Entscheid vom 14. August 2015 (510 15 4)

Krankheitskosten

Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerichtsschreiberin i.V. D. Krapf

Parteien A.

Rekurrenten

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,

Rekursgegnerin

betreffend Staatssteuer 2011

Sachverhalt:

**1.**Nachdem in der Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2013 zur Staatssteuer 2011 der Abzug für Krankheitskosten in Höhe von Fr. 6‘083.-- mangels Belegen gestrichen worden war, begehrten die Rekurrenten mit Einsprache von 22. Dezember 2013 die Krankheitskosten seien im vollem Umfang zum Abzug zuzulassen.

2. Mit mehreren Schreiben forderte die Steuerverwaltung bei den Pflichtigen die Jahresauszüge der Krankenkassen ein. Daraufhin antworteten diese mit Schreiben vom 10. August 2014, man habe die Jahresauszüge nicht aufgehoben, da sie fehlerhaft gewesen seien. Aus diesem Grund sei eine detaillierte Aufstellung beigefügt, welche auch das Leistungsdatum der Krankheitskosten beinhalte. Mit Schreiben vom 26. August 2014 teilte die Steuerverwaltung mit, die entsprechenden Jahresauszüge seien notwendig, damit festgestellt werden könne, ob Rechnungen der Krankenkasse zur Rückvergütung eingereicht worden seien, resp. wie hoch eine allfällige Rückvergütung ausgefallen sei.

**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 12. Dezember 2014 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut. Die nachgereichten Belege der Krankheitskosten mit der Aufstellung über Fr. 6‘067.45 sei in einer Excel-Liste erfasst worden. Anhand der Zusammenstellung sei ersichtlich, dass die Jahresauszüge erforderlich seien, damit die selbst zu tragenden Kosten geprüft werden könnten. Die nicht versicherten Kosten müssten trotzdem separat belegt werden, damit ersichtlich sei, ob diese zum Abzug zuzulassen seien. Die in der Einsprache geltend gemachten Krankheitskosten von Fr. 6‘682.-- würden auf den Betrag von Fr. 2‘003.-- gekürzt.

**4.**Mit Schreiben vom 10. Januar 2015 erhoben die Pflichtigen Rekurs und begehrten, es seien Krankheitskosten von insgesamt Fr. 2‘479.-- zum Abzug zuzulassen. Dabei handle es sich um Behandlungs- und Therapiekosten im Umfang von Fr. 2'374.75 (Fr. 1‘865.20 für Spitalaufenthalt und Fr. 509.55 für Heilmassnahmen) sowie um Kosten für Medikamente im Umfang von Fr. 104.25. Die Kosten für Behandlungen bei einer anerkannten Naturheilpraktikerin, einem anerkannten Osteopathen sowie bei einer anerkannten Physiotherapeutin seien nicht zum Abzug zugelassen worden. Die Kosten für den Spitalaufenthalt seien im Zusammenhang mit der Geburt der Tochter angefallen. Es sei medizinisch notwendig gewesen, die Erholungsphase nach der zweiten Geburt möglichst zu verkürzen, weshalb die Rekurrentin für die Hospitalisierung Halbprivat versichert worden sei. Diesen Klassenwechsel habe man nicht aus Bequemlichkeit, sondern zur Realisierung und Verkürzung der Erholungszeit, vornehmen lassen. Dies lasse sich mit der relativ kurzen Aufenthaltsdauer im Spital belegen. Die Kosten für Medikamente gegen Erbrechen und Rückenbeschwerden in der Schwangerschaft zur Behandlung von Husten bei einem Kleinkind und zur Vermeidung einer Lungenentzündung sowie Zahnchügeli und Gel zur Behandlung von Schmerzen seien ebenfalls zum Abzug zuzulassen, da es sich dabei um echte Krankheitskosten handle.

5. Mit Vernehmlassung vom 26. Februar 2015 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und führte aus, es handle sich bei den von den Rekurrenten angeführten Mitteln mehrheitlich um homöopathische Medikamente. Mangels ärztlicher Verordnung seien die geltend gemachten Kosten für Medikamente in Höhe von Fr. 104.25 steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen. Hinsichtlich der Spitalkosten führte die Steuerverwaltung aus, es würden selbst zu bezahlende Mehrkosten im Spital, welche aufgrund eines Klassenwechsels entstünden, steuerlich nicht bzw. nur dann zum Abzug zugelassen, wenn eine medizinische Notwendigkeit vorliege und dies durch ein ärztliches Zeugnis belegt werden könne. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern im vorliegenden Fall eine medizinische Notwendigkeit für den Klassenwechsel bestanden habe bzw. fehle ein solcher Nachweis. Auch für die Beurteilung der Frage, ob Heilmassnahmen oder naturheilärztliche Behandlungen steuerlich zum Abzug zuzulassen seien, werde zwingend vorausgesetzt, dass eine ärztliche Verordnung oder aber eine entsprechende Verordnung eines anerkannten Naturheilpraktikers vorliege. Dies sei, soweit ersichtlich, nicht der Fall.

6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.

Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung:

1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt.

Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten Krankheitskosten zum Abzug zuzulassen sind.

a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Demgegenüber sind die Lebenshaltungskosten, also Aufwendungen zur Deckung des privaten Lebensbedarfs, grundsätzlich nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 34 N 3; Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 34 DBG N 3). Als allgemeine Abzüge gelten gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG insbesondere die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen. Auf kantonaler Ebene findet sich die entsprechende Bestimmung in § 29 Abs. 1 lit. n StG, wonach von den steuerbaren Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt, in Abzug gebracht werden können.

b) Der Krankheitsbegriff wird weder im StG noch im StHG definiert. Dieser ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG). Eine Krankheit ist demnach jede Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalles ist und die eine medizinische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat (Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 5. September 2014, 510 14 14, E. 4a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 144; Zigerlig/Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], a.a.O., Art. 33 DBG N 32).

c) Der Krankheitskostenbegriff ist restriktiv auszulegen, handelt es sich doch um eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Lebenshaltungskosten nicht vom Einkommen abgesetzt werden dürfen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_722/2007 vom 14. April 2008, E. 3.2 m.w.H; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 144; Zigerlig/Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], a.a.O., Art. 33 DBG N 32). Dabei bildet nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die ärztliche Verordnung ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung zwischen therapeutischen Heilbehandlungen einerseits und Massnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens im Rahmen des allgemeinen Lebensunterhaltes andererseits (BGE 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009, E. 3.1 m.w.H.; BGE 2C_722/2007 vom 14. April 2008, E. 3.2 m.w.H.). Die ärztliche Verordnung muss stets vorgängig erfolgen. Eine Therapie im Nachhinein als notwendig einzustufen, genügt selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich zweckmässig war und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt hat (StGE vom 25. Oktober 2013, 510 13 42, E. 6e; Der Steuerentscheid [StE], 2009, B 27.5 Nr. 15, E. 3.1).

d) Die Anforderungen für die Abzugsfähigkeit von Auslagen für Krankheitskosten legte die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) für die direkte Bundessteuer im Kreisschreiben Nummer 11 vom 31. August 2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten (KS Nr. 11) fest. Das Bundesgericht orientiert sich an solchen Kreisschreiben, sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten (BGE 139 V 122 E. 3.3.4; 133 V 587 E. 6.1; 133 II 305 E. 8.1). Auch das hier massgebende Kreisschreiben bezieht das Bundesgericht in seiner Praxis regelmässig in seine Erwägungen mit ein (vgl. statt vieler BGE 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009, E. 2.2).

e) Da der Krankheitskostenbegriff in § 29 Abs. 1 lit. n StG und Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG wörtlich gleich zu verstehen ist wie derjenige in Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, ist die hierzu ergangene Rechtsprechung und damit auch das genannte Kreisschreiben für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten im Zusammenhang mit den Staatssteuern massgebend (StGE vom 5. September 2014, 510 14 14, E. 4b, StGE vom 25. Oktober 2013, 510 13 42, E. 6d; StGE vom 23. Februar 2007, 510 06 70, E. 4b; vgl. auch BGE 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009, E. 5; BGE 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3).

3. Im Folgenden wird demnach zu prüfen sein, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten Krankheitskosten gemäss KS Nr. 11 steuerlich zum Abzug zu bringen sind.

a) Gemäss Ziffer 3.1 des KS Nr. 11 werden zu den Krankheits- und Unfallkosten die Ausgaben für medizinische Behandlungen, das heisst die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet. Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung beziehungsweise einer Pflege in Zusammenhang stehen, der Prävention dienen, zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung oder der Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens getätigt werden (StGE vom 5. September 2014, 510 14 14, E. 4c; StGE vom 25. Oktober 2013, 510 13 42, E. 6e).

Als steuermindernde Tatsachen sind solche krankheitsbedingten Kosten von der steuerpflichtigen Person darzutun und gemäss Ziffer 6 des KS Nr. 11 insbesondere durch ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen, Versicherungsbelege nachzuweisen (StGE vom 23. Februar 2007, 510 06 70, E. 3; BGE 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005, E. 4f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 153; Zigerlig/Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], a.a.O., Art. 33 DBG N 33e).

b) Die Rekurrenten machen Krankheitskosten für Medikamente in Höhe von Fr. 104.25, einen Spitalaufenthalt in Höhe von Fr. 1‘865.20 sowie für Heilmassnahmen bzw. Alternativmedizin in Höhe von Fr. 509.55 geltend. Demgemäss sind im Folgenden die einzelnen geltend gemachten Positionen anhand des Kreisschreibens auf ihre steuerliche Abzugsfähigkeit hin zu untersuchen.

4. Es ist zunächst zu prüfen, ob die geltend gemachten Kosten für Medikamente in Höhe von Fr. 104.25 abzugsfähig sind.

a) Gemäss Ziffer 3.2.5 des KS Nr. 11 werden die Kosten für Medikamente und Heilmittel grundsätzlich nur zum Abzug zugelassen, wenn sie von einem Arzt oder einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet sind.

b) Die Rekurrenten weisen die Aufwendungen für die geltend gemachten Medikamente mit Rechnungsbelegen der B. Apotheke nach. Daraus geht hervor, dass es sich vor allem um homöopathische Medikamente handelt. So werden insbesondere Mittel gegen Erbrechen und Rückenbeschwerden in der Schwangerschaft, zur Behandlung von Husten sowie zur Behandlung von Zahnschmerzen angeführt. Damit handelt es sich vorwiegend um Mittel, die dazu dienen, kleinere Alltagsbeschwerden zu lindern. Eine entsprechende schul- oder naturärztliche Verordnung für die gekauften Medikamente liegt jedoch nicht vor. Mangels der gemäss Ziffer 3.2.5 KS Nr. 11 zwingend erforderlichen Verordnung, sind die Kosten im Umfang von Fr. 104.25 demzufolge steuerlich nicht abzugsfähig.

5. Weiter ist zu prüfen, ob die Spitalkosten im Umfang von Fr. 1‘865.20, welche aufgrund des Wechsels von der Grund- zur Halbprivatversicherung angefallen sind, steuerlich abzugsfähig sind.

a) Gemäss Ziffer 3.1 KS Nr. 11 stellen Krankenkassenprämien keine Krankheitskosten dar. Grundsätzlich sind gemäss Ziffer 5.1 KS Nr. 11 nur diejenigen Kosten abzugsfähig, die vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden. Mehrkosten, welche durch den Aufenthalt in einem durch die Krankenversicherung nicht gedeckten halbprivaten Zimmer entstehen, können steuerlich nur zum Abzug gebracht werden, wenn ein solcher Aufenthalt für die Behandlung einer bestehenden Krankheit aufgrund einer entsprechenden ärztlichen Verordnung oder sonstigen Nachweises erforderlich erscheint (Entscheid der St. Galler Verwaltungsrekurskommission vom 9. Juli 2009, in: Steuer Revue 2010, Nr. 4, S. 300).

b) Die Rekurrenten machen geltend, der Wechsel von der Grund- zu Halbprivatversicherung sei in Hinblick auf die zweite Geburt und der damit verbundenen Hospitalisation der Rekurrentin vorgenommen worden. Dieser Wechsel sei medizinisch notwendig gewesen, um die Erholungsphase der Rekurrentin nach der Geburt möglichst zu verkürzen. Eine entsprechende schul- oder naturärztliche Verordnung und auch ein sonstiger Nachweis, welcher darauf schliessen lässt, dass der Abschluss der Halbprivatversicherung im Hinblick auf den Spitalaufenthalt medizinisch notwendig gewesen sei, liegt jedoch nicht vor. Einziger vorhandener Beleg ist die Leistungsabrechnung der Krankenkasse, welche jedoch auch keinen Schluss auf eine allfällige medizinische Notwendigkeit des Klassenwechsels zulässt. Mangels entsprechendem Nachweis durch die Rekurrenten sind die Spitalkosten im Umfang von Fr. 1‘865.20 steuerlich nicht abzugsfähig.

6. Schliesslich ist zu prüfen, ob die geltend gemachten Kosten für Behandlungen wie Bio-resonanz- und Reflextherapie sowie Osteopathie in Höhe von Fr. 509.55 zum Abzug zuzulassen sind.

a) Die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie unter anderem Massagen, Heilbäder, Physiotherapie und Psychotherapie gelten gemäss Ziffer 3.2.2 KS Nr. 11 als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden. Ferner sind auch die Kosten für naturheilärztliche Behandlungen gemäss Ziffer 3.2.4 KS Nr. 11 abzugsfähig, wenn die Behandlung von einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet wird.

b) Die Rekurrenten machen Kosten für diverse Behandlungen, wie Bioresonanz- und Reflextherapie, sowie Osteopathie bei einer Naturheilpraktikerin, einem Osteopathen sowie bei einer Physiotherapeutin geltend. Die Behandlungen bei den behandelnden und anerkannten Medizinalpersonen werden durch Rechnungen und Leistungsabrechnungen der Krankenkassen belegt. Eine schul- oder naturärztliche Verordnung, welche gemäss Kreisschreiben auch hier zwingend vorausgesetzt ist, liegt jedoch nicht vor. Die Kosten von Fr. 509.55 sind deshalb steuerlich nicht abzugsfähig.

7. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass mangels Vorliegens von schul- oder naturärztlichen Verordnungen die geltend gemachten Krankheitskosten von total Fr. 2‘479.--nicht zum Abzug zuzulassen sind. Der Rekurs erweist sich demzufolge als unbegründet und ist abzuweisen.

8. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Rekurrenten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 400.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 VPO).

Demgemäss w i r d e r k a n n t :

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Rekurrenten haben gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 400.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde C. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).