Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 18. Oktober 2024 (530 24 3)

Eigenmietwert / Unternutzungsabzug

Besetzung	Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiberin i.V. J. Hanselmann
Parteien	A. , Beschwerdeführer
	gegen
	Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft**, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,** Beschwerdegegnerin
betreffend	Direkte Bundessteuer 2020 / 2021

Sachverhalt

A.

A. ist Eigentümer der Parzelle Nr. xx Grundbuch B. (Einfamilienhaus, X. weg 8, B. ) und wohnt seit dem Jahr 2016 alleine im Einfamilienhaus.

Mit den Veranlagungsverfügungen vom 19. Mai 2022 legte die Steuerverwaltung die direkte Bundessteuer für das Jahr 2020 auf CHF 2'596.80 und für das Jahr 2021 auf CHF 2'649.60 fest. In Ziff. 400 (Mietwert eigene Liegenschaft BL Privat) setzte die Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung 2020 entsprechend den Angaben des Pflichtigen einen Wert von CHF 14’354.– ein. In der Veranlagungsverfügung 2021 erhöhte die Steuerverwaltung den vom Pflichtigen angegebenen Wert von CHF 9’937.– auf CHF 14'906.–.

B.

Der Pflichtige erhob mit Schreiben vom 15. Juni 2022 Einsprache und begehrte sinngemäss: (1.) In den Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2020 und 2021 sei ein Unternutzungsabzug für drei Zimmer zu gewähren und (2.) die Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2016-2019 seien entsprechend anzupassen. Zur Begründung führte er aus, dass er seit dem 19. Januar 2016 verwitwet sei und seit diesem Zeitpunkt drei Zimmer seines Hauses nicht mehr benutzen würde. Er sei daher der Meinung, zu viele Steuern bezahlt zu haben, da ihn einerseits niemand auf die Möglichkeit des Unternutzungsabzugs aufmerksam gemacht habe und er andererseits nicht verstehe, warum in den Veranlagungsverfügungen für das Jahr 2020 und 2021 unterschiedliche Mietwerte aufgeführt seien.

Mit Schreiben vom 13. November 2023 ersuchte die Steuerverwaltung um Einreichung der Grundrisspläne der gesamten Liegenschaft inklusive Angaben der jeweiligen Nutzung der Räume sowie Nachweise des kompletten Leerstands der in Frage stehenden Zimmer mittels Fotos bis zum 14. Dezember 2023. Am 22. November 2023 reichte der Pflichtige Fotos der leerstehenden Zimmer sowie Grundrisspläne des Erd- und Obergeschosses ein.

Mit Einspracheentscheid vom 30. Januar 2024 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie führte aus, dass ein Unternutzungsabzug erst bei einer erheblichen Unternutzung möglich sei, wobei dies bei einer alleinstehenden Person erst beim Vorhandensein von mehr als vier Zimmern in Frage komme. In diesem Fall könne, aber müsse eine Unternutzung nicht entstehen, da sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft ausdehne; erfahrungsgemäss werde so viel Platz gebraucht, wie vorhanden sei. Vorliegend zeige die eingereichte Dokumentation des Pflichtigen vom 22. November 2023 auf, dass von fünf vorhandenen Zimmern nur zwei Zimmer genutzt würden. Dies entspreche nicht dem Angebot auf dem Markt. Zwei-Zimmer-Häuser würden auf dem Markt, wenn überhaupt, eher eine Ausnahme bilden. Da der Pflichtige in den streitigen Steuerjahren 2020 und 2021 alleine in der Liegenschaft wohnhaft gewesen sei, sei die Steuerverwaltung bereit, einen Unternutzungsabzug für ein Zimmer zu gewähren, bei verbleibenden vier Zimmern. Laut den Meldungen des Geschäftsbereichs Spezialsteuern «Angaben für Steuererklärung 2020/2021, Liegenschaftswerte im Kanton Basel-Landschaft per 31.12.2020/2021» betrage der Eigenmietwert des Wohnhauses CHF 19’874.–.

Der Unternutzungsabzug für ein Zimmer betrage somit CHF 2’839.– (CHF 19’874.– Eigenmietwert des Gebäudes * 1 Zimmer / [5 Zimmer + 2 Nebenräume]). Unter Berücksichtigung dieses Unternutzungsabzugs betrage der Eigenmietwert CHF 17’035.– (CHF 19’874.– Eigenmietwert des Gebäudes ./. CHF 2’839.– Unternutzungsabzug). Die veranlagende Stelle habe im Steuerjahr 2020 jedoch lediglich einen Eigenmietwert von CHF 14’354.– (Differenz CHF 2’681.–) und im Steuerjahr 2021 einen Eigenmietwert von CHF 14’906.– (Differenz CHF 2’129.–) berücksichtigt. Aus verfahrensökonomischen Gründen verzichte die Steuerverwaltung auf eine Korrektur zu Ungunsten des Pflichtigen und lasse die Eigenmietwerte in der Ziff. 400 der Veranlagungsverfügungen unverändert bestehen. Im Weiteren führte die Steuerverwaltung – bezogen auf die Bitte des Pflichtigen um rückwirkende Anpassung der Veranlagungsverfügungen ab dem Steuerjahr 2016 – aus, dass diese bereits in Rechtskraft erwachsen seien. Zudem könne der Wegleitung zur Steuererklärung entnommen werden, dass ein Unternutzungsabzug möglich sei. Im Weiteren sei es in den Jahren 2017-2019 jeweils zu Kürzungen in der Ziff. 400 gekommen. Bei zumutbarer Sorgfalt wäre es dem Pflichtigen daher möglich gewesen, die Veranlagungsverfügungen zu den Steuerjahren 2016 bis 2019 spätestens innert der Einsprachefrist zu rügen.

C.

Mit Schreiben vom 15. Februar 2024 erhebt der Pflichtige beim Steuergericht Beschwerde und beantragt die Aufhebung der Verfügungen vom 30. Januar 2024 und die Gewährung der bisherigen Unternutzung. Zur Begründung verweist er auf das am selben Tag eingereichte Gesuch um Wiedererwägung an die Steuerverwaltung, welches Beilage der Beschwerde bildet und dem Steuergericht von der Steuerverwaltung ebenfalls zuständigkeitshalber weitergeleitet wurde. Darin führt er aus, dass es nicht nachvollziehbar sei, dass im Gegensatz zu früheren Jahren nur noch ein statt zwei Zimmer zum Unternutzungsabzug zugelassen würde. Gemäss dem Merkblatt der Steuerverwaltung «Behandlung des Unternutzungsabzugs beim Eigenmietwert, Kurzmitteilung Nr. 383 vom 8. September 2008» sei ein Abzug von wenigstens zwei Zimmern zu gewähren. Diese Auffassung teile auch sein Treuhänder, gemäss dessen Berechnung der Unternutzungsabzug bei der Staatssteuer 2020 und 2021 CHF 4'732.– (CHF 16'562.– * 2 Zimmer / [5 Zimmer + 2 Nebenräume]) und der Eigenmietwert damit CHF 11'830.– (CHF 16'562.– ./. CHF 4'732.–) betrage. Die Haltung der Steuerverwaltung, dass nach einer Verkleinerung des Haushaltes erfahrungsgemäss so viel Platz gebraucht werde, wie vorhanden sei, sei eine Unterstellung. Dass der Beschwerdeführer vier Zimmer nutzen würde, entspräche nicht der Realität, was auch aus der eingereichten Dokumentation ersichtlich werde.

Mit Vernehmlassung vom 23. April 2020 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verweist sie grundsätzlich auf den Einspracheentscheid. Ergänzend dazu führt sie aus, dass die Entstehungsgeschichte des Unternutzungsabzugs eine starke Ausrichtung auf Härtefälle habe. Die bereits sehr tiefen Eigenmietwerte im Kanton Basel-Landschaft würden eine restriktive Handhabung bei der Gewährung des Unternutzungsabzugs rechtfertigen. Da eine Kürzung bei alleinstehenden steuerpflichtigen Personen nur bei mehr als vier Zimmern vorgesehen und möglich sei, sei damit auch implizit gesagt, dass eine Kürzung nur bis zu vier bestehenden Zimmern – und nicht darunter – steuerlich zulässig sei. Ausgehend von einem 5-Zimmer Haus ergebe sich deshalb vorliegend ein Abzug für ein Zimmer. Ein darüber hinaus gehender Abzug erachte die Steuerverwaltung als nicht sachgerecht und auch vom Gesetzgeber sicherlich nicht gewollt. Ein offensichtliches Missverhältnis zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen im Sinne eines Härtefalls sei nicht erkennbar.

In seiner Stellungnahme vom 10. Mai 2024 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest. Er verstehe nicht, weshalb «plötzlich» nur noch ein Zimmer zuerkannt werde. Er nutze seit Jahren mehrere Zimmer nicht mehr. Dass sich der Wohnflächenbedarf bei gleichzeitiger Verkleinerung des Haushaltes ausgedehnt haben soll, sei in seinem Fall eine willkürliche Behauptung. Aktuell nutze er nur die Zimmer im Erdgeschoss (Büro, Esszimmer, Wohn/Schlaf-Stube). Im Obergeschoss benutze er nur noch das Badezimmer.

An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.

Erwägungen:

1.

Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336.21) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 3'000.– nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

2.

Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob bei der Berechnung des Eigenmietwerts ein Unternutzungsabzug zu berücksichtigen ist.

2.1. Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei oder mehr Personen 4-6 Zimmer bewohnen.1Entsprechend sieht § 2 Abs. 3 der Verordnung vom 13. Dezember 2005 zum Steuergesetz (VO StG; SGS 331.11) auf kantonaler Ebene vor, dass eine erhebliche Unternutzung nur dann entstehen kann, wenn eine alleinstehende steuerpflichtige Person über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar bzw. zwei in eingetragener Partnerschaft lebende Personen ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügen.

2.2. Durch den Unternutzungsabzug soll der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft Rechnung getragen werden. Auf dem Marktmietwert ist ein Einschlag (Unternutzungseinschlag, -abzug) vorzunehmen, wenn wegen nicht bloss vorübergehender Verminderung der Wohnbedürfnisse (wie Wegzug der Kinder, Tod eines Ehegatten) nur noch ein Teil des selbstbewohnten Grundstücks genutzt wird.2Zu grosse Nutzungsmöglichkeiten, welche zwar objektiv vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnisse der steuerpflichtigen Person aber gar nicht ausgeübt werden, sind nicht in die kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen.3

Sinn und Zweck des Unternutzungsabzuges besteht somit darin, einen Steuerpflichtigen zu entlasten, der ungewollt über eine zu grosse Wohnung oder ein zu grosses Haus verfügt, welche ursprünglich einmal dem eigenen Wohnbedarf angemessen waren.4Der Unternutzungsabzug soll im Sinne einer Härtefallregelung verhindern, dass eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr entsprechende Besteuerung greift. Da der Eigenmietwert nur durch den Verkauf oder die Vermietung der Wohnung bzw. des Hauses vermieden werden kann, wollte der Gesetzgeber auch bewirken, dass letztlich nicht aufgrund untragbarer Steuerfolgen eine Wohnung bzw. ein Haus veräussert werden muss. Mit dem Unternutzungsabzug soll nach dem Willen des Gesetzgebers gerade bei älteren Personen verhindert werden, dass ein frühzeitiger Umzug in ein Altersheim erfolgen muss.

Die Unternutzung setzt dabei voraus, dass gewisse Räume dauernd nicht genutzt werden und nicht nur einfach weniger als früher genutzt werden. Nicht erforderlich ist, dass die Möbel aus dem Zimmer entfernt werden, das heisst die Zimmer müssen nicht leer stehen. Diese Forderung würde nämlich bedeuten, dass die Möbel veräussert oder an einem anderen Ort eingestellt werden müssten, was dem betroffenen Steuerpflichtigen unter dem Aspekt der Verhältnismässigkeit nicht zugemutet werden könnte. Werden Räume, wenn auch nur gelegentlich, z.B. als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung vor.

Der Unternutzungsabzug muss vom Steuerpflichtigen beantragt, dargetan und nachgewiesen respektive durch substantiierte Sachdarstellung glaubhaft gemacht werden.5Ob eine behauptete tatsächliche Unternutzung glaubhaft erscheint oder nicht, ist durch objektive Würdigung der massgebenden Verhältnisse zu entscheiden. Feste Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die persönliche Überzeugung der veranlagenden Person allein ist dafür massgebend, welche Tatsachen als bewiesen gelten. Diese Überzeugung hat sie sich unter objektiver und loyaler Berücksichtigung aller aufgrund der gebotenen Untersuchung zutage geförderten Umstände sowie nach Massgabe der Lebenserfahrung zu bilden.6

2.3. Vorliegend handelt es sich um das selbstgenutzte Wohneigentum des Beschwerdeführers, welches er seit Januar 2016 alleine bewohnt. Unbestritten von beiden Parteien ist, dass es sich gemäss Grundrissplan um ein Haus mit 5 Zimmern handelt, wodurch auch die Schwelle von 4 Zimmern für die Vornahme eines Unternutzungsabzuges bei einer alleinstehenden Person überschritten ist und ein Unternutzungsabzug gewährt werden kann.

3.

Es gilt daher in einem zweiten Schritt zu beurteilen, wie viele Zimmer durch einen Unternutzungsabzug im vorliegenden Fall in Abzug gebracht werden können.

3.1. Wie in E. 2.1. ausgeführt, darf bei einer alleinstehenden Person in der Regel erst ab der Schwelle von 4 Zimmern ein Unternutzungsabzug vorgenommen werden. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs die Schwelle von 4 Zimmern auch nicht unterschritten werden darf.

Ausgehend von einem 5-Zimmer-Haus wäre maximal ein Abzug von einem Zimmer zu gewähren. Dass bei den angefochtenen Veranlagungsverfügungen dennoch ein Abzug von 2 Zimmern gewährt wurde, ist bei genauerer Betrachtung der Veranlagungsverfügungen auf die Annahme eines 6-Zimmer-Hauses zurückzuführen.

3.2. Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat das Steuergericht die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde. Es stellt die für den Entscheid wesentlichen Tatsachen von Amtes wegen fest, ist auch in der Beweiswürdigung frei und entscheidet gestützt auf das Ergebnis seiner Untersuchungen. So kann das Gericht frei würdigen, ob ein 5-Zimmer-Haus – wie von beiden Parteien angenommen wird – oder ein Haus mit mehr Zimmern vorliegt.

Beim Unternutzungsabzug wird grundsätzlich auf die Anzahl Zimmer abgestellt, die tatsächlich vorliegen, ohne dabei die Quadratmeter oder das Verhältnis der Zimmergrösse zum restlichen Haus zu berücksichtigen. Dies kann zu zufälligen Berechnungen führen. So besteht beispielsweise eine Loftwohnung meist aus einem Zimmer mit einer grossen Fläche, die in anderen Wohnungen gleich 3-4 Zimmer umfassen kann. Gemäss Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Juli 1994 können Zimmer mit einer Fläche über 30 m2  als zwei Zimmer gezählt werden.

Aus dem Grundrissplan geht hervor, dass das Zimmer «Wohnen» im Erdgeschoss über 30 m2  gross ist. Dieses Zimmer dient dem Beschwerdeführer – gemäss glaubhafter Aussage an der Parteiverhandlung – sowohl als Wohn- als auch als Schlafzimmer und erfüllt damit mehrere Funktionen, weshalb es als 2 Zimmer zu werten ist. Im Weiteren kann dem Grundrissplan entnommen werden, dass sich im Erdgeschoss ein Büro und ein von der Küche räumlich abgetrenntes Esszimmer befinden. Im Obergeschoss befinden sich unbestrittenermassen 3 Zimmer, welche gemäss den eingereichten Fotos allesamt leer stehen. Bei dieser Betrachtung resultiert ein 7-Zimmer-Haus, bestehend aus 4 vom Beschwerdeführer benutzten Zimmern im Erdgeschoss und 3 leerstehenden Zimmern im Obergeschoss. Aufgrund der Regelung resp. der Grenze von 4 Zimmern kann so – wie ursprünglich vom Beschwerdeführer beantragt – ein Abzug von 3 Zimmern gewährt werden.

3.3. Mit der Berechnungsformel «Eigenmietwert mal abzugsfähige Zimmer geteilt durch totale Anzahl Zimmer plus zwei Nebenräume»7ergibt sich bei der direkten Bundessteuer ein Unternutzungsabzug von CHF 6'624.– (CHF 19’874.– * 3 Zimmer / [7 Zimmer + 2 Nebenräume]) und ein reduzierter Eigenmietwert in der Höhe von CHF 13'249.– (CHF 19'874.– ./. CHF 6'624.–).

Der Eigenmietwert unter Ziff. 400 ist in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2020 entsprechend um CHF 1’105.– und in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2021 entsprechend um CHF 1'657.– auf jeweils CHF 13'249.– zu reduzieren.

4.

Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde gutzuheissen und zur Korrektur im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Aufgrund der Tatsache, dass das Gericht von den Begehren beider Parteien abgewichen ist und den Sachverhalt anders gewürdigt hat, werden ausnahmsweise keine Gerichtskosten erhoben. Der schon geleistete Kostenvorschuss von CHF 500.– wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. Mangels anwaltlicher Vertretung wird keine Parteientschädigung entrichtet.

Demnach erkennt das Steuergericht:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Eigenmietwert ist in den Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2020 und 2021 auf CHF 13'249.– zu reduzieren.

2.

Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 500.– wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung entrichtet.

4.

Mitteilung an den Beschwerdeführer (1), die eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).1.

RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Bern 2023, Art. 21 N 101.2.

Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Bern 2023, Art. 21 N 100.3.

ZWAHLEN/LISSI, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 21 N 43.4.

Entscheid der kantonalen Steuerkommission des Kantons Schwyz vom 29. Oktober 2003 in: Steuer Revue, Nr. 12/2004, S. 832.5.

Vgl. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 21 N 103; Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 7. Juli 1994 betreffend die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens; Kurzmitteilung Nr. 383 der Steuerverwaltung vom 8. September 2008.6.

Rundschreiben der ESTV vom 7. Juli 1994, a.a.O.7.

Vgl. Kurzmitteilung der Steuerverwaltung vom 8. September 2008, a.a.O.; Rundschreiben der ESTV vom 7. Juli 1994, a.a.O.