Entscheid des Steuergerichts vom 24.04.2009 (530 09 4)

Die Gewährung eines erhöhten Abzugs ist nur dann möglich, wenn überhaupt keine Beiträge an die berufliche Vorsorge geleistet werden.

Nach dem Zweck der Bestimmung sollen insbesondere AHV-Rentner in den Genuss eines höheren Abzugs, der ihren generell höheren Versicherungskosten Rechnung trägt, kommen. Berücksichtigt werden soll aber auch der höhere Vorsorgebedarf von Nichterwerbstätigen.

Erhöhter Abzug von Vorsorgebeiträgen

Sachverhalt:

**1.**Mit definitiver Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2007 vom 24. Juli 2008 wurde dem Pflichtigen unter der Position Versicherungsprämien übrige Steuerpflichtige der Abzug von Fr. 2'550.-- auf Fr. 1'700.-- gekürzt, mit der Begründung, es sei kein erhöhter Abzug möglich, da Beiträge an die Säule 2 oder 3a gezahlt würden.

**2.**Mit Schreiben vom 20. August 2008 erhob der Pflichtige Einsprache mit dem Begehren der Abzug sei auf Fr. 2'550.-- zu erhöhen. Zur Begründung führte er aus, er sei im Jahre 2007 noch nicht 25 Jahre alt gewesen und habe auch noch keine Beiträge für die 2. Säule und für die 3. Säule einbezahlt. Die auf dem Lohnausweis ausgeschiedenen Beträge seien lediglich Risikoprämien, womit ihm der erhöhte Abzug zustehe.

**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 23. Dezember 2008 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, wenn keine Beiträge an die Säule 2 oder 3a geleistet würden, erhöhe sich der Abzug um die Hälfte von Fr. 1'700.-- auf Fr. 2'550.--. Laut Art. 212 Abs. 1 DBG könnten erhöhte Abzüge geltend gemacht werden, sofern keine Beiträge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG geleistet würden. Das Obligatorium der beruflichen Vorsorge gelte grundsätzlich für alle Arbeitnehmer, die der AHV-Pflicht unterstellt seien, ausgenommen seien Arbeitnehmende (Stand 1.1.2008), die bis zum 31. Dezember nach Zurücklegung des 17. Altersjahres, wenn sie das ordentliche Rentenalter erreicht hätten, die bei dem Arbeitgeber einen Jahreslohn von nicht mehr als Fr. 19'890.-- bzw. einen Monatslohn von nicht mehr als Fr. 1'658.-- beziehen würden. Da der Pflichtige das 17. Altersjahr zurückgelegt habe und einen AHVpflichtigen Lohn beziehe, sei er der beruflichen Vorsorge angeschlossen. Massgebend für den erhöhten Abzug sei nicht, dass er Spareinlagen tätige, sondern ob er einen vertraglichen Anspruch auf die Leistungen der beruflichen Vorsorge habe. Der Pflichtige leiste vorliegend Risikoprämien an die berufliche Vorsorge und habe deshalb einen vertraglichen Anspruch auf die Leistungen, weshalb der erhöhte Versicherungsabzug nicht gewährt werden könne.

**4.**Mit Schreiben vom 21. Januar 2008 (recte: 2009) erhob die Vertreterin des Pflichtigen Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung mit den Begehren, es sei der erhöhte Abzug von Fr. 2'550.-- zu gewähren, wie er in der Selbstdeklaration eingetragen worden sei, weil der Steuerpflichtige noch keine Beiträge an die Altersvorsorge leiste (Säule 2 und 3a). Bei Gutheissung des Antrages seien die Parteikosten durch den Staat zu entschädigen. Eventualiter sei im Falle einer Ablehnung des Antrages im Sinne der Klarstellung der Rechtssicherheit auf Verfahrenskosten zu verzichten. Zur Begründung führte sie aus, bei der Einzahlung in die private Vorsorge Säule 3a werde nur der reduzierte Abzug zugelassen, weil für das Alter gespart werde und der gesamte Sparbetrag abgezogen werden könne. Abzugsfähig seien auch die Einzahlungen für den Einkauf in die 2. Säule, welche ebenfalls die Vorsorge für das Alter begünstigen würden. Aus dieser Überlegung heraus sei auch ein Jugendlicher unter 25 Jahren für den höheren Abzug zuzulassen, weil er keine Einzahlungen für das Alter in die Pensionskasse tätige. Ab dem 25. Altersjahr sei es obligatorisch in der 2. Säule für das Alter Beiträge zu entrichten. Vorher seien lediglich Risikoprämien obligatorisch, welche im Verhältnis zu den Altersbeiträgen marginal seien. Diese Beiträge könne man auch als gewöhnliche Versicherungsbeiträge im Sinne des Gesetzes ansehen. Solange der Pflichtige noch nicht 25 Jahre alt sei, habe er keinen vertraglichen Anspruch auf Leistungen der Altersvorsorge, da erst nach diesem Geburtstag Altersgutschriften geäufnet würden und daraus der vertragliche Anspruch erwachse. Beiträge seien keine Versicherungsprämien für Risikoversicherungen, sondern nach der Auffassung der Vertreterin des Pflichtigen Beiträge zum Aufbau von Altersgutschriften in der Säule 2, bzw. Alterskapital/Vorsorgekapital in der Säule 3a.

**5.**Mit Vernehmlassung vom 12. März 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen im Einsprache-Entscheid. Ergänzend führte sie aus, dem Gesetzgeber sei es einzig darum gegangen, bei nicht vorhandenen Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) oder die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) einen erhöhten Abzug für anderweitige Vorsorgeformen, wie z.B. die Säule 3b, zu gewähren. Folglich könnten alle Personen den erhöhten Abzug geltend machen, die weder Beiträge an die berufliche Vorsorge noch Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge leisten würden. Die Leistung von Beiträgen an eine der beiden Säulen (Säule 2 oder 3a) schliesse den erhöhten Abzug aus. Dem Lohnausweis des Beschwerdeführers sei zu entnehmen, dass unter Position 10.1 Berufliche Vorsorge, ordentliche Beiträge geleistet worden seien. Somit sei der Beschwerdeführer offensichtlich einer 2. Säule angeschlossen und ein erhöhter Abzug sei deshalb schon von Gesetzes wegen nicht möglich. Eine Unterscheidung zwischen einer reinen Risikoprämie oder Beiträge zum Aufbau von Altersgutschriften, wie dies vom Beschwerdeführer geltend gemacht worden sei, gebe es nicht.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob dem Pflichtigen ein erhöhter Abzug nach Art. 212 Abs. 1 DBG in Höhe von Fr. 2'550.-- zusteht.

a) Gemäss Art. 212 Abs. 1 DBG können von den Einkünften die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, Kranken- und nicht unter Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen bis zum Gesamtbetrag von 3300 Franken für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben; 1700 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen abgezogen werden; für Steuerpflichtige ohne Beiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstaben d und e erhöhen sich diese Ansätze um die Hälfte.

b) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen; im Weiteren nach lit. e die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest.

c) Gemäss Art. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 umfasst die Berufliche Vorsorge alle Massnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.

3. a) Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 18'990 Franken beziehen (Art. 7), unterstehen nach Art. 2 Abs. 1 BVG der obligatorischen Versicherung. Gemäss Art. 7 Abs. 1 BVG unterstehen Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 18'990 Franken beziehen, ab 1. Januar nach Vollendung des 17. Altersjahres für die Risiken Tod und Invalidität, ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch für das Alter der obligatorischen Versicherung.

b) Für die Risiken Tod und Invalidität beginnt die Unterstellung unter das Obligatorium am 1. Januar des auf das 17. Altersjahr folgenden Jahres, für den Leistungsfall Alter am 1. Januar des dem 24. Altersjahr folgenden Jahres (Art. 2 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 1 BVG). Vor erreichen dieser beiden Alter besteht ex lege keine Beitragspflicht. Das Altersguthaben wird aus den Altersgutschriften samt Zinsen gebildet (vgl. Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, N 415 und N 576).

c) Vorliegend wird ein nach Art. 212 Abs. 1 DBG erhöhter Abzug für Beiträge an die berufliche Vorsorge nach Art. 33 Abs. 1 lit. d und e in Höhe von Fr. 2'550.-- geltend gemacht. Nach Ansicht der Vertreterin des Pflichtigen stellten die bis zum 25. Altersjahr geleisteten Beiträge lediglich gewöhnliche Versicherungsbeiträge dar, welche nicht der Bildung von Altersgutschriften dienten.

Der Pflichtige ist im Jahre 2007 24 Jahre alt und bezieht ein Einkommen in Höhe von Fr. 32'751.-- wovon ihm Fr. 60.-- als ordentliche Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule) abgezogen werden. Die Vertreterin des Pflichtigen verkennt, dass der Anschluss an die berufliche Vorsorge eine automatische per Gesetz angeordnete Folge eines bestehenden Arbeitsverhältnisses darstellt. Im Obligatoriumsbereich entstehen die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Vorsorgeeinrichtung mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrages. Nach Art. 10 Abs. 1 und 2 BVG beginnt die obligatorische Versicherung u.a. mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet u.a. wenn das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird. Diese gesetzliche Wirkung bedeutet für den Arbeitnehmer einerseits, dass er ohne Weiteres den gesetzlichen wie auch den reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung unterworfen ist. Sein Beitritt erfolgt nicht durch individuelle Zustimmung. Im Obligatoriumsbereich verbleiben für den Vorsorgebegünstigten somit kaum mehr Elemente der Privatautonomie (vgl. Hans-Ulrich Stauffer, a.a.O., N 318ff.).

Die Unterstellung eines Arbeitnehmers unter die Beitragspflicht folgt somit den gesetzlichen Vorgaben und kann nicht individuell beeinflusst werden. Ein Arbeitsverhältnis hat somit per Gesetz Beiträge an die berufliche Vorsorge zur Folge, sofern die Bedingungen der gesetzlichen Regelungen der beruflichen Vorsorge in Art. 2ff. BVG erfüllt sind.

4. a) Die steuerliche Behandlung der Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen findet ihren Niederschlag in Art. 81 BVG. Das Recht der direkten Bundessteuer präzisiert die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge sodann in Art. 212 und Art. 33 DBG. Bei den Beiträgen wird bezüglich deren Zusammensetzung nicht unterschieden zwischen Beiträgen, welche nur das Risiko Tod und Invalidität abdecken und denjenigen Beiträgen, die ausschliesslich der Äufnung des Altersguthabens dienen. Es wird lediglich unterschieden zwischen der Unterstellung eines Arbeitnehmers, welche das 17. Altersjahr zurückgelegt haben und somit gemäss Art. 2 Abs. 1 sowie Art. 7 Abs. 1 BVG versicherungspflichtig für die Risiken Tod und Invalidität werden und denjenigen, welche das 24. Altersjahr zurückgelegt haben und somit auch für das Alter dem Obligatorium unterstehen.

Der Begriff Beiträge bzw. die Unterstellung eines Arbeitnehmers unter das Obligatorium umfasst somit ohne eine weitere gesetzliche Differenzierung die ganze an die Vorsorgeeinrichtung geleistete Prämie unbesehen davon, ob diese zur Abdeckung der Risiken Tod, Invalidität oder das Alter Verwendung finden. Aus der gesetzlichen Regelung geht aber klar hervor, dass eine versicherte Person die Altersgutschriften erst mit Vollendung des 24. Altersjahres äufnet und sich somit die Beiträge an die berufliche Vorsorge ab dann aufgrund der ab diesem Zeitpunkt beginnenden Absicherung für das Alter bzw. eben der Äufnung des Altersguthabens gemäss Art. 16 BVG wesentlich erhöhen werden, wobei die Altersgutschriften jährlich in Prozenten des koordinierten Lohns berechnet werden. Vorliegend ist ersichtlich, dass der im Jahr 2007 geleistete Beitrag des Pflichtigen an die Berufliche Vorsorge in Höhe von Fr. 60.-- nur der Absicherung der Risiken Tod und Invalidität gedient hat.

b) Alle Ansätze erhöhen sich gemäss Art. 212 Abs. 1 DBG jeweils um die Hälfte für Steuerpflichtige, die weder Beiträge an die berufliche Vorsorge (Abs. 1 lit. d) noch an die gebundene Selbstvorsorge (Abs. 1 lit. e) leisten. Für diese betragen die Maximalabzüge Fr. 4'950.-- bzw. Fr. 2'550.--. Alle genannten Maximalabzüge gelten für das mittlerweile gesamtschweizerisch anwendbare System der einjährigen Gegenwartsbemessung und werden regelmässig an die Folgen der kalten Progression angepasst. Entgegen dem Wortlaut von Abs. 1 lit. g ist das Fehlen von Beiträgen an die AHV/IV gemäss Abs. 1 lit. d nicht Voraussetzung für die Erhöhung der Ansätze um die Hälfte. Nach dem Zweck der Bestimmung sollen insbesondere AHV-Rentner in den Genuss eines höheren Abzugs, der ihren generell höheren Versicherungskosten Rechnung trägt, kommen. Berücksichtigt werden soll aber auch der höhere Vorsorgebedarf von Nichterwerbstätigen (vgl. Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 33 DGB N 30).

c) Die Gewährung eines erhöhten Abzugs nach Art. 212 Abs. 1 i.V.m. Art. 33 Abs. 1 lit. d und e ist nur dann möglich, wenn überhaupt keine Beiträge an die berufliche Vorsorge geleistet werden. Eine Auslegung welche über den Gesetzeswortlaut der Bestimmungen in Art. 212 und Art. 33 hinausgeht, ist aufgrund der klaren Formulierung nicht nötig. Vorliegend leistet der Pflichtige ordentliche Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule) in Höhe von Fr. 60.--. Somit hat der Pflichtige von Gesetzes wegen in einem Versicherungsfall Tod oder Invalidität einen Anspruch auf eine Leistung aus der beruflichen Vorsorge. Ein erhöhter Abzug ist somit ausgeschlossen und kann nur dann gewährt werden, wenn ein Anschluss an die berufliche Vorsorge gänzlich fehlt, was vorliegend nicht der Fall ist.

d) Betreffend der Zusammensetzung der Beiträge einer versicherten Person an die berufliche Vorsorge bleibt zu erwähnen, dass eine Aufteilung in Spar- und Risikobeitrag gesetzlich nicht geregelt ist. Um die von der Vertreterin des Pflichtigen gewünschte Differenzierung der Beiträge in Risiko- und Sparanteil zu erreichen, müsste die bisherige gesetzliche Regelung geändert werden. Eine Interpretation seitens des Gerichts, welche eine differenzierte Betrachtung der Beiträge erlauben würde, die in der Konsequenz zu einer unterschiedlichen Abzugsfähigkeit bzw. zu einer Erhöhung der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge führen würde, würde vom Wortlaut der geltenden Regelungen in Art. 212 und Art. 33 DBG nicht mehr erfasst werden. Eine derartige Differenzierung kann mangels einer klaren gesetzlichen Grundlage somit nicht vorgenommen werden, weshalb diese Anregung an den Gesetzgeber zu richten wäre.

Aus all diesen Gründen erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen.

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