Werden betreffend einer ererbten Liegenschaft Aktivitäten ausgeübt, welche über die blosse Vermögensverwaltung hinausgehen, so mutiert diese vom Privat- zum Geschäftsvermögen.
Deutlich über eine blosse Vermögensverwaltung hinausgehend sind Tätigkeiten, welche im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit und in Ausnützung von beruflichen Erkenntnissen erfolgen. Auch das Auftreten als eine einfache Gesellschaft nach Aussen hin zum Zweck der Veräusserung der Liegenschaft, sowie aufwendige Abklärungen und Bemühungen hinsichtlich eines im Ergebnis nicht realisierten Projektes, sind gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als über die blosse Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeiten zu betrachten.
Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel
Sachverhalt:
**1.**Mit Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2007 wurde der Beschwerdeführerin Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel in Höhe von Fr. 1'941'006.-- aufgerechnet.
**2.**Mit Schreiben vom 23. Juli 2007 erhob der Vertreter der Pflichtigen gegen diese Veranlagungsverfügung Einsprache mit dem Begehren, es sei auf die Veranlagung zurückzukommen und die Veräusserung des Grundstücks, Parzelle (E.) GB F., als privater Kapitalgewinn zu qualifizieren. Zur Begründung führte er aus, die Pflichtige habe 1986 das Grundstück Parzelle Nr. (E.) GB F. zusammen mit ihrer Tante, Frau B.X:, sel., geerbt. In der Folge sei die Firma A. X. AG damit beauftragt worden, einen Käufer für obige Parzelle zu finden. Die Erbengemeinschaft B. X. und A. X. sei intern als Konsortium "P." bezeichnet worden. Es habe sich bei dieser "Einfachen Gesellschaft" jedoch stets um eine Erbengemeinschaft ohne gewerblichen Hintergrund gehandelt, die bestrebt gewesen sei, das Erbgut zu veräussern. Es sei nie geplant gewesen, durch die Erben selbst ein Projekt auf dieser Parzelle zu realisieren. Erst nach Erteilung einer Baubewilligung im Jahr 2005 habe die Übertragung des Grundstücks auf die Firma M. Generalunternehmung AG erfolgen können. Beim veräusserten Grundstück handle es sich um ein Objekt des Privatvermögens der Erbengemeinschaft B. X. und A. X.. Aus der internen Bezeichnung "Konsortium" könne keine Gewerbsmässigkeit abgeleitet werden.
**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 3. März 2009 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, dass zur Beurteilung, ob gewerbsmässiger Liegenschaftshandel vorliege, gemäss Bundesgericht zwar die Gesamtumstände zu würdigen seien, die Kriterien aber jeweils für sich alleine stehen könnten. Grundsätzlich werde zwischen Liegenschaftshändlern "im weiteren und engeren Sinne" unterschieden. Bei denjenigen im weiteren Sinn stehe der Hauptberuf in keinem Zusammenhang mit dem Liegenschaftshandel. Diejenigen "im engeren Sinn" würden den Liegenschaftshandel hauptberuflich ausüben und würden als solche nach aussen auftreten. Hier stehe der Liegenschaftshandel mit der ausgeübten hauptberuflichen Tätigkeit wie Architekt, Bauunternehmer, Ingenieur, Bauführer, Notar, Liegenschaftsverwalter in einem engen Zusammenhang mit dem Liegenschaftshandel. Aufgrund der Sachlage gehöre die Beschwerdeführerin als Bauführerin und Inhaberin einer Einzelfirma für Bauberatung und Realisation und Verwaltungsrätin der A. X. AG (Hoch- und Tiefbau) bis zu deren Liquidation 2007 sowie Verwaltungsrätin der N. AG (Immobilienhandel und Verwaltung) zu den Liegenschaftshändlern "im engeren Sinn" mit engem Zusammenhang zur hauptberuflichen Tätigkeit. Ausserdem habe sie zusammen mit ihrer Tante betreffend die Parzelle (E.) das Baukonsortium P. gebildet, welche entgegen den Ausführungen in der Einsprache, gegenüber von Dritten auch nach Aussen aufgetreten sei, was aus Rechnungen ersichtlich sei. Zudem seien für die Finanzierung der Kosten Fremdmittel, lautend auf B. X. und A. X. aufgenommen worden. Diese Tatsachen würden bereits genügen, um als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin eingestuft zu werden. Ausnahmen würden lediglich eine selbstbewohnte Liegenschaft, ein Feriendomizil, sowie ererbte Liegenschaften bilden. Würden betreffend letzterer aber Aktivitäten ausgeübt, welche über die blosse Vermögensverwaltung hinausgingen, würden auch diese Liegenschaften vom Privat- zum Geschäftsvermögen mutieren.
Im Weiteren sei der Zeitpunkt zu bestimmen, in welchem die Privatliegenschaft zur Geschäftsliegenschaft geworden sei. Aufgrund der Revisionsunterlagen habe festgestellt werden können, dass ab 1996 Aktivitäten in grossem Ausmass begonnen hätten. Deshalb sei die Parzelle aus steuerlicher Sicht ab 1996 als Geschäftsvermögen zu betrachten. Der Verkehrswert des Baulandes in F. sei im Jahre 1996 mit Fr. 550.--/m 2 zu beziffern. Damit betrage der zu aktivierende Wert in der Bilanz des P. Baukonsortium Fr. 3'635'500.--. Demnach bemesse sich der Ertrag aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel wie folgt: Verkaufspreis Fr. 4'957'500.-- abzüglich Bilanzwert Fr. 3'635'500.-- abzüglich wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 500'000.-- gemäss Grundstückgewinnsteuerrechnung ergebe ein steuerbarer Gewinn von Fr. 822'000.--. Der Anteil der Pflichtigen belaufe sich an diesem Ertrag gemäss öffentlicher Urkunde über die Neuregelung der Eigentumsverhältnisse vom 7. September 1995 auf Fr. 447'332.-- Davon sei noch ein Abzug von 9,5 % oder Fr. 42'496.-- für die AHV-Beiträge vorzunehmen. Damit reduziere sich der Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel von Fr. 1'941'006.-- auf Fr. 404'836.--.
**4.**Mit Schreiben vom 2. April 2009 erhob der Vertreter der Pflichtigen Beschwerde mit dem Begehren, es sei auf die Veranlagung zurückzukommen und die Veräusserung des Grundstücks, Parzelle (E.) GB F., als privaten Kapitalgewinn zu qualifizieren. Zur Begründung verwies er auf die Einsprache vom 23. Juli 2007 und führte ergänzend aus, es sei zunächst klarzustellen, dass nur die Bildung einer besonderen einfachen Gesellschaft "P." zwischen den Miteigentümerinnen B. X. und A. X. vorliege, jedoch keine Erbengemeinschaft im engeren Sinne nach Art. 602 ff, ZGB, liege doch die erbrechtliche Vermittlung der zuletzt beim Verkauf bestehenden Miteigentumsquoten auf zwei getrennten Linien und leite sich folglich der Besitz nicht vom nämlichen Erblasser ab. Durch den Bau der Umfahrungsstrasse (…) sei die Parzelle erheblich beeinträchtigt und infolge der Bauarbeiten habe man mit enormen Immissionen und dadurch verursachten langfristigen negativen Folgen rechnen müssen. Ohne geologische Abklärungen wäre das Grundstück unverkäuflich gewesen. Alle Baubewilligungsverfahren seien nicht durch die Erbengemeinschaft selbst sondern durch Kaufinteressenten und durch die spätere Käuferin beauftragte Dritte angestrengt worden.
Eine ererbte Liegenschaft gelte als Ausnahmetatbestand bei der Qualifizierung zur Gewerbsmässigkeit. Deshalb liege vorliegend keine Gewerbsmässigkeit vor und das Grundstück sei zum Privatvermögen zugehörig zu qualifizieren. Es komme hinzu, dass sich das fragliche Grundstück knapp ein Jahrhundert in Familienbesitz befunden habe und dieser Besitz durch mehrere Erbgänge vermittelt worden sei, wobei stets ein Miteigentumsverhältnis bestanden habe.
**5.**Mit Vernehmlassung vom 9. Juli beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf ihren Einsprache-Entscheid vom 3. März 2009 und andererseits auf den Tätigkeitsbericht zur Revision Nr. 2006-081. Ergänzend führte sie aus, die Beschwerdeführerin arbeite selbst als Bauführerin und Inhaberin einer Einzelfirma für Bauberatung und Realisation, sowie als Verwaltungsrätin der A. X. AG (Hoch- und Tiefbau) wie auch als Verwaltungsrätin der N. AG (Immobilienhandel und Verwaltung), was sie eindeutig als Liegenschaftshändlerin im "engeren Sinn" qualifiziere (Handelsregisterauszug). Ferner seien gemäss den Revisionsunterlagen gegen Ende 1995 die S. T. Partner mit Höhenaufnahmen und Plangrundlagen beauftragt sowie die R. Architektur und Gestaltung engagiert worden. Deshalb sei die Parzelle (E.) aus steuerlicher Sicht spätestens ab 1996 als Geschäftsvermögen zu betrachten. Die Berechnung des Ertrages aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel sei deshalb zu Recht erfolgt.
**6.**An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob der Verkauf des Grundstückes, Parzelle (E.) GB F., als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel einzustufen ist und demzufolge der Erlös der Besteuerung nach Art. 18. Abs. 1 DBG unterliegt.
a) Gemäss dem Wortlaut von Art. 18 Abs. 1 DBG werden alle Einkünfte, die aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb sowie aus einem freien Beruf stammen, als steuerbar bezeichnet. Daneben wird aber auch "jede andere selbständige Erwerbstätigkeit" der Einkommenssteuer unterworfen. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher festgelegt, was als selbständige Erwerbstätigkeit gilt oder unter welchen Voraussetzungen Liegenschaftsgewinne steuerbar sind.
b) Die "selbständige Erwerbstätigkeit" ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert ist. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG ist umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäftes, Betriebes oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklärt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann im Einzelfall auch vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. dass eine nebenberufliche, selbständige Erwerbstätigkeit auch gegeben sein kann, wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 5a und 5b mit Hinweisen, ).
c) Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Steuerpflichtiger selbständiger Liegenschaftshändler, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG und führt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum Geschäftsvermögen gehörte, d.h. wenn er für die selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 6a; BGE 2A.7/2005 vom 24. August 2005, E. 2, ).
d) Aus den obigen Erwägungen ist ersichtlich, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung von einem weiten Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist: Art. 18 DBG erlaubt demnach, eine Tätigkeit, welche die schlichte Verwaltung von Privatvermögen übersteigt, als eine Form der selbständigen Erwerbstätigkeit aufzufassen, auch wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliegt. Steuerfrei sind somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG nur jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstehen.
4. a) Vorliegend erwarb die Beschwerdeführerin ihren Anteil an dem in Frage stehenden Grundstück Parzelle (E.), GB F. im Jahre 1987 durch Erbgang. Ihr damaliger Miteigentumsanteil daran betrug 5/12. Im Weiteren stand dieses Grundstück zum damaligen Zeitpunkt im Miteigentum von B. X. (Tante) zu einer Quote von 2/12. Die restlichen 5/12 gehörten C. X.-Y., ebenfalls zu Miteigentum. Mit öffentlicher Urkunde über die Neuregelung der Eigentumsverhältnisse vom 7. September 1995 wurden die Anteile der Beschwerdeführerin an dieser Liegenschaft neu festgelegt resp. etwas erhöht. C. X.-Y. schied aus. Die Quote ihrer Tante wurde ebenfalls erhöht. Fortan hielt die Beschwerdeführerin eine Quote von 3675/6754 und ihre Tante eine Quote von 3079/6754 zu Miteigentum am gesamten Grundstück. In diesem Sinne handelt es sich vorliegend nicht um eine Erbengemeinschaft und die Bezeichnung als solche entspricht nicht dem tatsächlich Vorliegenden. Vielmehr haben sich die Beschwerdeführerin und ihre Tante dazu entschlossen, das im Miteigentum stehende Grundstück zu verkaufen. Für diesen Zweck wurde die Bezeichnung Baukonsortium P. gewählt.
Es stellt sich nun die Frage, welche rechtliche Bedeutung dieser Bezeichnung zuzumessen ist. Streben die Erben einen gemeinsamen Zweck an, welcher über die blosse Verwaltung des Nachlasses hinausgeht und dauerhafter Natur ist, entsteht deshalb - anstelle der Erbengemeinschaft oder allenfalls innerhalb von dieser - regelmässig eine einfache Gesellschaft. Diese könnte sich danach bereits aus dem blossen Verhalten der Partner ergeben und stillschweigend geschlossen werden, ohne dass sich diese des Zusammenschlusses zu einer einfachen Gesellschaft bewusst sind (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 18 N 30; Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.433/2004 vom 13. April 2005, E 3.1). Durch den bewussten Zusammenschluss zum Baukonsortium P. entstand eine einfache Gesellschaft mit dem Ziel der Veräusserung des in F. gelegenen Grundstücks. Anhand der dem Steuergericht vorliegenden Rechnungen in Zusammenhang mit der Erschliessung des Grundstücks, welche auf das Baukonsortium fakturiert sind, ist denn auch ersichtlich, dass es sich bei dieser Benennung kaum um eine bloss interne Bezeichnung handeln kann, ist das Baukonsortium P. auch als solches nach aussen aufgetreten. Entgegen der Darstellung des Vertreters der Pflichtigen handelt es sich somit beim Baukonsortium P. nicht um eine bloss interne Bezeichnung, sondern um eine einfache Gesellschaft, welche nach aussen sichtbar ihrem Zweck entsprechend am rechtsgeschäftlichen Verkehr teilgenommen hat mit dem Ziel das fragliche Grundstück zu veräussern. Insofern ist ein nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gewichtiges Kriterium, nämlich der Realisation des Geschäfts im Rahmen einer Personengesellschaft zweifellos erfüllt.
b) Die Beschwerdeführerin war gemäss Handelsregisterauszug Verwaltungsrätin in der zwischenzeitlich stillgelegten A. X. AG (Hoch- und Tiefbau). Im Weiteren ist sie Inhaberin der Einzelfirma D. Bauberatung und Realisation, F. Daneben amtet sie gemäss Handelsregisterauszug als Verwaltungsrätin der N. AG (Immobilienhandel und Verwaltung).
Die Beschwerdeführerin hat vorliegend ihren Anteil an der Parzelle (E.) GB F. zum grössten Teil geerbt, wobei die Neuregelung der Eigentumsverhältnisse und die damit verbundene leichte Erhöhung ihrer Quote zur Beurteilung, ob Gewerbsmässigkeit vorliegt, keine Rolle spielt.
Mit der Annahme dieser Erbschaft im Jahre 1987 ist dieser Anteil des Grundstücks in ihr Privatvermögen übergegangen. Werden jedoch betreffend diesem Anteil des Grundstückes Aktivitäten ausgeübt, welche über die blosse Vermögensverwaltung hinausgehen, so mutiert dieser Anteil des Grundstückes vom Privat- zum Geschäftsvermögen. Zu dieser Beurteilung kommt auch das Bundesgericht in einem ähnlich gelagerten Fall, wo der Pflichtige von Beruf Baumeister, Teilhaber und Geschäftsleiter einer Bauunternehmung und Teilhaber an einer Immobiliengesellschaft ist. Das Bundesgericht führt aus, dass auch aus dem engen Zusammenhang der Liegenschaft mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Bauunternehmer und Mitarbeiter einer Immobiliengesellschaft zu schliessen sei, dass die Liegenschaft in seinem Geschäftsvermögen stehe. Diese Argumentation überzeugt (vgl. BGE 2A.48/2005 vom 1. September 2005).
Im Jahre 1996 hat die Beschwerdeführerin sodann mit der Realisation eines Bauprojekts begonnen. Dazu wurden Architekten, Ingenieure, Geologen und andere Fachleute mit den entsprechenden Arbeiten, wie geologische Gutachten, Erschliessung, Publikation von Inseraten, Einholung von Baubewilligungen usw. beauftragt. Die aufgelaufenen Projektkosten wurden teilweise dem "Baukonsortium P." belastet, wobei einige Rechnungen betreffend diese Projektierungsarbeiten auch an das Einzelunternehmen der Pflichtigen adressiert waren. Insofern steht fest, dass die Pflichtige als Fachperson an der Realisation des Projektes, entweder direkt als Selbständigerwerbende oder indirekt durch die A. X. AG, mit beteiligt war.
Der Vertreter der Pflichtigen führt in seiner Beschwerde aus, dass das Grundstück mit einem solchen Gefahrenpotenzial ohne die geologischen Abklärungen und Studien unverkäuflich gewesen wäre. Der Vertreter der Pflichtigen verkennt hierbei, dass diese Abklärungen nicht allein dafür erforderlich waren, damit das Grundstück überhaupt hat verkauft werden können, sondern v.a. auch dafür, um den für dieses Grundstück geforderten Preis zu rechtfertigen und um es zu einem möglichst hohen Preis zu verkaufen. Dass sich diese Vorbereitungen zum Kauf als schwierig, langwierig oder sogar notwendig erwiesen, lässt die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens der Beschwerdeführerin nicht entfallen. Dies vor allem unter dem Aspekt nicht, dass ursprünglich ein grösseres Projekt geplant war, welches über den reinen Verkauf der Liegenschaft als solcher hinausging. Mangels Erteilung einer Baubewilligung ist dieses Vorhaben jedoch gescheitert. Durch die zahlreichen und aufwendigen Bemühungen der Beschwerdeführerin, das Grundstück zu verkaufen, und in Anbetracht der Höhe der aufgelaufenen Kosten gemäss Revisionsbericht Nr. 2006-081 vom 29. Dezember 2006 von Fr. 726'750.50 wird vielmehr aufgezeigt, dass diese weit über den Rahmen von gewöhnlichen Verkaufshandlungen hinausgehen.
Für die Finanzierung des Projekts wurde im Weiteren auch Fremdkapital eingesetzt. Zur Sicherstellung der Finanzierung erfolgten im Jahr 1997 und 2003 die Errichtung von Schuldbriefen in Höhe von Fr. 600'000.-- und Fr. 150'000.--, lastend auf Parzelle (E.), Grundbuch F.
c) Demnach ist zweifelsfrei erwiesen, dass im Zusammenhang mit dem Grundstück Parzelle Nr. (E.) Grundbuch F., Tätigkeiten entfaltet wurden, welche diejenigen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung klar überschreiten. Das Bundesgericht lässt bei der Beurteilung ob Gewerbsmässigkeit vorliegt oder nicht, regelmässig schon die Erfüllung eines einzigen Kriteriums ausreichen. Vorliegend aber erfüllt die Beschwerdeführerin, wie eben dargestellt, nicht nur eines dieser Kriterien, sondern deren mehrere. Der aus dem Verkauf der Parzelle (E.) stammende Erlös ist der Beschwerdeführerin unter der korrekten Berücksichtigung der Aufwendungen (dazu im folgenden Ziff. 5 der Erwägungen) somit als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel aufzurechnen.
d) Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass der Erlös aus dem Verkauf der Parzelle (E.) Grundbuch F. als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel zu qualifizieren ist. Keinen Einfluss hat die Tatsache, dass das Grundstück teilweise via Erbgang erworben wurde, da die Pflichtige im Rahmen ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit und in Ausnützung ihrer beruflichen Kenntnisse Investitionen und Aufwendungen getätigt hat, die klar über die Verwaltung des privaten Vermögens hinausgehen. Die Bezeichnung als Konsortium weist entgegen den Ausführungen des Vertreters der Pflichtigen auf Gewerbsmässigkeit hin, dies nicht bloss aufgrund der Bezeichnung, sondern vielmehr aufgrund des Auftretens des Konsortiums als solches nach Aussen. Im Weiteren konnte auch festgestellt werden, dass die Pflichtige nicht nur im Rahmen des Konsortiums, sondern auch im Rahmen ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit, der D. Bauberatung und Realisation sowie der A. X. AG tätig geworden ist. Schliesslich weisen die jahrelangen und teilweise sehr aufwendigen Bemühungen ebenfalls auf Gewerbsmässigkeit hin, bestanden diese Bemühungen nicht nur in Abklärungen der geologischen Gegebenheiten sondern in der Realisation von konkreten Projekten.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen.
5. a) Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat das Steuergericht im Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren.
Infolge der Qualifikation der Beschwerdeführerin als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin und in Überprüfung der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2005 vom 21. Juni 2007, hat das Steuergericht festgestellt, dass die Steuerverwaltung den steuerbaren Erfolg aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel nicht korrekt ermittelt hat.
b) Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäftsoder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist demnach, dass der Aufwand mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Demnach ist in erster Linie und in jedem Fall erforderlich, dass die Tätigkeit, welcher der zu beurteilende Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit i. S. von Art. 18 darstellt. Es muss sich sodann um geschäftsmässig begründete Aufwendungen handeln. Ob der Aufwand aber zweckmässig bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen. Die geschäftsmässige Begründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 27 N 3f.).
c) Die ersten Planungsarbeiten resp. Aufträge an diverse Architekten erfolgten Ende des Jahres 1995. Die Steuerverwaltung hat den Zeitpunkt des Übergangs des fraglichen Grundstücks vom Geschäftsin das Privatvermögen im Jahr 1996 insofern korrekt festgelegt. Daraus folgt auch, dass nur die Wertsteigerung des Grundstücks seit der Annahme der Erbschaft bis zum Jahr 1996, zum Zeitpunkt also, wo das Grundstück in das Geschäftsvermögen wechselt, als steuerfreier Liegenschaftsgewinn zu qualifizieren ist. Die Steuerverwaltung ermittelte für das Jahr 1996 einen Landpreis in Höhe von Fr. 550.--/m 2 was nicht zu beanstanden ist.
Die Aufwendungen seit dem Zeitpunkt der Umqualifikation des Grundstücks von Privat- zu Geschäftsvermögen im Jahre 1996 sind demzufolge vollumfänglich zu berücksichtigen. Dies im Gegensatz zur Ermittlung der Grundstückgewinnsteuern, wo nach § 75 des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft tatsächlich nur wertvermehrende Aufwendungen zu berücksichtigen sind.
Die Steuerverwaltung hat in ihrem Einsprache-Entscheid vom 3. März 2009 lediglich wertvermehrende Aufwendungen gemäss Grundstückgewinnsteuerrechnung Nr. 04/3221 in Höhe von Fr. 500'000.-- zum Abzug zugelassen. Die Bilanz per 31. Dezember 2005 des Baukonsortiums P. weist hingegen Aufwendungen von insgesamt Fr. 807'357.-- aus. Gemäss den bisherigen Ausführungen sind jedoch alle Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit dem genannten Grundstück stehen, zum Abzug zuzulassen. Insofern ist die Berechnung der Abzüge nochmals zu überprüfen und die Veranlagung hinsichtlich der noch nicht zugelassenen Aufwendungen zu korrigieren. Dies setzt selbstverständlich voraus, dass diese mit der Erschliessung resp. der Realisation des Projektes angefallenen Kosten nicht bereits in Steuererklärungen früherer Perioden geltend gemacht worden sind. Ebenfalls zu untersuchen ist, ob die im Hinblick auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer deklarierten Eigencourtagen, welche nachträglich nicht zum Abzug zugelassen worden sind (dazu vgl. Revisionsbericht Nr. 2006-81), in der Buchhaltung der Pflichtigen als Selbständigerwerbende, als Ertrag und somit als steuerbar erfasst worden sind. Ist dies der Fall, so sind diese Eigencourtagen ebenfalls zum Abzug zuzulassen.
6. a) (…)
b)(…)