Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Steuerpflichtiger selbständiger Liegenschaftshändler, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist.
AHV-Beiträge sind als mit der selbständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängende, geschäftsmässig begründete Aufwendungen abzugsfähig.
Rückstellungen erfordern als steuermindernde Tatsachen einen Beweis.
Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel / AHV-Beiträge als Gewinnungskosten / Rückstellungen
Sachverhalt:
**1.**a) Mit öffentlicher Urkunde über einen Kaufvertrag vom 26. März 2002 erwarb der Pflichtige von seiner Tante die Liegenschaft im A. in C., Parzelle Nr. X.. Am 4. April 2003 schlossen der Pflichtige und B. als Bauherren mit den D. Architekten einen Generalunternehmervertrag. Am 25. November 2003 begründete der Pflichtige mit öffentlicher Urkunde Stockwerkeigentum. Die Stockwerkeigentumswohnungen wurden in den Jahren 2004-2007 durch den Pflichtigen veräussert.
**b)**Im Jahre 2007 wurde beim Pflichtigen eine Revision betreffend die Steuerjahre 2004-2007 durchgeführt. Im Revisionsbericht Nr. 2007-137 vom 20. Dezember 2007 wurde der Pflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert. Das Revisorat errechnete für das Jahr 2005 einen Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in Höhe von Fr. 375'778.--.
**2.**Mit definitiver Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2005 vom 29. Mai 2005 rechnete die Steuerverwaltung dem Pflichtigen einen Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. 375'778.-- auf.
**3.**Die dagegen erhobene Einsprache vom 24. Juni 2009 wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 23. Februar 2010 ab. Als Begründung hielt sie zusammenfassend fest, dass der Pflichtige mehrere Kriterien des Bundesgerichts erfülle, welche das Vorhandensein des gewerbsmässigen Liegenschaftshandels bestätigen. Zudem habe der Pflichtige den steuerlichen Status des Liegenschaftshändlers bezüglich der Liegenschaft im A. in C. aufgrund der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung 2004 akzeptiert. Damit sei das Revisionsergebnis bezüglich des auf den Pflichtigen anzuwendenden Status "gewerbsmässiger Liegenschaftshändler" zu bestätigen. Infolgedessen werde an der Aufrechnung des Gewinnes aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel in der Höhe von Fr. 375'778.-- festgehalten.
**4.**Mit Schreiben vom 23. März 2010 erhob der Vertreter des Pflichtigen dagegen Rekurs mit dem Begehren, es seien die Eidgenössischen Sozialversicherungsbeiträge (AHV-Beiträge) auf dem Kapitalgewinn in Abzug zu bringen. Im Weiteren sei der Verlust von Fr. 177'145.-- aus dem Jahre 2007 als Rückstellung in Abzug zu bringen.
Als Begründung machte er geltend, gemäss dem Revisionsergebnis sei der Nettoertrag aus den Liegenschaftstransaktionen berechnet worden. Dieser Nettoerlös betrage Fr. 133'704.--, verteilt auf die entsprechenden Jahre. Die Steuerbehörde gehe nun davon aus, dass - unter jährlicher Betrachtung - insbesondere für das Jahr 2005 ein Gewinn von Fr. 375'778.-- resultiere, weshalb die entsprechende Besteuerung vorgenommen worden sei. Für das Jahr 2007 habe die Steuerverwaltung einen Verlust im Betrag von Fr. 177'145.-- ermittelt. Dieser Verlust sei bereits im Jahr 2005 vorhersehbar gewesen und somit handelsrechtlich als Rückstellung zu behandeln. Im Weiteren seien auf Gewinnen von Selbständigerwerbenden die AHV-Beiträge geschuldet. Der Betrag von 9.8 % plus Verwaltungskosten von 3 % sei vom Erlös in Abzug zu bringen. Somit sei die vorliegende Veranlagung aufzuheben und durch eine neue - ohne Berücksichtigung der Liegenschaftsgewinne - zu ersetzen.
**5.**Mit Vernehmlassung vom 23. Juli 2010 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise Gutheissung der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf den Einsprache-Entscheid vom 23. Februar 2010 und hielt ergänzend fest, dass Rückstellungen im Sinne der Steuerrechtslehre in keinem Zusammenhang mit dem Aktivum stünden. Es handle sich vielmehr um die Passivierung einer in Zukunft erwarteten, aber noch ungewissen oder betragsmässig noch unbestimmten Verbindlichkeit wie z.B. Garantieverpflichtungen, Instandstellungskosten, Altlastensanierung oder Risiko eines hängigen Prozesses. Die Bildung von Rückstellungen sei somit erfolgswirksam. Den Rückstellungen sei gemeinsam, dass sie steuerlich nur vorläufig seien und in späteren Jahren geprüft und zum Gewinn hinzugerechnet würden, wenn sie sich als unnötig herausstellten, womit auch die Auflösung von Rückstellungen einer Abrechnung für zukünftige, ungewisse Forderungen - die im Endeffekt vielleicht zu einem negativen Saldo führten - gebildet würden. Es könne jedoch nicht wie vorliegend beantragt, ein ganzer Jahressaldo als Rückstellung gebildet werden, denn dies käme einem "Verlustrücktrag" bzw. einer Gewinnvorwegnahme gleich, was handels- wie auch steuerrechtlich in der Schweiz nicht zulässig sei. Die Beschwerde sei in diesem Punkt abzuweisen.
Weiter hielt die Steuerverwaltung bezüglich der AHV-Beiträge fest, beitragspflichtig seien grundsätzlich alle, die bei der AHV versichert seien. Die AHV sei eine allgemeine und obligatorische Volksversicherung, die alle Personen umfasse, die in der Schweiz wohnten oder erwerbstätig seien, gleichgültig ob es sich dabei um eine selbständige oder eine unselbständige Erwerbstätigkeit handle. Vorliegend sei unbestritten, dass der Steuerpflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler zu qualifizieren sei, weshalb sein Einkommen aus Liegenschaftsverkäufen auch der AHV unterliege. Aus diesem Grund seien 9.8 % (gerundet: 9.5 % + 3 % Verwaltungskosten von 9.5 % = 9.785 %) auf dem Verkaufserlös zum Abzug zuzulassen. Dies entspreche einem Abzug von Fr. 36'826.25, weshalb die Beschwerde teilweise gutzuheissen sei.
**6.**Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Vorerst unterliegt der Beurteilung, ob der Verkauf der Liegenschaft, Parzelle Nr. X. GB C., als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel einzustufen ist und demzufolge der Erlös der Besteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegt.
a) Gemäss dem Wortlaut von Art. 18 Abs. 1 DBG werden alle Einkünfte, die aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb sowie aus einem freien Beruf stammen, als steuerbar bezeichnet. Daneben wird aber auch "jede andere selbständige Erwerbstätigkeit" der Einkommenssteuer unterworfen. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher festgelegt, was als selbständige Erwerbstätigkeit gilt oder unter welchen Voraussetzungen Liegenschaftsgewinne steuerbar sind.
b) Die "selbständige Erwerbstätigkeit" ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert ist. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG ist umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäftes, Betriebes oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklärt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann im Einzelfall auch vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. dass eine nebenberufliche, selbständige Erwerbstätigkeit auch gegeben sein kann, wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 5a und 5b mit Hinweisen, ).
c) Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Steuerpflichtiger selbständiger Liegenschaftshändler, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG und führt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum Geschäftsvermögen gehörte, d.h. wenn er für die selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen (vgl. BGE 125 II 113, a.a.O., E. 6a; BGE 2A.7/2005 vom 24. August 2005, E. 2, ).
d) Aus den obigen Erwägungen ist ersichtlich, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung von einem weiten Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist: Art. 18 DBG erlaubt demnach, eine Tätigkeit, welche die schlichte Verwaltung von Privatvermögen übersteigt, als eine Form der selbständigen Erwerbstätigkeit aufzufassen, auch wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliegt. Steuerfrei sind somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG nur jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstehen.
3. Vorliegend hat der Beschwerdeführer die erworbene Liegenschaft im A. in C., Parzelle Nr. X., umgebaut und in mehreren Stockwerkeinheiten aufgeteilt, welche in den Jahren 2004-2007 verkauft wurden. Für die Realisierung dieses Projektes schloss sich der Pflichtige mit Herrn B. von der Firma B. Immobilien aus C. zu einem Baukonsortium zusammen und schloss mit den D. Architekten einen Generalunternehmervertrag ab. Der Beschwerdeführer erfüllt gemäss der oben erwähnten Bundesgerichtspraxis somit gleich mehrere Kriterien der Gewerbsmässigkeit: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse und die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.
Ausserdem wurde die rechtskräftige Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2004 per 26. Mai 2009 zu Gunsten des Pflichtigen rektifiziert, da aufgrund der durchgeführten Revision für das Jahr 2004 ein Verlust aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel in Höhe von Fr. 77'777.-- resultierte. Diese Veranlagung wurde seitens des Pflichtigen nicht angefochten, womit auch der steuerliche Status des Liegenschaftshändlers anerkannt wurde.
Die Steuerverwaltung hat demnach zu Recht den Beschwerdeführer als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler qualifiziert und somit das daraus erzielte Einkommen aufgerechnet.
Die Beschwerde erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
4. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob die geltend gemachten AHV-Beiträge als Gewinnungskosten aus selbständiger Erwerbstätigkeit zum Abzug zuzulassen sind.
a) Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäftsoder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist demnach, dass der Aufwand mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Es muss sich sodann um geschäftsmässig begründete Aufwendungen handeln (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage Zürich 2009, Art. 27 N 3 f.; Reich/Züger in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Auflage Basel 2008, Art. 27 DBG N 3 ff.; Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Basel 2004, S. 69). Zu den geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gehören auch die von Selbständigerwerbenden für sich selber an die AHV geleisteten Beiträge (vgl. Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 91; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 68; Art. 3 Abs. 1, Art. 8 und Art. 9 AHVG).
b) In casu ist der Beschwerdeführer, wie unter Ziffer 3 ausgeführt, als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler, das heisst als selbständig Erwerbender, zu qualifizieren, weshalb sein Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel auch der AHV unterliegt. Aus diesem Grund sind 9.8 % (gerundet: 9.5 % + 3 % Verwaltungskosten von 9.5 % = 9.785 %) auf dem Verkaufserlös in Höhe von Fr. 375'778.-- zum Abzug zuzulassen. Dies ergibt einen Abzug von Fr. 36'826.25.
Die Beschwerde ist in diesem Punkt begründet und ist gutzuheissen.
5. Der Vertreter des Beschwerdeführers macht im Weiteren geltend, der Verlust in Höhe von Fr. 177'145.-- aus dem Jahre 2007 sei als Rückstellung zum Abzug zuzulassen.
a) Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b), andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden gemäss Abs. 2 dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.
b) Mit einer Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, betragsmässig aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einem späteren Geschäftsjahr mittels Geld-, Güteroder Leistungsabflüssen verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet. Rückstellungen haben mit den Abschreibungen gemeinsam, dass ihre Ursache im abgelaufenen Geschäftsjahr liegt. Die Höhe der Vermögensverminderung bei Rückstellungen ist nicht genau bekannt. Verursacht das erwartende Ereignis eine geringere Vermögensverminderung als bei Rückstellungsbildung angenommen, ist die verbleibende Rückstellung gewinnwirksam aufzulösen. Rückstellungen sind im Geschäftsvermögensbereich zulässig, sofern sie geschäftsmässig begründet und buchmässig sind respektive bei Fehlen einer kaufmännischen Buchführung in separaten Aufstellungen ausgewiesen werden. Eine Rückstellung ist grundsätzlich geschäftsmässig begründet, wenn handelsrechtlich eine Pflicht zur Vornahme von Rückstellungen gegeben ist. Eingeschränkt wird diese handelsrechtliche Anknüpfung durch das Periodizitätsprinzip, wonach in einer Steuerperiode der effektiv erzielte Gewinn besteuert werden soll. Ein beliebiges Verschieben von Gewinnen zwischen den Perioden respektive Geschäftsjahren, wie dies mit einer frei gestalteten Bildung und Auflösung von Rückstellungen theoretisch möglich wäre, ist unzulässig. Dementsprechend werden Rückstellungen steuerlich nur anerkannt, wenn ihre Ursache im entsprechenden Geschäftsjahr eingetreten ist, das heisst, der damit verbundene Aufwand wirtschaftlich diesem Jahr zuzurechnen ist. Es genügt nicht, wenn ein Sachverhalt (am Bilanzstichtag) zwar bekannt ist, dessen Ursache aber erst in einem späteren Jahr eintritt. Rückstellungen für künftige Risiken, Investitionen und Beschaffungen sind steuerlich nicht zulässig (vgl. Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 79 ff.; Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 DBG N 1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 29 N 2 ff.).
6. a) Vorliegend unterliegt das Steuerjahr 2005 der Beurteilung, weshalb das vom Vertreter des Beschwerdeführers gestellte Begehren, der Verlust in Höhe von Fr. 177'145.-- aus dem Jahre 2007 sei als Rückstellung in Abzug zubringen, gemäss oben erwähntem abgewiesen werden muss.
b) Im Übrigen handelt es sich bei Rückstellungen respektive dem Aufwand um steuermindernde Tatsachen, für die der Pflichtige den Beweis erbringen muss (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 vom 24. März 2003, E. 3.5, ; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416 und 453). Vorliegend hat der Pflichtige weder im Revisions- und Einspracheverfahren noch vor Steuergericht diesen Beweis vollständig erbracht, weshalb die von der Steuerverwaltung quotenmässige Ausscheidung gemäss Revisionsbericht nicht zu beanstanden ist.
Dem Antrag des Vertreters des Beschwerdeführers kann somit nicht gefolgt werden, weshalb sich die Beschwerde auch in diesem Punkt als unbegründet erweist und abzuweisen ist.
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen ist.
7. a) (…)
b)(…)