Entscheid vom 24. September 2021 (530 21 21)

Wehrpflichtersatz / Rückwirkung

Besetzung	Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiber D. Kambanas
Parteien	A. , Beschwerdeführer
	gegen
	Amt für Militär und Bevölkerungsschutz, Abt. Wehrpflichtersatz, Oristalstrasse 100, 4410 Liestal, Beschwerdegegner
betreffend	Wehrpflichtersatz

Sachverhalt A.

Mit Schreiben vom 14. Januar 2020 hat das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz dem Pflichtigen das Merkblatt betreffend Gesetzesänderung über die Wehrpflichtersatzabgabe gültig ab 1. Januar 2019 (für das Ersatzjahr 2018) zugestellt.

Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Mai 2021 wurde die Wehrpflichtersatzabgabe 2019 definitiv auf Fr. 2'058.-- festgesetzt. Unter Berücksichtigung des bereits geleisteten Ersatzbeitrags von Fr. 400.-- reduzierte sich der geschuldete Betrag auf Fr. 1'658.--.

Mit Eingabe vom 19. Mai 2021 erhob der Pflichtige Einsprache und begehrte sinngemäss, dass die definitive Veranlagungsverfügung für die Wehrpflichtersatzabgabe 2019 in Höhe von Fr. 2'058.-- und die provisorische Rechnung für die Wehrpflichtersatzabgabe 2020 in Höhe von Fr. 400.-- aufzuheben seien.

Zur Begründung führte er an, dass zum Zeitpunkt seiner Einbürgerung (Oktober 2018) das revidierte Bundesgesetz vom 12. Juni 1959 über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEG; SR 661) noch nicht in Kraft gewesen sei. Nach damaligem Recht sei er aufgrund seines Alters (über 30 Jahre alt) nicht wehrdienstbzw. abgabepflichtig gewesen. Zudem habe er seine Militärbzw. Ersatzdienstpflicht erfüllt, da er die gesetzliche Altersobergrenze von 30 Jahren schon erreicht habe, unabhängig davon, ob die erforderlichen Diensttage oder Ersatzabgaben geleistet worden seien. Somit sei seine Entlassung auf das Ende des Jahres erfolgt, in dem das massgebende Ereignis eintrat. Folglich sei der Dauersachverhalt der Erfüllung seiner Militärdienstpflicht noch unter Geltung des alten Rechts abgeschlossen worden.

Vor diesem Hintergrund liege eine echte Rückwirkung des revidierten WPEG vor. Aber für eine zulässige echte Rückwirkung bedürfe es einer gesetzlichen Grundlage. Sowohl das Militärgesetz als auch das WPEG würden keine entsprechenden (Übergangs-)Bestimmungen beinhalten, wonach Personen, welche die Dienst- bzw. Abgabepflicht nach altem Recht erfüllt hätten, neu wieder dienst- oder abgabepflichtig seien. Ohne eine entsprechende Bestimmung erweise sich eine Rückwirkung als unzulässig, insbesondere im Abgaberecht, wo das Erfordernis der gesetzlichen Grundlage ein verfassungsmässiges Recht sei.

Als weitere Begründung brachte der Pflichtige vor, dass er vor seiner Einbürgerung nie über die fragliche Gesetzesänderung und deren Folgen informiert worden sei.

Letztlich habe der Pflichtige mit seinem Telefonat vom 28. April 2021 seine Bereitschaft geäussert, Zivildienst zu leisten. Jedoch sei sein Angebot lediglich aufgrund seines Alters abgewiesen worden, was eine Verletzung der Chancengleichheit sowie eine Diskriminierung von eingebürgerten Schweizern sei.

Mit Einspracheentscheid vom 21. Mai 2021 wies das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz die Einsprache pro 2019 ab und trat auf die Einsprache pro 2020 nicht ein. Per 1. Januar 2019 sei das revidierte WPEG in Kraft gesetzt worden. Darin sei festgelegt, dass Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung erfüllen würden, einen Ersatz in Geld zu leisten haben. Die Ersatzpflicht dauere längstens bis zum Ende des Jahres, in dem der Pflichtige das 37. Altersjahr vollende. Für Ersatzpflichtige, die keinen Zivilschutzdienst leisten würden, beginne die Ersatzpflicht im Jahr, das auf die Rekrutierung folge und sie dauere elf Jahre.

Der Pflichtige sei im Oktober 2018 Schweizer Bürger geworden. Das am 1. Januar 2019 in Kraft getretene WPEG sei somit, ohne irgendeine Art der Rückwirkung, für den Pflichtigen gültig. Altershalber sei er nach seiner Einbürgerung von der Rekrutierung befreit worden, weswegen das Datum der Einbürgerung somit massgebend sei. Da er in den Jahren 2019 und 2020 weder bereits elf Jahre ersatzpflichtig gewesen sei noch das 37. Altersjahr vollendet habe, sei er ersatzpflichtig.

Letztlich könne ein nicht mehr gültiges Gesetz für die Prüfung der Ersatzpflicht in den Jahren 2019 und 2020 nicht massgebend sein.

Mit Eingabe vom 17. Juni 2021 erhebt der Pflichtige Beschwerde und begehrt, (1) es sei der Einspracheentscheid des Amts für Militär und Bevölkerungsschutz ersatzlos aufzuheben und (2) es sei festzuhalten, dass er ab dem Zeitpunkt seiner Einbürgerung im Oktober 2018 keine Wehrpflichtersatzabgabe schulde und von der Wehrpflichtersatzabgabe gemäss bisherigem Recht befreit sei. Die schon bezahlte Rechnung für das Jahr 2019 in Höhe von Fr. 2'058.-- und provisorische Rechnung in Höhe von Fr. 400.-- für 2020 seien ihm zurückzuerstatten. Weiter stellt er den Verfahrensantrag, es sei das vorliegende Verfahren hilfsweise zu sistieren.

Als Begründung bringt er vor, dass er zum Zeitpunkt seiner Einbürgerung wegen seines Alters von der Wehrpflicht befreit gewesen sei. Mit dem revidierten WPEG sei nun die obere Altersgrenze von 30 auf 37 Jahre erhöht worden. Anhand dieser Gesetzesänderung habe er am 28. April 2021 überraschenderweise die definitive Wehrpflichtersatzabgabe 2019 erhalten. Jedoch dürfe diese Gesetzesänderung nicht rückwirkend auf das Jahr seiner Einbürgerung angewendet werden, um seine Wehrpflichtersatzabgabe wieder aufleben zu lassen. Ansonsten sei die im Jahr 2018 aufgehobene Wehrpflicht rückwirkend geltend gemacht worden.

Weiter führt er aus, dass sich das Rückwirkungsverbot aus dem Prinzip der Rechtsgleichheit, dem Verbot von Willkür und dem Schutz von Treu und Glauben ergebe. Dieses Verbot beziehe sich auf die echte Rückwirkung, demzufolge sei dies die Anwendung einer Norm auf Tatsachen, die vor ihrem Inkrafttreten vollständig abgelaufen sei. Er weise darauf hin, dass er im Jahr 2018 als 35-Jähriger nie wehrpflichtig gewesen sei. Darüber hinaus enthalte das revidierte WPEG keine Rechtsgrundlage, wonach nicht ersatzabgabepflichtige Personen neu der Ersatzabgabe unterstellt werden könnten. Eine zulässige echte Rückwirkung müsse sich in einer entsprechenden ausdrücklichen Anordnung manifestieren.

In Hinblick auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs macht er geltend, dass das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz seine Einsprache am 21. Mai 2021 erhalten habe. Am selben Tag sei seine Einsprache abgewiesen worden. Somit hätten weniger als sieben Stunden zur Verfügung gestanden, um sich seinem Fall zu widmen. Aber das rechtliche Gehör verlange, dass die zuständige Behörde die Rechtsvorbringen der Betroffenen auch tatsächlich höre, prüfe sowie berücksichtige und ihren Entscheid vor diesem Hintergrund begründe. Im Übrigen solle der von einem Entscheid Betroffene wissen, warum die Behörde entgegen seinen Antrag entschieden habe.

Des Weiteren sei festzuhalten, dass am 14. Mai 2020 die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen in einem ähnlich gelagerten Fall die Beschwerde gutgeheissen habe. Der im Entscheid Betroffene habe die Wehrpflichtersatzgabe bis zu seinem 30. Altersjahr im Jahr 2016 bezahlt. Im Jahr 2017 habe er keine Ersatzabgabe geleistet, da er gemäss Gesetzgebung davon befreit gewesen sei. Hingegen habe er im Jahr 2019 für das Ersatzjahr 2018 eine Rechnung erhalten. Die Verwaltungsrekurskommission habe zurecht festgehalten, dass es keine gesetzliche Grundlage für die Rückwirkung bzw. das Wiederaufleben der Wehrpflichtersatzabgabe gebe für Personen, welche gemäss bisherigem Recht ihre Pflicht erfüllt hätten.

Schliesslich sei beim Bundesgericht ein Verfahren hängig, welches einen ähnlichen Sachverhalt betreffe. Dieses Bundesgerichtsurteil habe höchstwahrscheinlich direkte Auswirkungen auf den vorliegenden Fall und es sei zu vermeiden, dass vorliegend ein Urteil ergehe, welches im Widerspruch zum Bundesgerichtsurteil stehe. Deshalb beantrage der Rekurrent die Sistierung des Verfahrens.

Mit Vernehmlassung vom 15. Juli 2021 beantragt das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz die Abweisung der Beschwerde. Zunächst führt es aus, dass die Wehrpflichtersatzverwaltung keine Kenntnis von laufenden Einbürgerungsverfahren habe, weswegen Einbürgerungswillige nicht auf zukünftige Gesetzesänderungen hingewiesen werden könnten.

Gemäss revidiertem WPEG sei der Beschwerdeführer aufgrund seiner Einbürgerung für das Jahr 2018 von der Ersatzpflicht befreit gewesen. Die Jahre 2019 und 2020 seien aufgrund des seit dem 1. Januar 2019 geltenden Gesetzes geprüft worden. Da der Beschwerdeführer in diesen Jahren weder sein 37. Altersjahr erreicht noch elf Jahre lang ersatzpflichtig gewesen sei, bestehe eine Ersatzpflicht. Es könne auch nicht von einer Rückwirkung gesprochen werden, da das revidierte WPEG erst nach dessen Inkraftsetzung am 1. Januar 2019 angewendet worden sei.

Zudem sei im Oktober 2018 eine Rekrutierung altershalber nicht erfolgt. Voraussetzung für das Leisten von Zivildienst sei die Militärdiensttauglichkeit. Die Zulassung zum Zivildienst könne daher erst nach einer Rekrutierung erfolgen, an der die Tauglichkeit festgestellt werde. Zum Zeitpunkt der Einsprache im Jahr 2021 hätte es keine Möglichkeit mehr gegeben, eine Dienstleistung zu erbringen, die rückwirkend für die Jahre 2019 und 2020 hätte angerechnet werden können.

Hinsichtlich der Informationspflicht sei der Beschwerdeführer im Januar 2020 auf die Ersatzpflicht aufmerksam gemacht worden. Im Mai 2020 habe er die provisorische Rechnung 2019 erhalten und bezahlt. Deshalb könne es keine Überraschung gewesen sein, als er am 28. April 2021 die definitive Veranlagungsverfügung erhalten habe.

Letztlich habe der Beschwerdeführer beanstandet, sein rechtliches Gehör sei verletzt worden, da sein Einspracheentscheid innerhalb eines Tages gefällt worden sei. Aufgrund seines Wunsches in der Einsprache, ihm bald möglichst Bescheid zu geben und aufgrund der grossen Erfahrung des Amts für Militär und Bevölkerungsschutz, hätten die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Argumente innerhalb eines Tages genau geprüft und ein entsprechender Entscheid gefällt werden können.

Mit Vernehmlassung vom 5. August 2021 beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung bringt sie vor, dass mit Datum vom 14. September 2018 der Bundesrat bestimmt habe, dass die WPEG-Änderungen am 1. Januar 2019 in Kraft treten würden. Dies mit Wirkung auf das Jahr 2019 mit welchem das Ersatzjahr 2018 veranlagt werde. Vor diesem Hintergrund entfalle die Ersatzpflicht des Beschwerdeführers erst mit der Vollendung seines 37. Altersjahres, demzufolge mit dem Ersatzjahr 2020.

In Bezug auf die gestellten Anträge führt die ESTV zunächst aus, dass die Ersatzpflicht für das Jahr 2020 nicht Teil des Verfahrens sein könne. Die Ersatzabgabe 2020 sei erst provisorisch mit Rechnung veranlagt worden. Zudem werde das revidierte WPEG nur für die Zukunft (2019) und ohne irgendwelche Rückwirkung angewendet. Einzig das Ersatzjahr 2018 stelle ein Grenz-fall dar. Je nach Betrachtungsweise könne dieses Jahr als eine rückwirkende Anwendung beurteilt werden, was aber aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zulässig wäre. Ausserdem könnten Wehrpflichtige, die ihre Ersatzpflicht von maximal elf Ersatzabgaben unter altem Recht nicht erfüllt hätten, vom Gesetzgeber für die Zukunft wieder zur Abgabepflicht herangezogen werden. Eine entsprechende Ausnahme wäre in den Übergangsbestimmungen zum revidierten WPEG geregelt worden. Daneben sei das anzuwendende Recht eindeutig, weshalb die ESTV keinen genügenden Grund für eine Sistierung sehe.

Mit Blick auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs merkt die ESTV an, dass Behörden vor Anordnung einer Verfügung alle erheblichen Vorbringen der Parteien prüfen würden. Die Behörden seien aber nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen zu äussern. Vielmehr könnten sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Jedoch habe die kantonale Ersatzbehörde die Hauptpunkte der Einsprache nicht genügend substanziell beantwortet. Insbesondere betreffe dies die Erfüllung der Militärdienstpflicht nach altem Recht, die vorgebrachte Diskriminierung der «Neubürger» und die behauptete Rückwirkung.

In der Beschwerde habe der Pflichtige seine nicht vorhandene Ersatzpflicht auch damit begründet, dass das revidierte WPEG keine (Übergangs-)Bestimmungen enthalte, wonach Personen, welche die Dienst- bzw. Abgabepflicht nach bisherigem Recht erfüllt hätten und bei Inkrafttreten der neuen Normen noch nicht das 37. Lebensjahr vollendet haben, neu wieder dienst- oder abgabepflichtig seien. Dazu merkt die ESTV an, dass nach altem Recht «zu alt» nicht bedeute, seine Pflicht erfüllt zu haben, sondern, dass man zu alt bzw. über 30 Jahre alt sei. Ferner habe das Parlament bezüglich der Ersatzpflicht für Neubürger keine speziellen Übergangsbestimmungen festgelegt. Eine andere Behandlung der Neubürger als diejenigen aller anderen Schweizerbürger im selben Alterssegment hätte zu einer Diskriminierung dieser geführt und damit dem Grundsatz der Gleichbehandlung aller ersatzpflichtigen Schweizerbürger widersprochen. Der Beschwerdeführer übersehe aber auch, dass er als Ausländer bis und mit Oktober 2018 weder die Dienst- noch die Ersatzpflicht habe erfüllen können. Denn nur Schweizer Bürger hätten eine Ersatzpflicht auferlegt erhalten. Ein Ausländer - wie er - hätte davon gar nicht betroffen und somit auch nicht beschwert sein können.

In Bezug auf die Grundsätze des rechtsstaatlichen Handelns, von Treu und Glauben und des Willkürverbots führt die ESTV aus, dass die Anpassungen im Militärrecht seit dem Armeebericht 2010 im Parlament und in den Medien breit diskutiert worden seien. Es sei absehbar gewesen, dass es in naher Zukunft Anpassungen im Ausbildungsmodell und damit auch an den Alterslimiten geben werde. Zudem könne davon ausgegangen werden, dass, wer die Schweizer Bürgerschaft beantrage, sich vorgängig ausführlich mit den eingehenden Rechten und Pflichten befasse. Nun eine Verletzung von Treu und Glauben zu rügen, sei daher nicht begründbar.

Angesichts des Gleichbehandlungsgrundsatzes gelte für die Gesetzesanwender, dass das Gesetz in allen gleich gelagerten Fällen gleich angewendet werden müsste und unterschiedliche Sachverhalte differenziert zu behandeln seien. Der Neubürger hätte im Einbürgerungsjahr einen eigenen, anderen Status gehabt als der bereits in der Schweiz lebende Militärdienstpflichtige des gleichen Alterssegments. Deswegen sei derjenige von der Wehrpflichtersatzabgabe befreit, welcher im betreffenden Ersatzjahr das Schweizer Bürgerrecht erworben habe. Im Folgejahr der Einbürgerung gebe es keine Unterscheidung mehr, weswegen das Differenzierungsverbot zum Tragen komme. Diese neuen Bürger seien also zwingend wie alle anderen männlichen Schweizer Bürger zu behandeln. Demnach sei die Wehrpflichtersatzabgabe zwischen dem 19. und 37. Altersjahr während elf Jahren zu bezahlen.

Letztlich sei die Erfüllung der Militärdienstpflicht gemäss Bundesverfassung in Verbindung mit Artikel 2 des Militärgesetzes für männliche Schweizer Bürger der hier vorliegende und zu beurteilende Dauersachverhalt. Dieser Dauersachverhalt der Erfüllung der Militärdienst sei erst erfüllt, wenn entweder die Gesamtdienstleistungspflicht (260 oder 245 Militärdiensttage) oder die elf jährlichen Wehrpflichtersatzabgaben innerhalb des 19. bis zum 37. Altersjahr geleistet worden seien. Eine echte Rückwirkung liege vor, wenn neues Recht auf einen Dauersachverhalt angewendet werde, der sich vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts abschliessend verwirklicht habe. Somit laufe die echte Rückwirkung darauf hinaus, einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Dauersachverhalt nachträglich neuen Regeln zu unterstellen, was grundsätzlich unzulässig sei. Folglich liege eine unzulässige echte Rückwirkung vor, wenn die ESTV aufgrund des revidierten WPEG die Wehrpflichtersatzabgaben für die Jahre vor der Einbürgerung beziehen würde. Hingegen liege eine unechte Rückwirkung vor, wenn das neue Recht auf Verhältnisse abstelle, die zwar unter der Herrschaft des alten Rechts entstanden seien, beim Inkrafttreten des neuen jedoch fortdauern würden (sog. Dauersachverhalt), was grundsätzlich zulässig sei. Zusammenfassend ergebe die praktizierte Rechtsanwendung der ESTV weder eine echte noch eine unechte Rückwirkung. Dies werde auch aus den in der Vernehmlassung aufgeführten Beispielen deutlich erkennbar. Somit lege die ESTV das neue Recht bei Schweizer Bürgern rechtskonform aus.

Mit Verfügung vom 18. August 2021 ordnet der Präsident des Steuergerichts an, den in der Beschwerde gestellte Verfahrensantrag, es sei das Verfahren zu sistieren, abzuweisen. Eine Sistierung ist rechtmässig, wenn sie sachlich gerechtfertigt ist, insbesondere wenn dem Ausgang des Verfahrens für den Entscheid im eingestellten Prozess eine wesentlich präjudizielle Bedeutung zukommt. Überdies vermag lediglich der Umstand, dass eine andere Person eine ähnliche Frage an einem Gericht anhängig macht, keine Sistierung des vorliegenden Verfahrens zu rechtfertigen. Im Übrigen ist fraglich, ob der vorliegende Fall identisch ist mit jenem, welcher das Bundesgericht zu beurteilen hat und nicht feststeht, dass beide Fälle gezwungenermassen gleich zu behandeln sind. Jeder Fall hat gewisse individuelle Merkmale. Letztlich ist nicht absehbar, wann ein entsprechendes Urteil des Bundesgerichts ergeht. Bis dahin ist das Steuergericht kompetent, die Rechtsfrage aufgrund der bisherigen Rechtsprechung und der Gesetzestexte selbst zu entscheiden.

An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.

Erwägungen:

Das Steuergericht ist gemäss Art. 31 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 30 Abs. 2 WPEG i.V.m. Art. 21 Abs. 1 der Verordnung vom 30. August 1995 über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV; SR 661) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss Art. 4 Abs. 2 der Verordnung vom 27. September 2005 über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV-BL; SGS 336.11) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 3’000.-- nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden.

Vorab stellt sich die Frage, ob auf die Beschwerde einzutreten ist. Gemäss Art. 31 Abs. 1 WPEG können Einspracheentscheide bzgl. Veranlagungsverfügungen die Wehrpflichtersatzabgabe betreffend und Verfügungen über die Befreiung von der Ersatzpflicht innert 30 Tagen nach deren Eröffnung durch schriftliche Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden.

Das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz wies mit Einspracheentscheid vom 21. Mai 2021 die vom Beschwerdeführer erhobene Einsprache pro 2019 ab und trat auf die Einsprache pro 2020 nicht ein, da der Beschwerdeführer für die Wehrpflichtersatzabgabe 2020 bis anhin nur provisorisch veranlagt worden ist. Damit ist mit der Vorinstanz einher zu gehen, dass bezüglich der Wehrpflichtersatzabgabe 2020 kein zulässiges Anfechtungsobjekt vorliegt und es aus diesem Grund an den Eintretensvoraussetzungen offensichtlich fehlt. Bezüglich der Wehrpflichtersatzabgabe 2020 ist deshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten.

Hingegen wurde mit der Veranlagungsverfügung vom 1. Mai 2021 die Wehrpflichtersatzabgabe 2019 definitiv auf Fr. 2'058.-- festgesetzt, sodass bezüglich der Wehrpflichtersatzabgabe 2019 ein anfechtbares Objekt vorliegt. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde bzgl. der Wehrpflichtersatzabgabe 2019 zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres auf diese einzutreten.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt in formeller Hinsicht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Er macht geltend, die Vorinstanz habe seine Einsprache innerhalb eines Tages nicht ordnungsgemäss prüfen können. Auf seine Begründung sei keinerlei Bezug genommen worden.

3.2. Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht des Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit seinen Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidfindung wesentlichen Punkten vorgängig Stellung nehmen zu können. Er umfasst auch das Recht auf Vertretung und Verbeiständung sowie auf Begründung von Verfügungen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachaufklärung und stellt andrerseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar. Der Grundsatz verlangt, dass die Behörde frei gewählte Vorbringen der vom Entscheid oder der Verfügung in ihrer Rechtsstellung Betroffenen entgegennimmt, tatsächlich hört, prüft und berücksichtigt und ihren Entscheid vor diesem Hintergrund begründet (vgl. Waldmann, in: Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Basler Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, Basel 2015, Art. 29 N 45). Der von einem Entscheid oder einer Verfügung Betroffene soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat; die Begründung muss deshalb so abgefasst sein, dass er den Entscheid oder die Verfügung gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 lll 439, E.3.3, 129 I 232, E.3.2; vgl. auch Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020, Rz. 1071). Das Bundesgericht lässt in Ausnahmefällen die Heilung einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör im Rechtsmittelverfahren zu, um einen prozessualen Leerlauf und damit verbunden eine zeitliche Verzögerung zu vermeiden (BGE 137 I 195, E.2.3.2). Vorausgesetzt wird, dass der betroffenen Partei daraus kein Nachteil erwächst, d.h. dass sie ihre Rechte im Beschwerdeverfahren voll wahrnehmen und die zweite Instanz alle Tat- und Rechtsfragen frei nachprüfen kann (Häfelin/ Müller/Uhlmann, a.a.O., RZ 1175).

3.3. Der Beschwerdeführer hatte mit Schreiben vom 19. Mai 2021 Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen 2019 und 2020 erhoben. Darin rügte er unter anderem die Verletzung der Chancengleichheit, da er keinen Militärdienst habe leisten können, sowie die Diskriminierung als eingebürgerter Schweizer bei unzulässiger Rückwirkung. Das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz habe seine Einsprache gemäss Post-Sendungsverfolgung am 21.Mai 2021, um 07:32 Uhr erhalten und am selben Tag die Einsprache mit der Begründung, dass er weder «bereits 11 Jahre ersatzpflichtig sei, noch das 37. Altersjahr vollendet habe», abgewiesen. Es müsse davon ausgegangen werden, dass sie sich an diesem Tag nicht nur um seinen Fall gekümmert hätten und sich somit weniger als sieben Stunden mit den vorgelegenen Rügen in seiner Einsprache befasst hätten. Diese Begründung erweist sich in der Tat als rudimentär. Auf die in der Einsprache vorgetragenen Rügen wurde substanziell zu wenig eingegangen, wodurch der Beschwerdeführer gezwungen wurde, den Einspracheentscheid an das Gericht weiterzuziehen, um eine Begründung des Entscheids und eine Beurteilung seiner Vorbringen zu erhalten. Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung hielt in ihrer Vernehmlassung fest, dass die Beschwerdegegnerin die Hauptpunkte der Einsprache nicht genügend substanziell beantwortet habe. Dies betreffe insbesondere die behauptete Rückwirkung, die vorgebrachte Diskriminierung der Neubürger und die Erfüllung der Militärdienstpflicht nach altem Recht. Ob mit dieser rudimentären Begründung das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers tatsächlich verletzt wurde kann offenbleiben. Da das Steuergericht nicht an die Parteibegehren gebunden ist (§ 126 Abs. 4 StG), sondern in voller Kognition die Möglichkeit besitzt, alle Beweismittel aus den Akten sowie Feststellungen aus der Kenntnis der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen in seine jeweilige Entscheidfindung einfliessen zu lassen (§ 125 Abs. 2 StG), kann eine allfällige Gehörsverletzung im vorliegenden Beschwerdeverfahren geheilt werden.

Streitgegenstand bildet nach dem oben Gesagten die Veranlagung der Wehrpflichtersatzabgabe für das Jahr 2019.

4.1. Nach Art. 59 Abs. 1 BV ist jeder Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Das Gesetz sieht einen zivilen Ersatzdienst vor. Schweizer, die weder Militärnoch Ersatzdienst leisten, schulden eine Abgabe. Diese wird vom Bund erhoben und von den Kantonen veranlagt und eingezogen (Art. 59 Abs. 3 BV). Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militäroder Zivildienst) erfüllen, haben gemäss Art. 1 WPEG einen Ersatz in Geld zu leisten. Nach Art. 2 Abs. 1 WPEG sind Wehrpflichtige mit Wohnsitz im Inoder Ausland ersatzpflichtig, wenn sie im Ersatzjahr, das dem Kalenderjahr entspricht, während mehr als sechs Monaten nicht in einer Formation der Armee eingeteilt sind und nicht der Zivildienstpflicht unterstehen (lit. a) oder als Dienstpflichtige ihren Militäroder Zivildienst nicht leisten (lit. c). Die Ersatzpflicht beginnt frühestens am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 19. Altersjahr vollendet. Sie dauert längstens bis zum Ende des Jahres, in dem er das 37. Altersjahr vollendet (Art. 3 Abs. 1 WPEG). Für Ersatzpflichtige nach Art. 2 Abs. 1 lit. a, die keinen Zivilschutzdienst leisten, beginnt die Ersatzpflicht im Jahr, das auf die Rekrutierung folgt. Sie dauert elf Jahre (Art. 3 Abs. 2 WPEG).

Bis 2017 dauerte die Wehrdienstpflicht für Angehörige der Mannschaft und Unteroffiziere bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 30. Altersjahr vollendeten (Art. 13 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 3. Februar 1995 über die Armee und die Militärverwaltung in der Fassung vom 1. September 2017 [aMG; SR 510.10]). Art. 3 WPEG trat in seiner neuen Fassung am 1. Januar 2019 in Kraft. Bis Ende 2018 sah Art. 3 aWPEG in Übereinstimmung mit Art. 13 aMG für die Leistung der Ersatzabgabe eine Altersgrenze von 30 Jahren vor, unabhängig davon, ob die elf Ersatzabgaben bis dahin bezahlt worden waren. Die Erhöhung der Altersgrenze der Abgabepflicht ist eine Folge der Revision des Bundesgesetzes vom 3. Februar 1995 über die Armee und die Militärverwaltung (Militärgesetz, MG; SR 510.10) im Rahmen der Weiterentwicklung der Armee. Die Dienstleistungspflicht für Angehörige der Mannschaft und Unteroffiziere dauert seit dem Jahr 2018 neu bis zum Ende des 12. Jahres nach Abschluss der Rekrutenschule (Art. 13 MG). Da die Rekrutenschule bis spätestens im 25. Altersjahr zu vollenden ist (Art. 49 MG), begründet dies eine Militärdienstpflicht bis längstens zum vollendeten 37. Altersjahr.

4.2. Aus dem Rechtsstaatsprinzip, das in Art. 5 BV verankert ist, wird u.a. das Gebot der Rechtssicherheit abgeleitet. In einem Rechtsstaat ist alles staatliche Handeln an das Recht, d.h. an generellabstrakte Normen, gebunden. Damit soll die rechtsgleiche Behandlung und die Rechtssicherheit im Sinne der Voraussehbarkeit des staatlichen Handelns gewährleistet werden (Haller/Kölz/Gächter, Allgemeines Staatsrecht, 5. Aufl. 2013, Rz 452). Rückwirkende Erlasse begründen Rechte und Pflichten aufgrund von Sachverhalten, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Erlasses bereits abgeschlossen waren. Die Privaten konnten im Zeitpunkt der Verwirklichung dieser Sachverhalte nicht voraussehen, dass ihr Verhalten bestimmte Rechtsfolgen hat, sondern durften darauf vertrauen, dass es nach dem damals geltenden Recht beurteilt wird. Rückwirkende Erlasse können deshalb im Widerspruch zum Gebot der Rechtssicherheit stehen, aber auch gegen das in Art. 9 BV statuierte Vertrauensschutzprinzip und das Gebot der Rechtsgleichheit (Art.8 BV) verstossen (Häfelin/ Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz. 266 f.). Bestimmte Sachverhalte sind von der Anwendung neuen Rechts ausgenommen. Es handelt sich um Geschehnisse, die während der Geltungsdauer des früheren Rechts eintraten und nicht weiterwirken, also abgeschlossene Sachverhalte bilden. Das Rückwirkungsverbot untersagt, auf sie das neue Recht anzuwenden, auch wenn sie erst während dessen Geltungsdauer beurteilt werden. Der Bürger durfte sich im Zeitpunkt, als sich der Sachverhalt verwirklichte, auf die alten Vorschriften verlassen. Die beschriebene sogenannte echte Rückwirkung würde deshalb Treu und Glauben sowie der Rechtssicherheit zuwiderlaufen. Sie gilt daher als verfassungswidrig. Unter altem Recht abgeschlossene Sachverhalte beurteilen sich deshalb nach dessen Bestimmungen. Eine (echte) Rückwirkung neuer Normen ist nach langjährigen Praxis ausnahmsweise zulässig, wenn sie 1. ausdrücklich in einem Gesetz vorgesehen sind oder sich daraus klar ergeben, 2. zeitlich mässig sind, 3. auf triftigen Gründen beruhen, 4. keine stossenden Rechtsunsicherheiten bewirken und 5. nicht in wohlerworbene Rechte eingreifen. Das Rückwirkungsverbot schützt lediglich unter dem alten Recht bereits abgeschlossene Sachverhalte vor der Anwendung neuer Normen. Soweit eine echte Rückwirkung vorliegt, gebietet der Vertrauensschutz regelmässig eine Übergangslösung für die Betroffenen. Wenn bei der Anwendung des neuen Rechts lediglich auf Verhältnisse abgestellt wird, die zwar noch unter der Herrschaft des alten Rechts entstanden sind, beim Inkrafttreten des neuen Rechts aber andauern, liegt eine sog. unechte Rückwirkung vor. Diese sogenannte unechte Rückwirkung ist grundsätzlich zulässig, sofern sie nicht in wohlerworbene Rechte eingreift (PeterLocher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - I. Teil - Art. 1-48 DBG, 2. Aufl. Basel 2019, Vorbemerkungen N 147).

4.3. Der Beschwerdeführer bringt vor, dass er zum Zeitpunkt seiner Einbürgerung wegen seines Alters von der Wehrpflicht befreit gewesen sei. Mit dem revidierten WPEG sei nun die obere Altersgrenze von 30 auf 37 Jahre erhöht worden. Anhand dieser Gesetzesänderung habe er am 28. April 2021 überraschenderweise die definitive Wehrpflichtersatzabgabe 2019 erhalten. Jedoch dürfe diese Gesetzesänderung nicht rückwirkend auf das Jahr seiner Einbürgerung angewendet werden, um seine Wehrpflichtersatzabgabe wieder aufleben zu lassen. Ansonsten sei die im Jahr 2018 aufgehobene Wehrpflicht rückwirkend geltend gemacht worden. Er sei im Jahr 2018 als 35-Jähriger nie wehrpflichtig gewesen. Darüber hinaus enthalte das revidierte WPEG keine Rechtsgrundlage, wonach nicht ersatzabgabepflichtige Personen neu der Ersatzabgabe unterstellt werden können. Eine zulässige echte Rückwirkung müsse sich in einer entsprechenden ausdrücklichen Anordnung manifestieren.

Im Zeitpunkt seiner Einbürgerung im Oktober 2018 hatte der Beschwerdeführer, geboren im Jahr 1983, jedoch das 37. Altersjahr noch nicht vollendet. Nach dem bis 31. Dezember 2017 geltenden Recht wäre der Beschwerdeführer tatsächlich nicht mehr wehrdienstpflichtig (Art. 13 aMG) und als Folge davon auch nicht mehr abgabepflichtig (Art. 3 aWPEG) gewesen: Bis Ende 2017 galt in Übereinstimmung mit den Alterslimiten bei der Wehrpflicht das Erreichen des 30. Altersjahres als Obergrenze für die Leistung der Ersatzabgabe. Hingegen dauert seit dem 1. Januar 2018 die Wehrpflicht und desgleichen die Pflicht zur Ersatzabgabe neu vom 19. bis zum 37. Altersjahr. Unverändert blieb die Dauer der Ersatzpflicht von elf Jahren. Beim Beschwerdeführer begann damit die Pflicht zur Leistung der Ersatzabgabe 2019, da er gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. e WPEG aufgrund seiner Einbürgerung für das Ersatzjahr 2018 von der Ersatzpflicht befreit war. Eine (echte oder unechte) Rückwirkung liegt in casu mithin nicht vor.

Schliesslich rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots. Er macht insbesondere geltend, dass er nicht die einzige Person sei, die von einer unzulässigen Rückwirkung des WPEG betroffen sei und verweist diesbezüglich auf den Entscheid I/2-2019/115 der Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 14. Mai 2020.

5.1. Das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) verlangt, dass Rechte und Pflichten der Betroffenen nach dem gleichen Massstab festzusetzen sind. Gleiches ist nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln. Die ungerechtfertigte Gleich- bzw. Ungleichbehandlung muss sich auf eine wesentliche Tatsache beziehen (vgl. BGE 145 II 206 E. 2.4.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 572; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., S. 184). Eine ungleiche Anwendung des Rechts auf vergleichbare Sachverhalte kommt deshalb nur in Frage, wenn sich die zu beurteilenden Tatbestände in rechtlich wesentlicher Weise unterscheiden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109-121 N 100). Im Bereich der Abgaben wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit, der Gleichmässigkeit und der Verhältnismässigkeit der Besteuerung (Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Dabei handelt es sich um ein verfassungsmässiges Individualrecht. Danach sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Die Abgabepflichtigen haben entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit bzw. den ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln an die Abgabelasten beizutragen. Es handelt sich beim Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber – wie beim Begriff der Abgabegerechtigkeit überhaupt – um ein unbestimmtes Konzept (Urteil des Bundesgerichts vom 15. Februar 2019, 2C_851/2018, E. 2.4.2).

5.2. Der Beschwerdeführer verkennt jedoch hierbei, dass der angeführte Entscheid eine - wenn auch nur wenig - andere Fragestellung zu entscheiden hatte: Dort hatte der Rechtsuchende aufgrund des zuvor geltenden Wehrpflichtersatzabgaberechts (aWPEG) vom Folgejahr der Einbürgerung 2012 an bis zum Erreichen des 30. Altersjahres im Jahr 2016 Wehrpflichtersatz zu leisten. lm Jahr 2016 hatte er seine Ersatzpflicht definitiv erfüllt und war ab 2017 weder wehr-noch ersatzpflichtig. Eine anderslautende Regelung für eingebürgerte Schweizer, welche im Zeitpunkt des Erreichens des 30. Altersjahres noch nicht elf Ersatzabgaben bezahlt hatten, gab es nicht. Die von der Vorinstanz angestrebte zeitliche Geltung des Gesetzes würde zu einer echten Rückwirkung führen, da die Neuregelung (Änderung von Art. 2 und 3 WPEG) im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1. Januar 2018 bzw. 2019 einen abgeschlossenen Sachverhalt betrifft. Für Wehrpflichtige, die bereits 2017 ihre Dienst- bzw. Ersatzpflicht vollumfänglich erfüllt hatten, begründet diese Änderung keine Rückwirkung bzw. kein Wiederaufleben der Wehrpflicht. Im vorliegenden Fall jedoch begann die Wehrpflicht resp. die Pflicht zur Leistung der Ersatzabgabe aufgrund der Einbürgerung des Beschwerdeführers (siehe E. 4.2.). Im Gegensatz zum angeführten Entscheid der Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 14. Mai 2020 bestand die Ersatzpflicht weiterhin fort. Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots liegt somit nicht vor.

Die Beschwerde erweist sich aufgrund dieser Erwägungen als unbegründet und ist damit vollumfänglich abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens hätte der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 750.-- zu bezahlen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Aufgrund der Unbestimmtheit und der Komplexität der Rechtslage rechtfertigt es sich jedoch, dem Beschwerdeführer keine Kosten aufzuerlegen.

wird erkannt:

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 750.--wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

Mitteilung an den Beschwerdeführer (1), die eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und das Amt für Militär und Bevölkerungsschutz des Kantons Basel-Landschaft (3).

Entscheid vom 24. September 2021 (530 21 21)

Regest

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Entscheid vom 24. September 2021 (530 21 21)