Hat ein Vertreter Sitz im Ausland, so kann eine Verfügung nicht rechtsgültig an ihn eröffnet werden, da die Eröffnung einer Verfügung einen hoheitlichen Akt darstellt, dessen Ausführung in der Regel aufgrund des Prinzips der Souveränität der Staaten ausschliesslich den territorial zuständigen, d.h. inländischen Behörden zusteht. Die Verletzung des Prinzips der Souveränität der Staaten als zwingende Norm des Völkerrechts führt zur Ungültigkeit. Demnach ist die Zustellung einer Verfügung ins Ausland nichtig.
Verspäteter Rekurs
Sachverhalt:
**1.**Mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2008 vom 18. Februar 2010 wurden die Pflichtigen definitiv veranlagt, wobei die Schuldzinsen in Höhe von Fr. 22'300.-- zu Fr. 14'794.-- auf die Liegenschaft in A. und zu Fr. 7'506.-- auf diejenige in Deutschland verlegt wurden.
**2.**Mit Einsprache vom 9. März 2010 machte der Vertreter der Pflichtigen u.a. geltend, die privaten Schuldzinsen seien in der internationalen Ausscheidung auf das Vermögen in A. sowie auf dasjenige in Deutschland aufgeteilt worden. Die Schuldzinsen würden sich jedoch nur auf das Vermögen in der Schweiz beziehen. Da die Liegenschaft in Deutschland nicht mit Schuldzinsen belastet sei, seien sie somit zu 100 % der Liegenschaft in A zuzuordnen.
**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 5. August 2010 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, wies jedoch das Begehren um Zuordnung der Schuldzinsen in Höhe von Fr. 22'300.-- zur Liegenschaft in A. ab. Zur Begründung führte sie aus, Liegenschaftsunterhaltskosten würden objektmässig, sprich dem Liegenschaftskanton zugeordnet. Entgegen der Annahme des Vertreters seien allerdings die gesamten Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven auf die beteiligten Steuerhoheiten zu verteilen.
**4.**Mit Schreiben vom 8. September 2010, welches der Steuerverwaltung per Fax zuging, erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs. Dieses Schreiben erhielt die Steuerverwaltung ebenfalls auf postalischem Weg (Aufgabe am 10.09.2010). Die Steuerverwaltung leitete den Rekurs zuständigkeitshalber an das Steuergericht weiter.
In der Rekursschrift begehrte der Vertreter der Pflichtigen, die Schuldzinsen in Höhe von Fr. 22'300.-- seien objektsbezogen zu verlegen. Zur Begründung führte er aus, die Schuldzinsen seien zu unrecht auf die Steuerdomizile Schweiz und Deutschland aufgeteilt worden. Die deutsche Liegenschaft sei nicht mehr mit Schuldzinsen belastet. Dem würden auch die anerkannten Regeln zur Vornahme von interkantonalen und internationalen Steuerausscheidungen nicht entgegen stehen. Aufgrund der Doppelbesteuerungsabkommen seinen Immobilieneinkünfte streng objektsbezogen unter Berücksichtigung der objektspezifischen Schulden und Schuldzinsen zu ermitteln.
**5.**Mit Vernehmlassung vom 3. Dezember 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, grundsätzlich überlasse Art. 6 Abs. 1 DBA-D das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Quellenstaat. Zudem behandle Art. 6 DBA-D nur die Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen beziehe, das im anderen Vertragsstaat liege. Deshalb gelte Art. 6 DBA-D nicht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das in dem Vertragsstaat liege, in dem der Empfänger der Einkünfte nach Art. 4 DBA-D ansässig sei. Somit könnten die Einkünfte aus der Liegenschaft grundsätzlich in Deutschland besteuert werden. Das hier massgebliche DBA-D regle die Art der Verlegung von Schuldzinsen nicht, weshalb das innerstaatliche Recht dessen Staates zur Anwendung gelange, in dem die Pflichtigen ansässig seien.
**6.**An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen. Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nämlich nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber als Rechtsfrage von Amtes wegen. Dazu gehört auch die Beurteilung der Frage, ob der Rekurs innert der Rechtsmittelfrist ergangen ist (Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel, 1996, N 947-953 und N 1217 ff.; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 2. Juli 2010, 510 10 10 E. 2).
a) Gemäss § 124 Abs. 1 StG können gegen den Einspracheentscheid die Steuerpflichtigen innert 30 Tagen nach der Zustellung beim Steuergericht schriftlich Rekurs erheben. Bei der Berechnung der Frist wird gemäss § 46 Abs. 1 des Gesetzes über die Organisation der Gerichte und der Strafverfolgungsbehörden Basel-Landschaft vom 22. Februar 2001 (GOG) der Tag, an welchem die Frist zu laufen beginnt, nicht mitgezählt. Ist der letzte Tag ein Samstag, ein Sonntag oder ein staatlich anerkannter Feiertag, so endet die Frist am nächstfolgenden Werktag. Als Feiertage im Sinne dieser Bestimmung gelten auch Tage, an denen die Büros der kantonalen Verwaltung ganztägig geschlossen sind (§ 46 Abs. 2 GOG).
b) Die Steuerverwaltung versandte vorliegend den Einsprache-Entscheid per Einschreiben am 5. August 2010 an die Pflichtigen. Dieser wurde ihnen gemäss einem Auszug aus dem Track and Trace am 6. August 2010 an ihrem Wohnort zugestellt, was auch nicht bestritten wird. Somit begann die 30-tägige Rekursfrist am 7. August 2010 zu laufen und endete am Sonntag den 5. September 2010 resp. dem darauffolgenden Werktag demzufolge am 6. September 2010. Die Rekurrenten gelangten jedoch erst per Fax vom 8. September 2010 resp. mit Schreiben per Post mit Poststempel vom 10. September 2010 ans Steuergericht. Somit ist sowohl der Rekurs per Fax, falls dieser als rechtsgenüglich anzusehen wäre, was hier aber offen gelassen werden kann, um zwei Tage verspätet und der schriftlich per Post eingereichte Rekurs um vier Tage zu spät erfolgt. Damit ist die Rekursfrist bei beiden Eingaben nicht gewahrt worden.
3. Der in Deutschland ansässige Vertreter der Pflichtigen brachte an der heutigen Verhandlung vor, dass aufgrund des Vertretungsverhältnisses zwischen ihm und den Pflichtigen, der Einsprache-Entscheid nur rechtswirksam an ihn eröffnet werden könne und die Frist somit erst mit seiner Kenntnisnahme des Entscheids per 9. August 2010 zu laufen beginne, weshalb die Rekursfrist gewahrt sei.
a) Haben die Steuerpflichtigen einen vertraglichen Vertreter bestimmt, so beginnt die Einsprachefrist erst mit der Zustellung an diesen zu laufen. Der Vertreter hat sich durch eine Vollmacht auszuweisen. Wird eine Vollmacht nicht mit der Einsprache eingereicht, so muss die Steuerverwaltung eine Nachfrist ansetzen unter Androhung der Säumnisfolgen (Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 122 N 21 ff.).
b) Damit demzufolge der Einsprache-Entscheid dem Vertreter der Pflichtigen zugestellt werden kann, muss sich der Vertreter durch eine Vollmacht ausweisen. Jedoch ist vorliegend in den Akten keine solche Vollmacht vorhanden. Ob die Steuerverwaltung eine Nachfrist zur Einreichung der Vollmacht angesetzt hat, kann jedoch aufgrund der nachfolgenden Ausführungen offen gelassen werden.
4. a) Selbst dann, wenn die Steuerverwaltung ein Vertretungsverhältnis hätte annehmen dürfen, hätte der Einsprache-Entscheid vorliegend nicht rechtsgenüglich an den Vertreter eröffnet werden können. Die Eröffnung von amtlichen Verfügungen oder gerichtlichen Entscheiden ins Ausland unterliegt besonderen Regeln, da sie einen hoheitlichen Akt darstellt, dessen Ausführung in der Regel aufgrund des Prinzips der Souveränität der Staaten ausschliesslich den territorial zuständigen, d.h. inländischen Behörden zusteht (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 124 V 50 vom 22. Januar 1998, E. 3a; StGE vom 18. August 2006, 510 06 28, E. 3). Grundsätzlich hat die Zustellung von Verfügungen ins Ausland deshalb auf dem diplomatischen oder konsularischen Weg zu erfolgen (Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission vom 7. November 2001 [CRP 2001-012], in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.36; Gutachten der Direktion für Völkerrecht vom 10. April 2000, in: VPB 66.128). Von dieser Regel kann nur abgewichen werden, wenn ein Staatsvertrag dies ausdrücklich vorsieht, da die direkte postalische Zustellung von Verfügungen oder Entscheiden an Parteien mit Domizil im Ausland ohne Zustimmung des fremden Staates aus oben dargelegten Gründen völkerrechtswidrig ist (vgl. Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, St. Gallen 1994, S. 212).
Gemäss Völkergewohnheitsrecht zulässig und von den meisten Staaten geduldet ist lediglich die postalische Zustellung steueramtlicher Mitteilungen informativen Charakters, die sich rechtlich im fremden Staat nicht auswirken (vgl. Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung [ZBl] Bd. 84 [1983], S. 329 f.; VPB 66.128).
b) Die Verletzung des Prinzips der Souveränität der Staaten als zwingende Norm des Völkerrechts ist als so gravierend zu werten, dass allein die Ungültigkeit die angemessene Rechtsfolge sein kann. Demnach ist die Zustellung einer Verfügung ins Ausland schlechthin nichtig, d.h. sie entfalten keinerlei Rechtswirkungen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass etliche Behörden trotz dieses Grundsatzes die direkte Postzustellung vornehmen und diese auch funktioniert, solange der Verfügungsadressat bzw. der ausländische Staat nicht dagegen interveniert (vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 214; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 22. März 2002 [ZRK 2001-021], in: VPB 66.94).
c) Im Gegensatz zu den Bereichen Straf- und Zivilrecht, in denen die Schweiz mit anderen Staaten diverse Übereinkommen bezüglich der Zustellung gerichtlicher Akten abgeschlossen hat, bestehen im Bereich des Steuerrechts keine entsprechenden Bestimmungen, weder in den Doppelbesteuerungsabkommen noch in sonstigen steuerrechtsrelevanten Staatsverträgen. Aus diesem Grund ist in Steuersachen auch eine Zustellung auf dem Rechtshilfeweg nicht möglich (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt [RKE BS] Nr. 60/1998 vom 24. September 1998, in: BStPra Bd. XIV [1998/1999], S. 257 ff.). Als völkerrechtlich zulässiger Weg stehen somit einzig die Zustellung an einen von der steuerpflichtigen Person in der Schweiz ernannten Vertreter oder die Publikation der Verfügungen oder Entscheide im kantonalen Amtsblatt zur Verfügung (vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 205 f.).
d) Aus diesen Erwägungen folgt, dass der Steuerverwaltung eine rechtsgenügliche Zustellung des Entscheids an den Vertreter der Pflichtigen in Deutschland aufgrund des ausgeführten Souveränitätsprinzips gar nicht möglich war. Im Einsprache-Entscheid wurden die Pflichtigen zudem darauf aufmerksam gemacht, dass dieser nur an sie rechtswirksam eröffnet werden kann. Die direkte Zustellung des Einsprache-Entscheids an die Pflichtigen in der Schweiz ist somit aufgrund der vorliegenden Konstellation zu Recht erfolgt.
Aus den bisherigen Erwägungen folgt zudem, dass der vorliegende Entscheid ebenfalls direkt an die Pflichtigen zu eröffnen ist.
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Rekurs nach Ablauf der 30-tägigen Rekursfrist eingereicht worden ist und deshalb nicht darauf eingetreten werden kann.
5.(…)