Entscheid vom 18. Januar 2013 (530 12 41)

Rückstellungen für künftigen Liegenschaftsunterhalt

Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerichtsschreiber i.V. v. Q. P. Tran

Parteien A. AG,

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,

Beschwerdegegnerin

betreffend direkte Bundessteuer 2010

Sachverhalt:

1. Die Beschwerdeführerin bildete seit dem Steuerjahr 2005 Rückstellungen von insgesamt Fr. 25'000.--. Mit Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer 2010 vom 17. November 2011 wurden ihr diese Rückstellungen als Gewinn und Kapital aufgerechnet und die Beschwerdeführerin zu einem Steuerbetrag von Fr. 1'244.10 veranlagt.

2. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2011 erhob die Pflichtige Einsprache und beantragte, die Veranlagung sei auf Basis des Saldos der Erfolgsrechnung von Fr. 2'071.-- abzüglich Verlustverrechnung von Fr. 6'336.-- vorzunehmen. Auf die Aufrechnung der per 31. Dezember 2010 bestehenden Rückstellungen sei zu verzichten. Als Eventualantrag begehrte sie, die Veranlagung sei auf Basis des Saldos der Erfolgsrechnung von Fr. 2'071.-- unter Aufrechnung der im Jahr 2010 in die Rückstellung eingelegten Fr. 4'000.-- abzüglich Verlustrechnung von Fr. 6'336.-- vorzunehmen.

Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin aus, da die Liegenschaft mit einem Buchwert von Fr. 312'000.-- deutlich unterbewertet sei, verzichte sie seit Jahren auf Abschreibungen. Alle Investitionen würden aktiviert. Eine mehr als 50 Jahre alte Liegenschaft benötige Unterhaltsarbeiten. Es sei dabei seit 2005 von einem bescheidenen Wert von jährlich 2 % des sehr tiefen Buchwertes auszugehen, was Fr. 6'000.-- pro Jahr ergebe. Seit 2005 werde die Differenz des tatsächlichen Unterhaltsaufwandes zu den Fr. 6'000.-- in die Rückstellung Unterhalt eingelegt bzw. dieser entnommen. Da in den letzten Jahren meist weniger als Fr. 6'000.-- Unterhalt angefallen seien, habe sich die Rückstellung entsprechend erhöht. Sobald aber ein höherer Sanierungsbedarf komme, sei die bestehende Rückstellung unzureichend. Für eine Kleinst-Immobiliengesellschaft mit einer einzigen Liegenschaft sei die erläuterte Praxis die einzig sinnvolle Möglichkeit, eine nachvollziehbare Erfolgsrechnung aufzustellen, die auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht korrekt sei. Die Rückstellung sei nicht für ein bestehendes konkretes Projekt vorgesehen. Sie diene vielmehr dem sehr tief geschätzten, zu erwartenden kumulierten Unterhaltsaufwand, der aus den abgelaufenen Geschäftsjahren resultiere. Die Praxisänderung in dieser Sache sei in der Veranlagungsverfügung 2009 mitgeteilt worden, was der Beschwerdeführerin jedoch entgangen sei.

Die Veranlagungen bis zum Jahr 2009 seien zudem durch die Steuerverwaltung definitiv erfolgt. Die Rückstellung in der Bilanz, sowie deren Bildung über die Erfolgsrechnung, sei bis zum Jahr 2009 von der Steuerverwaltung akzeptiert worden.

3. Mit Einsprache-Entscheid vom 27. Juli 2012 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.

Zur Begründung führte sie aus, Rückstellungen für künftige Unterhaltsarbeiten seien steuerlich nicht zulässig. Die Bildung solcher Rückstellungen werde zulasten der Erfolgsrechnung gemäss gängiger Praxis nur zugelassen, sofern ein konkretes Projekt für eine umfassende Gebäuderenovation vorliege. Nur in solchen Ausnahmefällen lasse sich aufgrund des ausschliesslich zweckbestimmten Mitteleinsatzes eine Interpretation des Rückstellungsbegriffs steuerrechtlich rechtfertigen. Da vorliegend kein konkretes Projekt bestehe, sei die fragliche Rückstellung nicht zulässig. Obschon die fraglichen Rückstellungen in der Vergangenheit akzeptiert worden seien, lasse sich daraus nicht herleiten, dass mit den definitiven Veranlagungen der Vorjahre die Rückstellungen bis zu einer bestimmten Höhe faktisch akzeptiert seien. Die Veranlagungsbehörde könne in jeder Steuerperiode die Begründetheit von Rückstellungen erneut überprüfen.

4. Mit Schreiben vom 27. August 2012 erhob die Pflichtige Beschwerde und begehrte, die Veranlagung sei auf Basis des Saldos der Erfolgsrechnung von Fr. 2'071.-- abzüglich Verlustverrechnung von Fr. 6'336.-- vorzunehmen. Auf die Aufrechnung der per 31.12.2009 bestehenden Rückstellung Unterhalt von Fr. 21'000.-- sei zu verzichten. 2. Die neue Praxis der Steuerverwaltung bezüglich Unterhalts-Rückstellungen sei zumindest bei Kleinst-Immobiliengesellschaften im Sinne der nachfolgenden Ziffern aufzuheben oder zu lockern.

Zur Begründung des Eventualantrages führte die Beschwerdeführerin zusätzlich aus, eine Rückstellung könne nicht nur isoliert in der Bilanz stehen. Vielmehr habe die Bildung oder Auflösung einer Rückstellung immer einen Einfluss auf die Erfolgsrechnung und damit auf das steuerbare Ergebnis. Die offenbar fälschliche frühere Akzeptanz der Rückstellung habe somit auf jedes Jahresergebnis, in dem eine Veränderung der Rückstellung erfolgt sei, einen Einfluss. Konkret würde die Steuerverwaltung mit ihrem nachträglichen Nicht-Akzeptieren einer Rückstellung aus früheren, definitiv veranlagten Jahren die steuerbaren Ergebnisse dieser Jahre ändern. Die Bildung von Rückstellungen dürften erst ab dem Zeitpunkt, ab welchem diese als steuerlich unzulässig erklärt worden seien, aufgerechnet werden, also frühestens ab 2010. Subeventualiter werde der Antrag gestellt, die früheren Steuerjahre, in welchen die Rückstellung gebildet worden sei, sei neu zu veranlagen, indem die dem Jahre 2010 belastete Steueraufrechnung zeitgerecht auf die verschiedenen Steuerjahre aufgeteilt werde.

Die Beschwerdeführerin führte weiter aus, im Jahre 2011 seien grössere Unterhaltsarbeiten in Höhe von Fr. 22'715.-- angefallen, womit gemäss bestehender Praxis bei der Gesellschaft Fr. 16'000.-- Rückstellung entnommen worden seien, damit nur noch ein kleiner Verlust von Fr. 3'722.-- resultiere. Gemäss neuester Praxis wäre für das Jahr 2011 hingegen ein grosser Verlust von Fr. 19'722.-- auszuweisen gewesen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 20. September 2012 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde.

Zur Begründung führte sie aus, Rückstellungen könnten nur gebildet werden, wenn ein Verlustrisiko unmittelbar bevorstehe, handelsrechtlich betrachtet, die Ausgabe zumindest mit hoher Wahrscheinlichkeit eintrete. Die Ursache für die Bildung von Rückstellungen müsse aber im betreffenden Jahr bereits eingetreten sein. Künftige Risiken und Investitionen könnten nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden. Die ab dem Jahr 2005 gebildeten Rückstellungen für eine geplante Sanierung der einzigen Liegenschaft hätte sich im Verlauf der Jahre auf einen Umfang von Fr. 25'000.-- gesteigert, ohne dass eine solche Sanierung konkret geplant oder gar durchgeführt worden sei. Erst im Jahre 2011 seien gemäss den Ausführungen der Pflichtigen Renovationsarbeiten durchgeführt worden. Dies führe aber nicht zu einer Rückwirkung der Begründetheit für die vor Jahren gebildeten Rückstellungen. Rückstellungen seien nur für bestehende Verpflichtungen oder drohende Verlustrisiken zulässig. Andernfalls wäre es möglich, bei erwarteten künftigen Verlusten bereits in der Gegenwart Ausgleichsreserven für künftige Verluste zu bilden. Eine derartige Steueroptimierung sei aufgrund der Erfordernisse der Notwendigkeit von Rückstellungen sowie des strengen Periodizitätsprinzips nicht zulässig.

6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung :

1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2’000.-- nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden.

Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.

2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die steuerliche Aufrechnung der Rückstellungen in Höhe von Fr. 25'000.-- zu Recht erfolgt ist.

a) Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art. 63 DBG zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b) sowie andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr begründet wurden (lit. c). und für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Gewinnes, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen, die nicht mehr oder nicht mehr im bisherigen Umfang begründet sind, werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet (Art. 63 Abs. 2 DBG).

b) Die Bilanzierung von Rückstellungen richtet sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsregeln. Steuerrechtlich werden Rückstellungen in erster Linie als Abzüge zur Berechnung des steuerbaren Gewinns und Kapitals betrachtet (vgl. Zöbeli Daniel, Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss., Freiburg. i. Ue. 2003 S. 160). Zur Definition des Begriffes "Rückstellungen" und dessen Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen wie der Rücklage ist festzuhalten, dass dieser sich nicht per se definieren lässt und somit auch nicht per se von anderen Begrifflichkeiten wie der Rücklage abzugrenzen ist. Steuerrechtlich können die Begriffe etwas anderes beinhalten als nach handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Betrachtung (vgl. Reich/Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N 4; Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 10 StHG N 19).

c) Art. 29 und Art. 63 Abs. 1 DBG enthalten keine allgemein umschriebenen Voraussetzungen für die Abziehbarkeit von Rückstellungen. Es werden vielmehr vier verschiedene Arten von abziehbaren Rückstellungen umschrieben. Diese Aufzählung hat laut Botschaft Steuerharmonisierung abschliessenden Charakter. Die Voraussetzungen der Abziehbarkeit von Rückstellungen ergeben sich jedoch im Wesentlichen aus dem Rückstellungsbegriff selber, resp. aus der dazu ermittelten Lehre und Rechtsprechung. Es lässt sich nicht in jedem konkreten Fall eine Zuordnung der Rückstellung zu einer bestimmten Rückstellungsart vornehmen (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 DBG N 6).

d) Trotz terminologischem Wirrwarr versteht die allgemeine Lehre und Rechtsprechung unter einer Rückstellung eine echte Fremdkapitalposition, mit welcher der laufenden Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, geldmässig aber erst in einer späteren Periode verwirklicht wird (vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. A., Bern 2009, § 36 N 29; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 64 N 75; Reich, a.a.O., Art. 10 StHG N 23; Treuhand Kammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Bd. 1, Zürich 2009, Ziff. 6.23; Der Steuerentscheid [StE] 2010, B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.1).

Gemäss Art. 699 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 20. März 1911 (OR) müssen Rückstellungen gebildet werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind. Sobald handelsrechtlich eine Pflicht zur Bildung von Rückstellungen gegeben ist, sind solche gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip auch steuerlich zuzulassen. Steuerlich nicht anerkannt werden hingegen sog. Willkürreserven, die handelsrechtlich aufgrund des Vorsichtigkeitsprinzips zwar zulässig, aber nicht notwendig sind. Diese Einschränkung ergibt sich aus dem Grundsatz der Periodizität, welcher die Besteuerung des in einem bestimmten Zeitraum effektiv erzielten Ertrages verlangt. Das Periodizitätsprinzip lässt es nicht zu, dass Gewinne durch Bildung von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht beliebig verschoben werden. Bezüglich der Höhe der Rückstellung sind die handelsrechtlichen Vorschriften anwendbar. Massgebend ist der Betrag, mit dessen Beanspruchung gerechnet werden muss (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 DBG N 10).

e) Risiken und Ursachen, welche die Rückstellungen begründen, müssen im betreffenden Geschäftsjahr, in dem die Rückstellung gebildet wird, eingetreten sein. Künftige Risiken oder Investitionen in der Zukunft können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 29 DBG N 4; Teitler-Feinberg Evelyn, Sensible Rückstellungsfragen und Antworten von SWISS GAAP FER 23, in: Der Schweizer Treuhänder, 5/2008, S. 325). Rückstellungen reservieren weder flüssige Mittel, noch sonstige Aktiven zur Deckung irgendwelcher Risiken. Da das allgemeine Unternehmungs- risiko nicht quantifizierbar ist, können nur Verpflichtungen aus konkreten Einzelrisiken zurückgestellt werden (vgl. Zöbeli, a.a.O., S. 21; Teitler-Feinberg, a.a.O., S. 327).

f) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen sowie die Höhe der Rückstellungen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006, E. 3.3.3; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416). Dazu müssen die per Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden Verlustrisiken anhand von Geschäftsunterlagen belegt werden. Ist ein detaillierter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar, sind Schätzungen zulässig, sofern hinreichend Schätzungsunterlagen bestehen (Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 DBG N 14).

3. a) Als Hauptargument legte die Pflichtige ins Recht, dass die Rückstellungen einer künftigen Grosssanierung dienen würden. Die ersten grösseren Unterhaltsresp. Renovationsarbeiten wurden aber erst im Jahr 2011 durchgeführt und können deshalb nicht als Begründung für eine Rückstellung per 31. Dezember 2010 dienen. Es fehlt am notwendigen Bezug zur Vergangenheit, d.h. einem verpflichtenden Ereignis zwischen den Steuerjahren 2005 bis 2010. In casu wurden über fünf Steuerperioden hinweg Rückstellungen gebildet, die keinem konkreten Projekt zugedacht waren. Die Beschwerdeführerin begründete die Rückstellungen lediglich mit einem in der Zukunft liegenden und zu erwartenden höheren Sanierungsbedarf der Liegenschaft. Dies reicht gemäss oben zitierter Lehre und Rechtsprechung nicht aus, um Rückstellungen zu rechtfertigen. Ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand, der geldmässig erst in einer späteren Periode verwirklicht wird, vermochte die Pflichtige nicht nachzuweisen. Künftige Risiken oder Investitionen in der Zukunft dürfen nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden. Während der Verhandlung erläuterte die Beschwerdeführerin ausführlich, dass keine Investitionen resp. Renovationen konkret geplant waren. Die Pflichtige vermag den Nachweis der steuermindernden Tatsache deshalb nicht zu erbringen und hat somit die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen.

b) Im Weiteren führte die Pflichtige aus, würden die naturgemäss unregelmässig anfallenden Unterhaltskosten jeweils voll jenem Jahr angelastet, in dem sie bezahlt würden, ergäben sich von Jahr zu Jahr massive Sprünge beim Ergebnis. Dazu ist festzuhalten, dass dies eine systemkonforme Auswirkung darstellt. Andernfalls wäre es möglich bei erwarteten künftigen Verlusten in der Gegenwart "Ausgleichsreserven für künftige Verluste" zu bilden. Diese Möglichkeit der Steueroptimierung ist aufgrund des Erfordernisses der Notwendigkeit einer Rückstellung und des Periodizitätsprinzips nicht zulässig. Letzteres besagt, dass grundsätzlich lediglich die in der Berechnungsperiode effektiv eingetretenen Wertverminderungen der Erfolgsrechnung belastet werden dürfen (vgl. Mäusli-Allensbach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 5. Aufl., St. Gallen 2008, S. 97; Zöbeli, a.a.O., S. 162). Für laufend vorzunehmende Investitionen sind demgemäss eben gerade keine Rückstellungen möglich (vgl. Reich/Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N 36).

4. a) Eventualiter begehrte die Beschwerdeführerin, die Veranlagung sei auf Basis des Saldos der Erfolgsrechnung von Fr. 2'071.-- unter Aufrechnung der im Jahr 2010 in die Rückstellung eingelegten Fr. 4'000.-- abzüglich Verlustrechnung von Fr. 6'336.-- vorzunehmen.

Zur Begründung führte sie aus, die Bildung von Rückstellungen dürfe nur ab dem Zeitpunkt, ab welchem diese als steuerlich unzulässig erklärt worden sei, aufgerechnet werden, in casu also frühestens ab 2010.

b) An sich müsste die Aufrechnung stets rückwirkend auf den Zeitpunkt erfolgen, in welchem die Ursache für die Passivierung weggefallen ist. In der Praxis wird indes aufgrund der besonderen Natur der Rückstellungen die Auflösung steuerlich in jener Periode vorgenommen, bei deren Veranlagung die Steuerbehörden den Wegfall der geschäftsmässigen Begründetheit des Passivpostens entdecken. (vgl. Reich/Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N 49). Art. 63 Abs. 2 DBG sieht vor, dass die Steuerbehörden verlangen können, dass nicht mehr begründete Rückstellungen aufzulösen sind. Aufgrund dieser Bestimmung und den obigen Ausführungen war die Steuerverwaltung berechtigt, derartige Rückstellungen aufzurechnen. Unabhängig von diesem Grundsatz, sind bestehende Rückstellungen grundsätzlich an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 64 N 88). Wie bereits erwähnt, wurden die ersten grösseren Sanierungsarbeiten erst im Jahre 2011 in Auftrag gegeben, womit anzumerken bleibt, dass die veranlagende Behörde schon in vergangenen Jahren eine konsequente Aufrechnung der nicht begründeten Bilanzposten hätte verfolgen können und sollen (vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 36 N 33).

5. a) Die Pflichtige brachte als Argument weiter vor, dass die Geschäftsmässigkeit der geltend gemachten Rückstellungen in der Vergangenheit immer anerkannt worden sei und mit der nachträglichen einmaligen Aufrechnung der Einlagen im Jahre 2010 somit faktisch die definitiven Veranlagungen bis 2009 korrigiert würden, was kaum rechtskonform sein könne. Subeventualiter begehrte die Beschwerdeführerin deshalb, dass der gesamte Vorgang wenigstens konsequent durchgeführt werden müsse. Dazu seien die früheren Steuerjahre, in welchen die Rückstellung gebildet worden sei, neu zu veranlagen, indem die dem Jahre 2010 belastete Steueraufrechnung zeitgerecht auf die verschiedenen Steuerjahre aufgeteilt würde.

b) Die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen entfalten grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (Der Steuerentscheid [StE] 2003 B 72.14.2 Nr. 31, E. 4.2). Die Aufrechnung der gebildeten Rückstellungen in der Steuerperiode 2010 ist demgemäss korrekt erfolgt und nicht zu beanstanden.

Aus all diesen Gründen erweist sich die vorliegende Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen.

6. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin Verfahrens-kosten in Höhe von Fr. 400.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).

Demgemäss wird erkannt:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Beschwerdeführerin werden gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG die Verfahrens-kosten in der Höhe von Fr. 400.-- (inkl. Fr. 100.-- pauschaler Auslagen) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

3. Mitteilung an die Beschwerdeführerin (1), die eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).

Steuergerichtspräsident:

C. Baader

Gerichtsschreiber i.V.:

v. Q. P. Tran