Entscheid vom 6. September 2013 (510 13 11)

Schneeballsystem

Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerrichter Dr. Philippe Spitz, Steuerrichter Robert Richner, Peter Salathe, Dr. Pascal Leumann, Gerichtsschreiberin I. Wissler

Parteien A. B. und B. B., vertreten durch C.

Rekurrenten

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,

Rekursgegnerin

betreffend Staatssteuer 2004/2005 und 2007-2009

S a c h v e r h a l t :

1. Mit Veranlagungsverfügungen zur Staatssteuer 2004/05/07/08/09 vom 18. August 2011 (nicht: 2006) wurden die Pflichtigen definitiv veranlagt.

2. Gegen die einzelnen Veranlagungsverfügungen erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 19. September 2011 Einsprache und begehrte zur Begründung der Einsprache Akteneinsicht, welche am 21. November 2011 stattfand. Mit Schreiben vom 20. April 2012 führte der Vertreter sodann aus, der Pflichtige habe mit der D. S.A. am 14. Dezember 2002 einen Kapitalanlagevertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Gestützt darauf habe er € 40'000.--auf ein auf seinen Namen lautendes Unterkonto der D. S.A. überwiesen. Mit dem Kapitalanlagevertrag habe sich der Pflichtige am internationalen Forex-Trading beteiligt. Die Grundlage dieser Beteiligung habe ein in direktem Kontakt mit der D. S.A. stehender Trader in E. gebildet. Der Kapitalgewinn habe monatlich ausbezahlt werden oder zum Anlagekapital dazugeschlagen werden können. Bei den Erträgen handle es sich um steuerfreie Kapitalgewinne und nicht um steuerbare Zinsen.

Mit Schreiben vom 18. Juni 2012 führte der Vertreter u.a. zur Präzisierung des Sachverhalts aus, die D. S.A. habe nicht die Rückzahlung des jeweils investierten Investmentbetrags garantiert, sondern sich nur verpflichtet nur so viel zurückzuzahlen, als nach Abzug eines allfälligen Kapitalverlusts, den der Trader auf dem jeweils investierten Investmentertrag erzielt habe, verblieben sei. Der Pflichtige habe das volle Risiko des investierten Betrags getragen. Die Chancen und das Risiko seien vollständig abhängig vom Bruttoertrag, den der Trader auf dem Investmentbetrag erzielt habe, gewesen. Der Pflichtige sei somit eine rein spekulative Investition eingegangen, deren Ertrag allein vom Bruttoertrag des Traders abhängig gewesen sei. Es sei eine reine kapitalgewinnorientierte Anlagestrategie im Devisenmarkt verfolgt worden.

3. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. Januar 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, als Vermögensertrag gelte jeder geldwerte Vorteil, den ein Vermögensobjekt als Quelle des Ertrags abwerfe, ohne dass seine Substanz ganz oder teilweise verzehrt werde. Veräusserungsgeschäfte resp. Käufe und Verkäufe von Devisen seien keine erkennbar. Hinweise auf eine "kapitalgewinnorientierte Anlagestrategie" und "derivatives Finanzinstrument" gebe es ebenfalls nicht. Gegen einen steuerfreien Kapitalgewinn spreche weiter, dass der Pflichtige im Dezember 2002 einen einmaligen Betrag von € 40'000.-- investiert habe. Es lasse sich dem Vertrag nicht entnehmen, dass ein (laufender) Kapitalverlust an den lnvestmentertrag anzurechnen gewesen sei. Laut Abrechnung der D. S.A. vom 10. Januar 2006 habe sich der Pflichtige am 12. Dezember 2005 € 6'000.-- effektiv auszahlen lassen, weshalb er zumindest bis und mit dem Jahr 2006 kein Ausfallrisiko habe tragen müssen.

Schliesslich sei eine Ähnlichkeit zum Schneeballsystem erkennbar. Die D. S.A. habe sich zu einer Rückzahlung des Investments verpflichtet. Die ErtragsanteiIe seien für den Pflichtigen verfügbar gewesen, indem sie auf Verlangen ausbezahlt worden seien. Nebst der hohen Rendite deute auch das Schreiben der D. S.A. vom 17. Januar 2007, wonach auf dem internationalen Kapitalmarkt per 31. Dezember 2006 keine Ertragszahlungen mehr möglich gewesen sein sollen, auf ein solches Anlagekonstrukt. Bei den Gutschriften der D. S.A. handle es sich um steuerbare Vermögenserträge, die im Zeitpunkt des Wertzuwachses als realisiert gelten würden und aufzurechnen seien. Gestützt auf die Aktenlage seien die Erträge erst per 31. Dezember 2006 nicht mehr realisierbar gewesen. Die aufgelaufenen Gutschriften seien als Vermögenserträge einzustufen und die Differenz zu besteuern. Die zur Diskussion stehenden Aufrechnungen würden lediglich die Steuerperioden 2004 und 2005 betreffen, nicht aber die Jahre 2007 bis 2009, wobei die Veranlagung 2006 erst provisorisch erstellt worden sei.

4. Mit Schreiben vom 14. Februar 2013 erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs und begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 14. Januar 2013 aufzuheben. 2. Es sei in Gutheissung des vorliegenden Rekurses die Veranlagung der Rekurrenten betreffend der Staats- und Gemeindesteuern von 2004 bis 2009 (exkl. 2006) an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3. Eventualiter seien in Gutheissung des vorliegenden Rekurses die Erträge aus dem Kapitalanlagevertrag mit der D. S.A. vom 14. Dezember 2002 als Kapitalgewinne und somit als steuerfrei zu qualifizieren. 4. Unter o/e-Kostenfolge. 5. In verfahrensmässiger Hinsicht werde beantragt, die Akten aus dem Einspracheverfahren beizuziehen.

Zur Begründung führte der Vertreter neben dem bisher Dargestellten aus, gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts seien Gewinne aus derivativen Finanzinstrumenten steuerlich gleich zu behandeln wie solche aus Kassageschäften, weshalb sie Kapitalgewinne darstellen würden und steuerfrei blieben. Dabei müssten auch die Erträge des Basiswertes als Kapitalgewinne qualifiziert werden. Nicht erfüllt wäre diese Voraussetzung, wenn der Basiswert eines Derivats Obligationen seien, die Zinserträge abwerfen würden. Den Basiswert des zwischen der D. S.A. und dem Rekurrenten geschlossenen Kapitalanlagevertrages würden hingegen die Kapitalgewinne aus dem Kauf und Verkauf von Devisen darstellen. Aus diesem Grunde sei das mit dem Kapitalanlagevertrag geschaffene künstliche Derivat für Steuerzwecke anzuerkennen.

Unter § 1 des Kapitalanlagevertrages werde festgehalten, dass die Möglichkeiten und Risiken dieser Geldanlage dem Investor bekannt seien. Der Rekurrent habe im Falle eines Verlustgeschäfts seitens des Traders das Ausfallrisiko tragen müssen. Des Weiteren sei im Kapitalanlagevertrag von den Parteien die Vereinbarung eines Kapitalschutzes gestrichen und vereinbart worden, dass eine unverzügliche Rückzahlung des lnvestmentbetrages einschliesslich Ertragsanteile im Fall der Kündigung des Vertrages, nur erfolge, sofern der lnvestmentbetrag überhaupt noch vorliege.

Bezüglich der Ausführungen zum Schneeballsystem führte der Vertreter aus, der Rekurrent habe sich zu keinem Zeitpunkt als Voraussetzung für die Ausrichtung der Kapitalgewinne verpflichtet, weitere Personen zum Abschluss gleicher Verträge zu veranlassen.

5. Mit Vernehmlassung vom 22. März 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Rekurrenten seien einem Anlagebetrug zum Opfer gefallen. Wie auch in bekannten anderen Fällen seien die Anleger mit überhöhten, ja sogar unrealistischen Renditeversprechen geködert worden. Der Anlagebetrug sei nach Beginn der Untersuchungshandlungen im Herbst 2007 aufgeflogen. Die anvertrauten Gelder seien dabei nicht wie versprochen im Devisenhandel angelegt, sondern gemäss dem Schneeballsystem verwaltet und grösstenteils auch vom Betrüger privat verbraucht worden. Es könne sich deshalb nicht um (steuerfreie) Kapitalgewinne handeln, wie dies der Vertreter der Rekurrenten vorbringe, da es an einem eigentlichen Handel überhaupt gefehlt habe. Charakteristisch für solche Schneeballsysteme sei auch, dass zu Beginn noch hätten Gewinne realisiert werden können, bis es zum Auffliegen des Betrugs und Verlust bei den späteren Anlegern gekommen sei. Ohne Nachweis der damals schon bestandenen objektiven Uneinbringlichkeit der Gewinngutschriften 2004 und 2005 müsse es daher bei der steuerlichen Aufrechnung bleiben.

Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g :

1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig.

Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt.

2. a) Strittig sind vorliegend die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen unter der Rubrik "Wertschriftenertrag Privat" betr. die Jahre 2004 und 2005. Das Jahr 2006 wurde bislang provisorisch veranlagt und ist in diesem Verfahren nicht Gegenstand der Beurteilung. Die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen sind erfüllt, weshalb darauf einzutreten ist.

b) Im Weiteren richtet sich das Rechtsmittel auch gegen die Steuerjahre 2007 bis 2009. Die Aufrechnungen beschränken sich jedoch lediglich auf die Jahre 2004 und 2005, weshalb betreffend die Steuerjahre 2007 bis 2009 zu prüfen ist, ob die Pflichtigen ebenfalls beschwert sind.

3. Der Vertreter der Rekurrenten bringt zunächst vor, es handle sich bei den durch die Steuerverwaltung zum Einkommen aufgerechneten Beträgen um Gewinne aus der Investition in derivative Finanzinstrumente, die steuerfrei seien. Demzufolge ist zunächst zu klären, ob es sich bei der aufgerechneten Summe um steuerfreie Kapitalgewinne, welche der Pflichtige mit dem Handel von derivativen Finanzinstrumenten erwirtschaftet hat handelt oder ob diese als steuerbare Vermögenserträge unter die Besteuerung von § 24 lit. e StG fallen.

a) Derivative Finanzinstrumente sind Termingeschäfte, d.h. Verträge über den Kauf oder Verkauf bestimmter Güter auf einen in der Zukunft liegenden Termin zu einem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorbestimmten Preis. Geschäftsabschluss und Geschäftserfüllung fallen zeitlich mithin auseinander. Im Zeitraum zwischen Vereinbarung und Abwicklung des Geschäfts unterliegt das gehandelte Gut oftmals erheblichen Preisschwankungen, die spekulativ ausgenutzt werden können. Ist der Marktpreis seit Abschluss des Termingeschäfts im Verhältnis zum fixierten Preis gestiegen, führt dies zu einem Gewinn auf Seiten des Käufers bzw. zu einem Verlust auf Seiten des Verkäufers (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 6P.133/2005/6S.410/2005 vom 7. Juni 2006, E. 15.4.1).

Derivative Finanzinstrumente sind dadurch charakterisiert, dass ihr Wert abhängig ist von demjenigen eines anderen Produktes (Basiswert). Als Basiswerte kommen Aktien, Obligationen, Edelmetalle, Währungen, Zinssätze, Aktienindizes etc. in Betracht. Derivative Finanzinstrumente dienen der Absicherung und Übertragung von Risiken, der Spekulation sowie der Herstellung eines Fristenoder Währungsausgleiches für Forderungen und Verpflichtungen. Zu den herkömmlichen Derivaten zählen insbesondere Termingeschäfte (Futures) und Optionen Kreisschreiben (Nr. 15 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Obligationen und derivative Finanzinstrumente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer sowie der Stempelabgaben, Bern, 7. Februar 2007).

Bei Termingeschäften erwirbt und veräussert der Anleger die Verträge nicht um des Basiswerts willen; vielmehr will er durch die Ausnutzung der kurzfristigen Wertschwankungen der gehandelten Basiswerte einen Gewinn erzielen. Soweit sich die Aktivitäten im Rahmen der Verwaltung von Privatvermögen bewegen und sie nicht die Merkmale einer selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit aufweisen sind die dadurch erzielten Gewinne nicht als Einkommen steuerbar, sondern stellen steuerfreie Kapitalgewinne dar. Das spekulative Element der Termingeschäfte rechtfertigt es nicht, sie Spiel und Wette gleichzustellen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 20 N 56).

b) Vorliegend hat der Pflichtige mit der D. S.A. am 14. Dezember 2002 einen Kapitalanlagevertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Die beabsichtigte Beteiligung am internationalen Forex-Trading belief sich auf € 40'000.--. Zu diesem Zweck wurde das Geld auf ein auf den Namen des Pflichtigen lautendes Unterkonto der D. S.A. überwiesen. Forex ist eine Abkürzung für Foreign Exchange Market, was so viel bedeutet wie Handel am Devisenmarkt. Der Pflichtige hat demzufolge mit der Anlegerin einen Kapitalanlagevertrag geschlossen, welche das Geld in besagtem Devisenmarkt hätte anlegen sollen. Ob diese das auch tatsächlich so angelegt hat, ist aus den Akten nicht ersichtlich, da die Dokumentation resp. die Abrechnungen, welche die D. S.A. zu Handen des Pflichtigen erstellt hat eher dürftig sind und wenig Aufschluss über ihre eigentlichen Aktivitäten liefern. Ein Handel mit Devisen ist jedenfalls nicht auszumachen. Die jeweiligen Bestätigungen über den Saldenstand der Anlagen beziffern lediglich den Kontostand per 31. Dezember 2003 von € 69'265.-- mit einem Wertzuwachs von 5%, den Kontostand per 30. November 2004 von € 124'390.-- mit ebenfalls einem Wertzuwachs von 5% sowie den Kontostand per 30. November 2005 von € 227'965.-- (mit Wertzuwachs von 5 %). Detaillierte Abrechnungen über einzelne Investitionen oder monatliche Abrechnungen liegen den Akten nicht bei und sind gemäss Darstellung des Pflichtigen an der Verhandlung auch keine vorhanden. Aus den vorliegenden Unterlagen ist ersichtlich, dass sich die Investition innerhalb von 2 Jahren mehr als verdreifacht hat.

Gemäss einem Artikel in der F. Zeitung (E.) habe ein Anlageberater und Geschäftsführer der D. S.A. aus E. mit Anlagegeschäften Kunden um ca. 4,3 Millionen Euro betrogen. Die Geschäfte seien von E. aus betrieben worden, wobei die Schweiz den Anlageberater im Verdacht gehabt habe, Geldwäsche zu betreiben. Im Zuge der Ermittlungen habe sich herausgestellt, dass der Anlageberater entgegen seiner vertraglichen Pflichten die Gelder nicht im Devisenhandel angelegt, sondern vielmehr nach dem Schneeballsystem gearbeitet und die fälligen Zinsen vom neu erworbenen Kapital finanziert habe. Die Schulden bei den Anlegern hätten nicht mehr zurückbezahlt werden können, da die angeblich erhofften Gewinne nicht hätten realisiert werden können.

c) In den Akten befindet sich zudem ein Schreiben der D. S.A. vom 10. Juni 2007 in welchem dem Pflichtigen mitgeteilt wurde, dass die in Aussicht gestellten Erträge im Jahre 2006 nicht hätten erwirtschaftet werden können, und statt dessen erhebliche Verluste hätten hingenommen werden müssen. Die jeweils per Jahresende mitgeteilten Jahressaldi seien insofern eine fiktive Projektion einer möglichen Ertragslage und kein realer Kontostand gewesen.

Aus dem bislang dargestellten ist erkennbar, dass es sich bei der Anlage bei der D. S.A. um ein schneeballähnliches System gehandelt hat. Typischerweise wurde in allen bekannten Fällen mit Schneeballsystem die vereinbarte Investitionssumme zu einem Satz verzinst, der auf dem üblichen Kapitalmarkt nicht erhältlich gemacht werden konnte. Aus den drei Bestätigungen des Saldenstandes ist ersichtlich, dass das angelegte Kapital zu 5 % verzinst worden ist, was als überdurchschnittlich hoch einzustufen ist. Die Rekrutierung von Neukunden hatte sich erfahrungsgemäss, wie dies auch bei anderen Schneeballsystemen der Fall war, im Laufe der Zeit als schwierig erwiesen. Da die „Ertrag beziehende Basis“ sich systemimmanent immer weiter vergrössert, währendem die „neu hinzukommenden Zahler“ tendenziell abnehmen, führt dies zu finanziellen Engpässen, die wiederum zu einer Illiquidität der Gesellschaft und somit zum Stopp von Auszahlungen von Zinserträgen und letztlich auch der eingebrachten Investitionssummen führen. Dass dies auch im Zusammenhang mit der D. S.A. so geschehen ist, untermauert schliesslich der in der F. Zeitung erschienene Artikel. Die Umschreibung im Kapitalanlagevertrag „der Investor beabsichtigt sich mit einem Geldbetrag in Höhe von € 40‘000.-- am internationalen Forex-Trading zu beteiligen“ wurde demnach nicht nachvollziehbar umgesetzt, resp. deuten die Unterlagen klar darauf hin, dass der Pflichtige Opfer eines Anlagebetrügers, der das Geld seiner Anleger in Form eines Schneeballsystems verwaltet und die Erträge nicht erwartungsgemäss in derivative Finanzinstrumente auf dem offenen Kapitalmarkt investiert hat. Diesfalls müssten nachvollziehbare Handelsaktivitäten auf dem Kapitalmarkt vorliegen, wie etwa Kontoauszüge, die den Kauf und den Verkauf von Wertschriften dokumentieren, was wie bereits dargestellt, nicht der Fall ist. Die Steuerverwaltung hat bereits im Nach- und Strafsteuerverfahren gegen die Pflichtigen betr. die Jahre 2002 und 2003 in ihrem Einsprache-Entscheid vom 2. September 2010 festgehalten, dass das Anlagekonstrukt betr. die D. S.A. gewisse Ähnlichkeiten mit einem Schneeballsystem aufweise, hat jedoch auf eine abschliessende Qualifikation dessen verzichtet. Bei den vorliegend strittigen Aufrechnungen handelt es sich dem Gesagten zufolge nicht um Gewinne aus der Investition in derivative Finanzinstrumente.

4. Im Weiteren ist zu prüfen ob es sich bei den aus der Anlage bei der D. S.A. resultierenden Beträgen um steuerbare Vermögenserträge handelt.

a) Gemäss § 24 lit. e StG gehören zum steuerbaren Einkommen unter anderem alle Einkünfte aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben, Dividenden und geldwerte Leistungen aus Beteiligungen aller Art unter Einschluss des über den Nennwert ausgeschütteten Liquidationserlöses.

Die Einkommenssteuerpflicht entsteht grundsätzlich mit dem Zufluss von Einkünften. Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (vgl. Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 24 N 133 f.). Dies gilt auch dann, wenn der Forderungserwerb Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Massgebend ist der Zeitpunkt, zu dem die Verwirklichung der Forderung so gewiss und gesichert ist, dass sie dem Zufluss von Geld gleichgestellt werden kann (Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004, S. 7).

b) Der Einkommenszufluss als faktischer Vorgang ist mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte abgeschlossen. Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung abzustellen und nicht auf den späteren Moment einer allfälligen Konkurseröffnung. Im Zeitpunkt der Fälligkeit verwirklicht sich gemäss Bundesgericht der Vermögenszuwachs beim Gläubiger, welcher ab diesem Moment darüber verfügen kann. Als Verfügung des Gläubigers gilt z.B. auch die Reinvestition in dieselbe Anlage, die mit dem erzielten Vermögensertrag finanziert wird. Vom Fälligkeitsprinzip muss jedoch abgewichen werden, sofern der Gläubiger im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht über den Vermögenszuwachs verfügen kann, weil die Auszahlung verweigert wird (vgl. Findeisen/Theiler, a.a.O., § 24 N 134; BGE 2P.208/2002 vom 6. Februar 2003, E. 2.2.2; BGE 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003, E. 2.3, www.bger.ch; Entscheid des Obergerichts Uri vom 7. November 1997 in: Der Steuerentscheid [StE], 1998, B 21.1, Nr. 6, E. 10a; Entscheid des Bundesgerichts vom 24. Juli 2001 in [StE] 2001, B 21.1, Nr. 10, E. 3).

Unwesentlich ist, was der Empfänger mit dem zugeflossenen Einkommen macht. Für den Einkommenszufluss ist es nicht notwendig, dass der Empfänger den Vermögenswert einmal in Händen hält. Auch eine sofortige Reinvestition eines, und sei es auch nur für eine logische Sekunde zugeflossenen Vermögenswertes ändert nichts am Einkommenszufluss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 50 N 25).

c) Für die Beurteilung betrügerischer Schneeballsysteme hat sich die Praxis auf diese allgemeinen Grundsätze zur Einkommensrealisierung gestützt. Demgemäss hat sie nicht nur die effektiv ausbezahlten Beträge, sondern auch die blossen Gutschriften als steuerlich erfassbar eingestuft. Denn aufgrund dieser Gutschriften können die Anleger über ihren Anspruch auf den Vermögenszuwachs verfügen, entweder indem sie sich die ihnen bestätigten Erträge auszahlen oder sie aber für zusätzliche Anlagen im System stehen lassen. Auch im weiteren Überlassen des Guthabens liegt ein erkennbarer Verfügungswille der Anleger. Das gilt zumindest dann, wenn ihre Ansprüche im fraglichen Zeitpunkt (noch) nicht unsicher sind. Von einer solchen Unsicherheit ist solange nicht auszugehen, als Gutschriften ausbezahlt werden, wenn die Anleger es fordern, und somit nicht anzunehmen ist, dass die verlangte Auszahlung des Guthabens verweigert worden wäre. Dabei gilt eine individuelle, auf den konkreten Anleger und seine Forderung(en) im Zeitpunkt der Fälligkeit ausgerichtete Betrachtungsweise (vgl. BGE 2C_776/2012, 2C_777/2012 vom 19. Februar 2013, E. 3.2).

Bei auf Schneeballsystem basierenden Gewinngutschriften gelten Einkünfte, vorbehältlich einer individuellen Unsicherheit, schon dann als realisiert, wenn sie auf Konten erfolgten, die zwar der direkten Verfügungsberechtigung der Anleger entzogen sind, diese aber frei entscheiden können, ob sie die Gutschriften ausbezahlt oder weiterinvestiert haben wollen (vgl. BGE 2P.85/2004 vom 14. Januar 2005, E. 2.4.3, http://www.bger.ch).

Ist der Zufluss sodann auch faktisch erfolgt, kann einzig eine gesetzliche oder vertragliche (Rück-) Ablieferung die Zurechnung des Einkommenszuflusses verhindern. Allerdings kann sich nach der Rechtsprechung auf die Ablieferungspflicht nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht bei der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann dann einzig ein liquider Anspruch auf Ablieferung, dessen Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 7 StHG N 33).

d) Allerdings ist der Definition des Zuflusszeitpunktes von Forderungen in der Lehre Kritik erwachsen. Insbesondere wird vorgebracht, das Kriterium der besonderen Unsicherheit der Erfüllung trage der Situation im Privatvermögensbereich zu wenig Rechnung (vgl. Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 99). Ein Zufluss sei erst anzunehmen, wenn die spätere geldmässige Vereinnahmung der Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehe. Solches sei bei Gutschriften von Anlagebetrügern nicht der Fall, da diese nicht zahlungsfähig seien und die Gutschriften keine durchsetzbaren Rechtsansprüche darstellten. Die Gutschriften hätten ihren Grund einzig im Bestreben des Anlagebetrügers, das Schneeballsystem erfolgreich weiterzuführen (vgl. Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004, S. 7).

Das Bundesgericht hat in ständiger und wiederholt bestätigter Rechtsprechung, aber auch nach Auseinandersetzung mit den erwähnten Lehrmeinungen, daran festgehalten, dass lediglich die sich bei individueller Betrachtung ergebende besondere Unsicherheit den Zufluss im Zeitpunkt des Forderungserwerbs zu verhindern vermöge (vgl. BGE 2A.589/2003 vom 14. Januar 2005, E. 2.2.2.2, http://www.bger.ch; BGE vom 27. Januar 2003, StE 2003 B 21.1 Nr. 11, E. 2.4). Aufgrund des bisher gesagten besteht keine Veranlassung von dieser Betrachtungsweise abzuweichen.

Die Realisierung von Leistungen könnte allenfalls zweifelhaft erscheinen, wenn Leistungen besteuert würden, die der Rückforderung durch die Konkursmasse unterliegen (vgl. BGE vom 27. Januar 2003, StE 2003 B 21.1 Nr. 11, E. 2.3 in fine; BGE 2A.146/2002 vom 13. Februar 2003, StR 2003, S. 353, E. 3.4).

e) Im Kapitalanlagevertrag wurde unter § 5 vereinbart, dass der Kapitalgewinn dem Investor jederzeit zur Verfügung stehe und dieser nach Monatsabschluss ausgezahlt werden könne. Dem Rekurrenten stand es demnach frei, sich den investierten Betrag beliebig auszahlen zu lassen. Unter § 8 wurde zudem vereinbart, dass der auf unbestimmte Zeit geschlossene Vertrag von beiden Seiten monatlich zum Quartalsende kündbar sei, wobei sich die D. S.A. verpflichte, den Investmentbetrag einschliesslich der Ertragsanteile unverzüglich zurückzuzahlen. Der Pflichtige hatte somit jederzeit unter Einhaltung der Kündigungsfrist vollumfänglich die Verfügungsmacht über seine Investition und deren Erträge. Aus dem Verzicht der Auszahlung kann er sich demnach nichts zu seinen Gunsten ableiten.

Der Steuererklärung betreffend das Jahr 2004 lag eine vom Rekurrenten erstellte Aufstellung bei, welche die monatliche Entwicklung des Investments ab dem Jahre 2002 bis 2004 dokumentiert. Bei der Aufrechnung hat sich die Steuerverwaltung auf diese vom Rekurrenten erstellte Liste, sowie auf die von der D. S.A. ausgestellten Bestätigungen der jeweiligen Salden gestützt. Per Ende 2004 belief sich die Aufrechnung bestehend aus der Differenz des Vermögensstandes per 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004. Die Höhe der ermittelten Differenz von Fr. 84‘211.-- ist unbestritten. Der Rekurrent sah sich gemäss eigener Darstellung nicht veranlasst das Geld aus dem Investment zurückzuziehen und liess sowohl das geäuffnete Kapital als auch die jeweiligen Zinsen stehen, da er gemäss eigener Darstellung das Geld zur damaligen Zeit nicht gebraucht habe. Erst mit Schreiben vom 17. Januar 2007 orientierte die D.

S.A. darüber, dass Ertragsauszahlungen per 31. Dezember 2006 bis auf weiteres aufgrund der Gegebenheiten auf dem internationalen Kapitalmarkt nicht möglich seien. Mit Schreiben vom 10. Juni 2007 erhielt der Rekurrent sodann die weitere Mitteilung, dass die Erträge im Jahre 2006 nicht mehr hätten erwirtschaftet werden können und die ausgewiesenen Saldi jeweils lediglich als fiktive Projektion einer möglichen Ertragslage hätten betrachtet werden können. Als massgebender Zeitpunkt der Unsicherheit ist das Schreiben der D. S.A. vom 17. Januar 2007 zu werten. Es ist mit grosser Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass nach diesem Datum tatsächlich keine Auszahlungen mehr möglich waren.

Aus den vorhandenen Unterlagen ist zu entnehmen, dass der Pflichtige im Dezember 2003 eine Barauszahlung in Höhe von € 3‘000.-- entgegen genommen sowie im Dezember 2005 eine Auszahlung in Höhe von € 6‘000.-- erhalten hat, was bedeutet, dass Auszahlungen zu den genannten Zeitpunkten noch möglich waren. Dass der Pflichtige die angelegten Gelder nicht bezogen sondern stehen lassen hat, die D. S.A. jedoch im Laufe der Zeit Zahlungsunfähig wurde und der Rekurrent demzufolge auch die Erträge teilweise nicht mehr vereinnahmen konnte, kann für die Besteuerung keine Rolle spielen. Schliesslich ist zu erwähnen, dass die Ausgestaltung sowohl des Vertrags, als auch die Darstellung der Abrechnungen sowie die Abfolge der Ereignisse mit anderen vergleichbaren Fällen, in denen ein Schneeballsystem vorlag, praktisch identisch sind.

Die Mittel sind dem Beschwerdeführer zugeflossen. Er hat darüber auch verfügt. Der Mittelzufluss hat auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers (vorübergehend) gestärkt. Mit der späteren Verwendung (Abfluss) der Mittel ist dessen Leistungsfähigkeit möglicherweise wieder gesunken. Darauf kommt es aber nicht an. Das Steuerveranlagungsverfahren dient der Festsetzung der Steuer nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person unter Berücksichtigung der periodengerechten Abgrenzung der Steuer. Wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 (E. 5.2) ausgeführt hat, sind für die Frage der Realisation des Einkommens die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Zuflusses massgebend. Daher ist unerheblich, ob der Beschwerdeführer später zu Verlust gekommen ist. Auch wenn die Auszahlungen heute nicht mehr vorhanden sind, müssen sie in der betreffenden Steuerperiode steuerlich erfasst werden (vgl. BGE 2C_776/2012, 2C_777/2012 vom 19. Februar 2013, E. 4.3).

Zusammenfassend ergibt sich aus den bisherigen Erwägungen, dass die von der Steuerverwaltung aufgerechneten Beträge, die aus der Geldanlage bei der D. S.A. resultieren, steuerbare Vermögenserträge darstellen und nicht als steuerfreie Kapitalgewinne qualifiziert werden können, weshalb der Rekurs betreffend die Aufrechnungen für das Jahr 2004 abzuweisen ist.

5. Was das Jahr 2005 betrifft ist festzuhalten, dass dem Rekurrenten aus den Geldanlagen bei der D. S.A. ein Betrag von Fr. 162‘137.-- (€ 103‘575.--) aufgerechnet wurde. Betreffend der Qualifikation des aufgerechneten Betrages ist auf die vorhergehenden Erwägungen zu verweisen. Der aufgerechnete Betrag ist demnach im Ergebnis ebenfalls als steuerbarer Kapitalertrag zu qualifizieren. Auch hier ist die Höhe des aufgerechneten Betrages unbestritten und leitet sich aus den sich in den Unterlagen befindlichen Differenz der Saldenstände der D. S.A. per 31. Dezember 2004 (Saldo € 124‘390.--) und 31. Dezember 2005 (Saldo € 227‘965.--) - unter Beachtung der jeweils massgeblichen Umrechnungskurse ab. Daraus ergibt sich, dass der Rekurs betreffend das Jahr 2005 ebenfalls abzuweisen ist.

6. Wie bereits eingangs erwähnt, beschränken sich die Aufrechnungen lediglich auf die Jahre 2004 und 2005. Es wird im Folgenden daher zu untersuchen sein, ob die Rekurrenten betreffend die Jahre 2007 bis 2009 überhaupt beschwert sind.

a) Nach § 130 StG i.V.m. § 47 lit. a der Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung vom 16. Dezember 1993 (VPO) ist zum Rekurs befugt, wer durch die angefochtene Verfügung oder den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an der Änderung oder Aufhebung hat.

b) Zur Ergreifung eines Rechtsmittels ist nämlich berechtigt, wer durch eine mit einem Rechtsmittel anfechtbaren Entscheid seinen Behauptungen nach in seinen steuerrechtlichen Interessen verletzt wird, d.h. wenn er durch den angefochtenen Hoheitsakt als beschwert erscheint (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 140 N 13). Das steuerrechtliche bzw. schutzwürdige Interesse kann rechtlicher oder auch bloss tatsächlicher (materieller oder ideeller) Natur sein. In diesem Fall besteht das Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche Rechtsmittel haben würde. Immerhin wird verlangt, dass der Rechtsmittelkläger durch die angefochtene Entscheidung stärker als ein X-Beliebiger betroffen ist und in einer besonderen, beachtenswerten, nahen Beziehung zur Streit-sache steht. Im Weiteren muss nach überwiegender Praxis der Rechtsmittelkläger formell beschwert sein. Dies ist der Fall, wenn der Rechtsmittelkläger am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen hat und mit seinen Anträgen ganz oder teilweise unterlegen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. § 140 N 14; vgl. auch Kiener/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, N 1338). Da ein steuerrechtliches Interesse vorausgesetzt wird, ist ein Antrag des Steuerpflichtigen auf Höherveranlagung i.d.R. ausgeschlossen, wobei aber auch Fälle denkbar sind, in denen ein steuerrechtliches Interesse an einer Höherveranlagung bestehen kann (um z.B. ein Nachsteuerverfahren abzuwenden) (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. § 140 N 15).

c) Aus den Veranlagungen der Jahre 2007 bis 2009 ist ersichtlich, dass keine steuerbaren Vermögenserträge aus der Anlage bei der D. S.A. aufgerechnet worden sind. Die vorgenommenen Aufrechnungen (nicht geschäftsmässig begründetes Fahrzeug aus der G. AG sowie Mietertrag Sohn, insbesondere das Steuerjahr 2007 betreffend) beschlagen demzufolge andere Bereiche, die vorliegend nicht zur Beurteilung stehen und zu denen sich sowohl weder der Vertreter noch der Rekurrent geäussert haben. Im Weiteren wurden in den Jahren 2008 und 2009 gar keine Aufrechnungen vorgenommen und wurden die Rekurrenten mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 17‘326.-- (2008) sowie Fr. 26‘922.-- (2009) veranlagt. Insofern ist festzustellen, dass die Rekurrenten in den genannten Jahren nicht beschwert sind und demzufolge auf den Rekurs betreffend die Jahre 2007 bis 2009 nicht einzutreten ist.

Insgesamt ist somit festzustellen, dass der Rekurs betreffend die Jahre 2004 und 2005 abzuweisen ist und betreffend die Jahre 2007 bis 2009 mangels Beschwer auf den Rekurs nicht eingetreten werden kann.

7. Gemäss der teilweisen Bewilligung des Gesuchs um unentgeltliche Prozessführung gemäss Verfügung des Präsidenten des Steuergerichts vom 17. Mai 2013, werden den Rekurrenten entsprechend dem Unterliegen Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 650.-- auferlegt (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 sowie § 22 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]), die mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Mangels Bewilligung des Gesuchs um den kostenlosen Beizug eines Anwalts oder einer Anwältin wird den Rekurrenten keine Parteientschädigung zugesprochen.

Demgemäss w i r d e r k a n n t :

1. Der Rekurs wird abgewiesen soweit darauf einzutreten ist.

2. Die nach § 130 StG i.V.m. § 20 und § 22 VPO gemäss Verfügung des Präsidenten des Steuergerichts vom 17. Mai 2013 betreffend unentgeltliche Prozessführung verfügten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 650.-- (inkl. Auslagen von Fr. 100.--) werden den Rekurrenten auferlegt und mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. Den Rekurrenten wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) die Gemeinde H. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).

Vizepräsident:

Dr. L. Schneider

Gerichtsschreiberin:

**I.**Wissler