzlich mangeln, wurde doch die Liegenschaft in A nicht im Hinblick auf die Veräusserung der Liegenschaft in B erworben. Es kann entgegen den Ausführungen der Rekurrenten aus dem Begriff "Ersatzbeschaffung" nicht darauf geschlossen werden, dass die ihm zugrundeliegenden Begriffe nicht dem Zivilrecht entstammen sollen. Mit "Ersatzbeschaffung" kann nur ein sachenrechtlicher Übergang von Grundeigentum gemeint sein. Ein solcher Übergang fand in casu nicht statt, ein Grundbucheintrag fehlt. Die Rekurrenten haben den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in B nicht für den Erwerb einer gleichgenutzten Liegenschaft verwendet. Investitionen und Schuldentilgung in die schon in ihrem Eigentum stehende Liegenschaft in A vermögen daran nichts zu ändern.

c) Zusammenfassend ist festzustellen, dass nach der grammatikalischen Auslegungsmethode neben den aus dem Zivilrecht übernommenen Begriffen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise keinen Platz findet.

5. Mit der systematische Auslegung wird der Sinn einer Norm durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang untersucht. Zu prüfen ist das Verhältnis der §§ 82 und 81 StG. § 82 StG stellt fest, was der Gegenstand der Handänderungssteuer ist. § 82 StG nennt Ausnahmen von der Handänderungssteuer unter dem Titel "Steuerbefreiung". Die Normen stehen im Verhältnis von Regel und Ausnahmen zueinander. Die Auslegung von Ausnahmebestimmungen soll weder restriktiv noch extensiv erfolgen (BGE 118 Ia 179, E. 2.d). Gemäss § 81 Abs. 1 StG sind grundsätzlich sämtliche Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen steuerpflichtig. § 82 StG listet abschliessend die Fälle auf, in denen eine Handänderungssteuer nicht erhoben wird. Über diesen klaren Wortlaut hinaus können keine weiteren Tatbestände geschaffen werden, die von einer Handänderungssteuer zu befreien wären.

6. Für die historische Auslegung der umstrittenen Bestimmung ist auf die Materialien zurückzugreifen. Die Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Mai 1984 [KV] beauftragt den Gesetzgeber in § 133 Abs. 2 lit. c, selbstgenutztes Wohneigentum steuerlich zu fördern. Die Gesetzesnovelle des § 82 StG vom 1. Januar 1991 geht auf die Motion von Jörg Affentranger vom 29. Oktober 1981 (81/149) zur Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums u.a. durch Erlass oder Aufschub der Handänderungssteuer für den "Erwerber eines geeigneten Grundstücks oder eines Wohneigentums, sofern und solange dieser das Eigentum zu Wohnzwecken selbst nutzt" zurück. Mit dieser Massnahme sollte die im Vergleich zum Ausland sehr niedrige Wohneigentumsquote in der Schweiz gesteigert werden. In der Vorlage des Regierungsrates an den Landrat betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes vom 11. April 1989 wurde der Vorschlag Affentranger aufgenommen. Der Regierungsrat schlug eine Senkung des Handänderungssteuersatzes auf 2 % für den erstmaligen Erwerb selbstgenutzten Wohneigentums vor, da "im Sinne echter Wohneigentumsförderung weniger der Wohneigentümer als der Neuerwerber von Wohnungen" steuerlich zu begünstigen sei. In der parlamentarischen Beratung (vgl. Protokoll der 13. Sitzung der Spezialkommission betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes vom 31. Januar 1990) wurde § 82 StG derart modifiziert, dass die Handänderungssteuer nicht nur zu reduzieren, sondern gänzlich zu erlassen sei, und dass diese Steuerbefreiung nicht nur für Neuerwerber von Wohneigentum, sondern auch bei einer Ersatzbeschaffung gelten solle, da nicht einzusehen sei, weshalb nur die Schaffung, nicht aber die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum zu fördern sei. Wer sein selbstbewohntes Wohneigentum veräussert, um sich Neues zu erwerben, soll von der Steuer befreit werden. In casu haben die Rekurrenten die Liegenschaft in B verkauft und sind wieder in ihre bereits in ihrem Eigentum stehende Liegenschaft in A gezogen. Darin kann keine Wiederbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft im Sinne von § 82 Abs. 3 StG gesehen werden. Das Ziel des Gesetzgebers, die Förderung bzw. Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum, wurde im vorliegenden Fall nicht verwirklicht. Lässt das Privatrecht mehrere Wege zur Regelung bestimmter wirtschaftlicher Verhältnisse zu, so ist prinzipiell der vom Steuerpflichtigen gewählte Weg für ihn auch im Bereich des Steuerrechts verbindlich (RKE vom 21. September 1979, S. 215, E. 2.c). Die Rekurrenten haben den Verkauf der Liegenschaft in B anstatt dem angestrebten Verkauf der Liegenschaft in A gewählt, aus persönlichen und finanziellen Gründen zwar, aber auf dem so eingeschlagenen Weg müssen sie sich behaften lassen. Der Förderung bzw. dem Erhalt von selbstbewohntem Wohneigentum - den erklärten Zielen des Gesetzgebers - wurde durch das gewählte Vorgehen nicht entsprochen.

7. Die teleologische Auslegungsmethode, die auf die Zweckvorstellung abstellt, die mit einer Rechtsnorm verbunden ist, orientiert sich ebenfalls an den Materialien. Mit der Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes von 1991 sollte u.a. das Wohneigentum gefördert werden, ohne die Mobilität der Wohnungseigentümer einzuschränken. Mit § 82 Abs. 3 StG sollte die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben müssen. In casu liegt - wie oben ausgeführt - kein Erwerb einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft vor. Der Sinn und Zweck der Norm, selbstbewohntes Eigentum zu fördern bzw. zu erhalten, wurde demnach nicht erfüllt.

8. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen, alle Auslegungselemente sind zu berücksichtigen (BGE 123 III 24, E. 2a). Da mit jeder Betrachtungsweise dasselbe Resultat erzielt wurde, ergibt sich zusammenfassend, dass sich der vorliegende Fall nicht unter § 82 Abs. 3 StG subsumiert lässt.

Die Rekurrenten machen geltend, sofern eine Auslegung von § 82 Abs. 3 StG unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise des besteuerten Vorgangs dennoch abgelehnt würde, man zu einem Ergebnis gelange, dass dem wahren Sinn der Bestimmung diametral widerspräche und damit zur Annahme einer Gesetzeslücke, die der Richter nach Art. 1 ZGB zu füllen hätte. Dies bedeute, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts vom Wortlaut der Bestimmung abgewichen werden müsse, weil triftige Gründe vorlägen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergeben würde (BGE 120 II 247, E. 3.e).

a) Wird ein Tatbestand im Gesetz nicht oder nur unvollständig geregelt, so kann es sich um eine Gesetzeslücke handeln (Ernst Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, Zürich 1993, S. 208 ff.). Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine Antwort gibt. Die herkömmliche Lehre unterscheidet echte und unechte Lücken. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsordnung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort, weil sie aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Der Richter muss aufgrund des Rechtsverweigerungsgebotes echte Lücken schliessen. Dagegen untersagt der Legalitätsgrundsatz grundsätzlich die Schliessung unechter Lücken. Eine "richterliche Normekorrektur" durch Füllen einer solchen Gesetzeslücke kommt nur in Frage, wenn der Gesetzgeber sich offenkundig über gewisse Tatsachen geirrt hat oder wenn sich die Verhältnisse seit Erlass des Gesetzes in einem solchen Masse gewandelt haben, dass die Vorschrift unter gewissen Gesichtspunkten nicht bzw. nicht mehr befriedigt und ihre Anwendung rechtsmissbräuchlich wird (BGE 111 V 327, E. 2.a). Heute geht eine neue Auffassung, welcher das Bundesgericht in seine Rechtsprechung gefolgt ist, in methodischer Hinsicht von einer Lücke als planwidriger Unvollständigkeit des Gesetzes aus. Danach wird eine vom Richter zu schliessende Lücke angenommen, wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet wird. Bevor eine auslegungsbedürftige Lücke angenommen werden darf, ist auf jeden Fall durch Auslegung zu prüfen, ob das Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusste negative Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein sogenanntes qualifiziertes Schweigen darstellt. In diesem Fall hat das Gesetz eine Rechtsfrage nicht übersehen, sondern stillschweigend - im negativen Sinne - mitentschieden. Für Analogie und richterliche Lückenfüllung ist dann kein Platz mehr (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 1998, Rz 192). Das Vorliegen einer Lücke darf nicht leichthin angenommen werden (BGE 118 II 200, E. 2.a).

b) Die Rekurrenten machen geltend, dass der Gesetzgeber - wäre ihm die vorliegende Fallkonstellation bekannt gewesen - den Aufschub der Handänderungssteuer im Gesetz auch dann vorgesehen hätte, wenn jemand anstatt Wohneigentum zu erwerben, eine Rückabwicklung seines Wohnortwechsels zurück in die bereits in seinem Eigentum stehende Liegenschaft vornehmen würde. Hätte der Gesetzgeber den Ausnahmetatbestand erweitern wollen, hätte er die Voraussetzungen für den Steueraufschub bei der Veräusserung weniger restriktiv formuliert. Offensichtlich sollte aber nicht nur die Veräusserung von dauernd und selbstbewohntem Wohneigentum für den Steueraufschub massgebend sein, sondern ebenso, dass der Erlös daraus in eine selbstbewohnte Ersatzliegenschaft fliesst. Es müssen daher nach dem klaren Wortlaut der gesetzliche Ausnahmebestimmung, die der Gesetzgeber offenbar so gewollt hat, zwingend beide Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. In casu fehlt jedoch - wie oben ausgeführt - die eine Voraussetzung, die Ersatzbeschaffung. Von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes bzw. einer Lücke, die das Gericht zu schliessen hätte, kann nicht die Rede sein.

10. Ob die zweite Voraussetzung, das ausschliessliche und dauernde Selbstbewohnen der veräusserten Liegenschaft, die für die Steuerbefreiung gemäss § 82 Abs. 3 StG kumulativ erfüllt sein müsste, gegeben ist, mag im vorliegenden Fall offen bleiben und ist nicht zu prüfen, da die erste Voraussetzung - der Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft - wie vorstehend ausgeführt, nicht gegeben ist.

11. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der vorliegende Sachverhalt weder aufgrund der Auslegung unter § 82 Abs. 3 StG subsumiert werden kann noch diesbezüglich eine Gesetzeslücke besteht. Der Rekurs erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Die Handänderungssteuer wurde im vorliegenden Fall zu Recht erhoben.

Entscheid Nr. 73/2002 vom 13.9.2002