Urteil vom 27. Januar 2023 (510 22 56)

Arbeitszimmerabzug während Covid-19

Besetzung	Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiberin N. Waldmeier
Parteien	A.B.. und B.B. , Rekurrenten
	gegen
	Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft**, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,** Rekursgegnerin
betreffend	Staatssteuer 2020

Sachverhalt:

A.

Mit Verfügung der Staatssteuer 2020 vom 20. Januar 2022 wurde das steuerbare Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 560'044.-- und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 280'022.-- veranlagt. Bei den übrigen berufsnotwendigen Kosten (Ziff. 520) des Ehemanns wurden statt des in der Steuererklärung deklarierten Betrags von Fr. 3'622.-- lediglich Fr. 500.-- akzeptiert, da die Steuerverwaltung keinen Arbeitszimmerabzug, dafür aber einen Abzug für die üblichen Berufsauslagen gewährte.

B.

Mit Eingabe vom 30. Januar 2022 erhoben die Pflichtigen Einsprache, wobei sie unter anderem ausführten, dass die vier Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers beim Ehemann erfüllt seien, weil dieser im Jahr 2020 seit Mitte März lediglich an 11 Tagen ganz oder teilweise im Büro gewesen sei. Über das ganze Jahr gerechnet und unter Berücksichtigung der Ferien habe er etwa 75% von zu Hause aus gearbeitet, was weit über den geforderten 40% liege. Da er zur effizienten Arbeit neben einem Laptop auch einen zweiten Bildschirm, eine separate Tastatur und eine ergonomische Maus benötige, bedürfe er zu Hause eines dedizierten, ergonomisch eingerichteten Arbeitsplatzes. Aufgrund vertraulicher Besprechungen sei es notwendig, dass er über einen geschlossenen Raum verfüge. Demzufolge hätten die Pflichtigen ein Zimmer als Arbeitsplatz ausgeschieden. Die Corona Task Force seiner Arbeitgeberin, der C. AG, habe die Mitarbeitenden in drei Kategorien eingeteilt. Der Pflichtige gehöre der Kategorie III an, weshalb er erst nach einem Ramp-Up Plan zurück an seinen Arbeitsplatz gehen dürfe. Da es bis jetzt noch gar nicht so weit gekommen sei, dürfe er derzeit keinen Arbeitsplatz bei der C. AG nutzen. Folglich sei der Abzug eines Arbeitszimmers in Höhe von Fr. 2'762.-- zu gewähren.

Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Entscheid vom 12. Juli 2022 in einem hier nicht weiter relevanten Punkt teilweise gut und führte im Wesentlichen aus, dass ein Abzug für die Benutzung eines privaten Arbeitszimmers aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen und der aktuellen Rechtsprechung nur unter bestimmten Bedingungen gewährt werden könne. Einerseits müsse die steuerpflichtige Person regelmässig einen wesentlichen Teil der beruflichen Arbeit zu Hause erledigen. Andererseits müsse sie in ihrer Privatwohnung über einen separaten Raum verfügen, der zur Hauptsache beruflichen und nicht privaten Zwecken diene. In Sinne einer verfahrensökonomischen Lösung und unter Berücksichtigung der besonderen Situation infolge Covid-19 werde grundsätzlich kein zusätzlicher Abzug für das Arbeitszimmer gewährt. Stattdessen würden weiterhin die üblichen Berufsauslagen, welche bei einer Tätigkeit am angestammten Arbeitsplatz angefallen wären, als Abzüge akzeptiert werden. Demzufolge werde kein zusätzlicher Abzug für ein Arbeitszimmer gewährt.

C.

Mit Schreiben vom 14. Juli 2022 erheben die Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, (1) es sei Punkt 1.3 des Einspracheentscheids vom 12. Juli 2022 aufzuheben; (2) der Abzug für das Arbeitszimmer in Höhe von Fr. 2'762.-- sei zu gewähren; (3) allfällige Kosten und Gebühren dieses Rekurses seien vom Kanton zu tragen. Im Rekurs führen die Rekurrenten im Wesentlichen aus, dass die vier Kriterien für die Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers in casu unbestrittenermassen gegeben seien. Die Steuerverwaltung stütze sich im Einspracheentscheid jedoch nicht auf das Gesetz vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 (Vo StG, SGS 331.11), sondern auf die FAQ zu Corona, für welche keine rechtliche Grundlage bestehe. Unter Verweis auf eine besondere Situation werde die Gewährung eines Abzuges für das Arbeitszimmer abgelehnt. Diese Ablehnung bestätige einmal mehr, dass die Erfüllung der Voraussetzungen gemäss dem Steuergesetz und der Verordnung zum Steuergesetz unbestritten sei und die Einsprache aus verfahrensökonomischen Gründen abgewiesen werde. Mutmasslich werde mit dem Begriff «verfahrensökonomisch» gemeint, dass es angesichts der erhöhten Zahl betroffener Steuerpflichtigen schlicht einfacher sei, das Steuergesetz sowie die Verordnung zum Steuergesetz zu ignorieren. Dies sei aber bereits aus rechtsstaatlicher Hinsicht kein rechtlich akzeptabler Grund.

Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2022 die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führt sie insbesondere aus, dass aufgrund der ausserordentlichen Situation im Jahr 2020 auch die Steuerverwaltung schnell und pragmatisch habe vorgehen müssen. Wegen der im Jahr 2020 geltenden Homeoffice-Empfehlung bzw. -Pflicht hätten viele unselbständig Erwerbende nicht mehr an ihrem gewohnten Arbeitsplatz gearbeitet, sondern zu Hause. Für diese Zeit habe sich die Steuerverwaltung im Sinne einer verfahrensökonomischen Lösung entschieden, dass grundsätzlich kein zusätzlicher Abzug für ein Arbeitszimmer gewährt werde, die Steuerpflichtigen dafür aber weiterhin die üblichen Berufsauslagen (insb. Arbeitsweg und Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung) geltend machen können. Die seitens der Steuerverwaltung zeitlich beschränkte Vereinfachung während der ausserordentlichen Lage sei deshalb für alle Betroffenen eine willkommene und sachgerechte Erleichterung gewesen. Die sowohl bundesrechtliche als auch kantonale gesetzliche Grundlage und Praxis bei der Gewährung eines Arbeitszimmerabzugs sei für «normale», d. h. ordentliche Situationen im Erwerbsleben, konzipiert. Zudem sei die Nutzung der heimischen Einrichtung und des Platz-bedarfs sicher nicht immer gleich wie bei den bisher für den Abzug qualifizierenden Situationen. Ein Arbeitszimmerabzug solle dann gewährt werden, wenn aus beruflichen Gründen tatsächlich ein komplettes Zimmer nicht für andere private Zwecke mehr zu gebrauchen sei. Aufgrund der modernen Technik werde beim Homeoffice aber in vielen Fällen lediglich ein Schreibplatz mit Stromzufuhr und Internetzugang benötigt. Folglich sei für die Zeit der ausserordentlichen Lage wohl oftmals nur ein «Telearbeitsplatz» eingerichtet worden, welcher aber keine Rechtfertigung in der Formel für ein ganzes Arbeitszimmer finde. Es wäre nicht gerechtfertigt, die Berechnungsmethode für den Arbeitszimmerabzug (Mietzins bzw. Mietwert ÷ Anzahl Zimmer + 1 [Zimmer]) auch für eine platzmässig sehr beschränkte Nutzung für das Homeoffice anzuwenden. Ansätze für praktikable Kürzungen bei kleiner Fläche oder gemischter Nutzung von Zimmern würden sich generell nur schwer finden lassen.

Im vorliegenden Fall sei erfahrungsgemäss davon auszugehen, dass das für das Homeoffice verwendete Zimmer während der ausserordentlichen Lage im Jahr 2020 sowie in den Vorjahren auch für private Angelegenheiten benutzt worden sei. Folglich handle es sich nicht um ein ausschliesslich beruflich bedingtes Arbeitszimmer, sondern bloss um einen temporär eingerichteten Telearbeitsplatz, weshalb eine zumindest hälftige Teilung des Arbeitszimmers in Höhe von Fr. 1'381.-- eher noch realistisch wäre. Die Berechnung der Rekurrenten ergäbe ein 7-Zimmer-Einfamilienhaus. Ferner sei eine allfällige Fixkostenbeteiligung seitens der Arbeitgeberin nicht bekannt. Hinzu komme noch der wegfallende bzw. zu kürzende Abzug für das ganzjährige U-Abo in Höhe von Fr. 800.--, so dass im Endergebnis das Ganze betragsmässig wohl in etwa aufgehe.

Aus letztgenanntem Grund sei der verfahrensökonomische Ansatz durchaus berechtigt, wenn man allein schon an alle betroffenen Mitarbeitenden der Pharmabetriebe, der Banken und Versicherungen in der Region Basel denke.

Auf Nachfrage des Steuergerichts reichen die Rekurrenten am 23. Januar 2023 zusätzliche Unterlagen nach.

Anlässlich der Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

Das Steuergericht ist gemäss § 124 StG zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Nach § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 3'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzel-richter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.

2.

Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Kosten für ein Arbeitszimmer in Höhe von 2'762.--als Berufskosten zum Abzug zuzulassen sind.

2.1. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG werden von den steuerbaren Einkünften bei unselbständig Erwerbstätigen die Erwerbsunkosten abgezogen. Dies beinhaltet die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwerarbeit, besonderen Kleiderverschleiss, Berufswerkzeuge und Fachliteratur, ferner die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten und die statutarischen Mitgliederbeiträge des Berufsverbandes sowie ein zusätzlicher Pauschalabzug von Fr. 500.-- für weitere Berufsauslagen. Zu den Erwerbsunkosten gehören insbesondere die Kosten für das private Arbeitszimmer; diese werden in der Verordnung zum Steuergesetz genauer erläutert.

Nach § 3 Abs. 1 lit. g Vo StG können Steuerpflichtige die Kosten für das private Arbeitszimmer in Abzug bringen, wenn sie einen wesentlichen Teil ihres Berufes ausserhalb des Arbeitsortes erledigen müssen, weil am Arbeitsort kein entsprechender Raum zur Verfügung steht, und sie ein Zimmer ihrer Privatwohnung mit einem entsprechend ausgeschiedenen Arbeitsplatz regelmässig für diese Berufstätigkeit benützen. Der Abzug bemisst sich nach der Formel «Eigenmietwert bzw. Mietzins ÷ (Anzahl Zimmer + 1)».

2.2. Gemäss Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft werden im Rahmen der vorübergehenden Pflicht zum Arbeiten im Homeoffice in den Jahren 2020 und 2021 aufgrund Covid-19 im Sinne einer verfahrensökonomischen Lösung und unter Berücksichtigung der besonderen Situation grundsätzlich keine zusätzlichen Abzüge für das Arbeitszimmer gewährt. Stattdessen können weiterhin die üblichen Berufsauslagen (insb. Arbeitsweg und Mehrkosten für auswärtige Verpflegung), welche bei einer Tätigkeit am angestammten Arbeitsplatz angefallen wären, deklariert werden.1

2.3. Die Lösung der Steuerverwaltung erscheint aus verfahrensökonomischen Gründen grundsätzlich sinnvoll und pragmatisch, da es eines immensen Aufwands der Steuerverwaltung bedürfte, um in jedem Einzelfall zu prüfen, ob eine steuerpflichtige Person während Covid-19 im Homeoffice gearbeitet hat oder nicht. Zudem bräuchte es auch von jedem Arbeitgeber einen Nachweis, zu wieviel Prozent ein Arbeitnehmer während eines Jahres zu Hause gearbeitet hat und wieviel davon effektiv unfreiwillig war. Schliesslich halten sich die Abzüge – entweder Arbeitszimmerabzug oder Abzug für Arbeitsweg und Mehrkosten für auswärtige Verpflegung – in ungefähr die Waage bzw. kann für eine steuerpflichtige Person in einem Fall der Arbeitszimmerabzug vorteilhafter sein und in einem anderen Fall dafür der Abzug für Arbeitsweg und auswärtige Verpflegung. Dabei ist jedoch klar: Die beiden Arten Abzüge können nicht kumulativ gewährt werden.

Von der pragmatischen Lösung der Steuerverwaltung, die Berufskostenabzüge so zuzulassen, als ob es kein Covid-19 bedingtes Homeoffice gegeben hätte, ist jedoch stets dann abzuweichen, wenn eine steuerpflichtige Person mit dieser Lösung nicht einverstanden ist und die tatsächlich angefallenen Berufskosten substantiiert geltend macht.2 Der Kanton Basel-Landschaft hat für den Abzug der Berufskosten während Covid-19 keine Gesetzes- oder Verordnungsänderung erlassen. Mangels lex specialis gelangen folglich die generellen gesetzlichen Bestimmungen zum Arbeitszimmerabzug zur Anwendung. Dabei ist unabhängig von Covid-19 zu beurteilen, ob die Voraussetzungen für den Arbeitszimmerabzug im jeweiligen Jahr erfüllt waren oder nicht.

2.4. Gemäss konstanter, kantonaler Praxis gelten für die Zulassung eines Arbeitszimmerabzuges folgende kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen:3

1. Der zu Hause ausgeübte Anteil der Erwerbstätigkeit ist wesentlich, d. h. beträgt ungefähr 40% der gesamten Arbeitszeit.

2. Am Arbeitsort stehen keine entsprechenden Räumlichkeiten zur Verfügung (Aufwendungen der steuerpflichtigen Person für ein privates Arbeitszimmer sind keine notwendigen Berufskosten, wenn sie lediglich um ihrer grösseren Bequemlichkeit oder persönlicher Präferenzen willen den ihr am Arbeitsplatz zur Verfügung stehenden Arbeitsraum nicht benutzt)4.

3. Die steuerpflichtige Person ist auf einen ruhigen, abgeschirmten und spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz angewiesen und benötigt für die Berufsausübung ein Arbeitszimmer.

4. Ein besonderer Arbeitsplatz, der vorwiegend den Charakter eines Arbeitszimmers hat, muss auch tatsächlich im Privathaushalt ausgeschieden worden sein.

2.5. Der Rekurrent hat mittels diverser Schreiben seiner Arbeitgeberin, der C. AG, nachgewiesen, dass er gezwungen war, von Mitte März 2020 bis Ende Jahr 2020 zu (nahezu) 100% von zu Hause aus zu arbeiten; entsprechend hat der Rekurrent ab März 2020 regelmässig einen wesentlichen Teil seiner Arbeit zu Hause erledigt. Gemäss den Schreiben der Arbeitgeberin war dem Rekurrent der Zugang zu den Büroräumlichkeiten grundsätzlich untersagt; er durfte nur ausnahmsweise vor Ort arbeiten. Folglich stand dem Rekurrent am Arbeitsort kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Ferner hat der Rekurrent plausibel dargelegt, dass er für die Berufsausübung einen spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz benötigt und aufgrund der vertraulichen Besprechungen auf einen geschlossenen Raum für sich alleine angewiesen ist. Schliesslich hat der Rekurrent vorliegend auch einen separaten Raum ausgeschieden, der zur Hauptsache beruflichen Zwecken dient, nämlich das auf den eingereichten Plänen vormals als «Herrenzimmer» bezeichnete Zimmer im Erdgeschoss des Einfamilienhauses.

Im Ergebnis sind damit die Voraussetzungen für einen Arbeitszimmerabzug beim Ehemann erfüllt. Es kann offenbleiben, ob wie von der Steuerverwaltung vorgebracht, methodisch korrekt noch ein Abzug für die private Nutzung des Büros vorzunehmen wäre: Bei einer Arbeitszeit von 40 bis 42 Stunden pro Woche, die der Rekurrent im Arbeitszimmer verbringt, wäre eine allfällige private Büronutzung von wenigen Stunden pro Woche vernachlässigbar und fiele nicht ins Gewicht.

2.6. Der Arbeitszimmerabzug bemisst sich nach der Formel «Eigenmietwert bzw. Mietzins ÷ (Anzahl Zimmer + 1)». Der Eigenmietwert beläuft sich unbestrittenermassen auf Fr. 22'101.--. Gemäss der Berechnung der Rekurrenten mit 7 Zimmern beträgt der Abzug Fr. 2'762.--. Den eingereichten Plänen zufolge handelt es sich jedoch um ein Einfamilienhaus mit nur 6 Zimmern, womit sich der Abzug auf Fr. 3'157.30 beläuft. Da der Rekurrent in der fraglichen Steuerperiode 2020 in Folge der Covid-19-Massnahmen erst ab März 2020 von zu Hause aus gearbeitet hatte, ist der Arbeitszimmerabzug pro rata temporis um 1/6 auf Fr. 2'631.10 zu kürzen.

3.

Die Berücksichtigung eines Arbeitszimmerabzuges für die Periode März bis Dezember 2020 beim Ehemann hat zur Folge, dass im Gegenzug die Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte sowie die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung nur für die Monate Januar und Februar gewährt werden können (vgl. Ziff. 2.3.). Entsprechend sind die für den Ehemann geltend gemachten Fahrtkosten von Fr. 800.-- (U-Abo) um 5/6 auf Fr. 133.35 zu kürzen. Mehrkosten für auswärtige Verpflegung wurden beim Ehemann nicht deklariert.

4.

Nach dem Ausgeführten ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und zur Korrektur im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

Gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Angesichts des überwiegenden Obsiegens der Rekurrenten sind die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 500.-- vollumfänglich der Steuerverwaltung aufzuerlegen.

Demgemäss erkennt das Steuergericht:

1.

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, für den Ehemann einen Arbeitszimmerabzug von Fr. 2'631.10 zu gewähren und im Gegenzug dessen Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte auf Fr. 133.35 herabzusetzen.

2.

Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 500.-- werden der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft auferlegt. Den Rekurrenten wird der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 500.-- zurückerstattet.

3.

Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde D. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).1.

FAQ zu Corona, Steuerverwaltung Basel-Landschaft, Version vom 6. Dezember 2022.2.

Vgl. KEVIN MÜLLER, Steuer Revue (StR) 76/2021, S. 3093.

Vgl. § 3 Abs. 1 lit. g Vo StG; Urteil des Verwaltungsgerichts (heute: Kantonsgericht) vom 27. Januar 1988, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr.), Bd. X, S. 85 ff.; Entscheid des Steuergerichts (StGE) vom 19. Februar 2016, 510 15 80, E. 2; StGE vom 5. November 2021, 510 21 25 E. 2.2.4.

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 26 N 40.