Entscheid des Steuergerichts vom 24.09.2010 (510 10 31)

Der Kanton Basel-Landschaft kennt in seiner Praxis im Gegensatz zu anderen Kantonen keinen absoluten Zeitrahmen, in welchem es einem Steuerpflichtigen möglich sein muss das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Auch die Länge des Arbeitswegs resp. die Zeit, um diesen zu überwinden ist nicht beziffert. Vielmehr wird im Kanton Basel-Landschaft gemäss der allgemeinen Beweislastregel davon ausgegangen, dass den Steuerpflichtigen die Beweislast für Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben.

Verpflegungsmehraufwand

Sachverhalt:

**1.**In der Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer 2009 vom 25. März 2010 wurde der Pflichtigen der Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von Fr. 3'200.-- gestrichen.

**2.**Gegen diese Veranlagung erhob die Pflichtige mit Schreiben vom 30. März 2010 Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, der Mehrkostenabzug für die auswärtige Verpflegung in Höhe von Fr. 3'200.-- sei zu gewähren. Zur Begründung führte sie aus, in Art. 9 Abs. 1 StHG würde kein explizierter Unterschied gemacht, es heisse nur, dass alle zur Erzielung der Erwerbstätigkeit notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden dürften, sowie die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Es könne nicht sein, dass jemand nur weil er am gleichen Ort arbeite und wohne keinen Abzug tätigen könne, da solche Pflichtige auch Aufwendungen im Zusammenhang mit ihrer Arbeit hätten.

**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 3. Mai 2010 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG könnten unselbständige Erwerbstätige die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung als Erwerbsunkosten von den steuerbaren Einkünften abziehen. Gemäss § 3 Abs. 1 lit. b Verordnung zum Steuergesetz betrage der Abzug für jede auswärtige Hauptmahlzeit (i.d.R. nur für das Mittagessen Fr. 15.--), bei ständiger auswärtiger Verpflegung aber höchstens Fr. 3'200.-- pro Jahr. Wer wegen kurzer Essenspausen gezwungen sei, mindestens einmal pro Tag eine Hauptmahlzeit beim Arbeitgeber einzunehmen, könne pro Tag einen halben Abzug vornehmen. Könne die Verpflegung zu Hause eingenommen werden, so komme ein Abzug nicht in Betracht. Die Überprüfung der Steuerverwaltung habe ergeben, dass die Pflichtige bei der Gemeindeverwaltung in A. an der B.-strasse Nr. X arbeite. Die Distanz zu ihrer Wohnung an der C.-strasse Nr. Z, in A. würde gemäss Twix-Route 500 Meter betragen. Ihr sei kein Abzug für den Verpflegungsmehraufwand zuzusprechen, da es gemäss ständiger Praxis bei Identität von Wohn- und Arbeitsort zumutbar sei, die Wegstrecke nach Hause über die Mittagszeit zu bewältigen und somit kein Mehraufwand im gesetzlichen Sinne vorliege.

**4.**Mit Schreiben vom 11. Mai 2010 erhob die Pflichtige Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid mit dem Begehren, der Mehrkostenabzug für die auswärtige Verpflegung in Höhe von Fr. 3'200.-- sei zu gewähren.

Zur Begründung führte sie u.a. aus, es sei auch Praxis gewesen, dass der Abzug für Verpflegungsmehrkosten nur denjenigen Personen zugestanden worden sei, welche mit Angehörigen für die sie sorgen in gemeinsamem Haushalt lebten. Diese Praxis sei vom Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft vom 29. Juli 2009 aufgehoben worden.

**5.**Mit Vernehmlassung vom 25. August 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie ergänzend zum Einsprache-Entscheid vom 3. Mai 2010 aus, Verpflegungskosten seien grundsätzlich private Lebenshaltungskosten und somit nicht abziehbar. Wer jedoch wegen kurzer Essenspausen bzw. infolge grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen könne, sei zu einem Abzug berechtigt.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Vorliegend ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung den von der Pflichtigen geltend gemachten Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung zu Recht gestrichen hat.

a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten.

b) Bei unselbständig Erwerbstätigen werden nach § 29 Abs. 1 lit. a StG von den steuerbaren Einkünften die Erwerbsunkosten, wie Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwerarbeit, besonderen Kleiderverschleiss, Berufswerkzeuge und Fachliteratur, ferner die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten und die statutarischen Mitgliederbeiträge des Berufsverbandes sowie ein zusätzlicher Pauschalabzug von 500 Franken für weitere Berufsauslagen. Der Umfang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt.

c) Gemäss der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 § 3 Abs. 1 lit. b können die unselbständig Erwerbenden als Erwerbsunkosten die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung abziehen. Diese sind Fr. 15 für jede auswärtige Hauptmahlzeit (in der Regel nur für das Mittagessen), bei ständiger auswärtiger Verpflegung 3200 Fr. pro Jahr. Wird die Hauptmahlzeit durch den Arbeitgeber verbilligt (Kantine, Personalrestaurant, Kostenbeitrag in bar, Abgabe von Mahlzeitengutscheinen), so wird für diese Mahlzeit der halbe Abzug gewährt. Wer wegen kurzer Essenspausen gezwungen ist, mindestens einmal pro Tag eine Hauptmahlzeit beim Arbeitgeber einzunehmen (wie z.B. beim Gastgewerbe), kann pro Tag (allenfalls pro Jahr) einen halben Abzug vornehmen; die Einnahme weiterer Mahlzeiten beim Arbeitgeber gibt keinen Anspruch auf mehr als diesen halben Abzug. Kein Abzug ist mangels Mehrkosten zulässig, wenn die Hauptmahlzeiten den Steuerpflichtigen auf weniger als 10 Fr. zu stehen kommen bzw. wenn der Arbeitgeber bei der Bewertung allfälliger Naturalbezüge folgende Werte unterschreitet: Mittagessen 10 Fr., Abendessen 8 Fr. oder 21.50 Fr. pro Tag für Morgen-, Mittag- und Abendessen.

d) Gemäss der Wegleitung zur Steuererklärung 2009 sind Verpflegungskosten grundsätzlich private Lebenshaltungskosten und somit nicht abziehbar. Wer infolge grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort oder wegen kurzer Essenspause eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann, ist zu einem Abzug berechtigt.

e) Im Gegensatz zu Art. 6 der Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) vom 10. Februar 1992, welche explizit erwähnt, dass wenn der Steuerpflichtige wegengrosser Entfernungzwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegenkurzer Essenspauseeine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann, er Anspruch auf einen Pauschalabzug hat, bezieht sich die Formulierung in § 3 Abs. 1 lit. b der Verordnung zum Steuergesetz nur auf die Länge der Essenspause nicht aber auf die Distanz zw. Wohn- und Arbeitsstätte. Daraus schliesst die Rekurrentin nun, dass mangels Differenzierung im kantonalen Recht die Länge der Wegstrecke zwischen Wohnort und Arbeitsort nicht massgebend ist für die Beurteilung, ob ein Abzug für Verpflegungsmehrkosten zu gewähren ist oder nicht.

3. a) Wesentliche Voraussetzung der Abziehbarkeit der Unkosten ist gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (StHG) deren Notwendigkeit zur Erzielung des Erwerbseinkommens. Verlangt wird ein enger, wesentlicher Zusammenhang zwischen der Ausgabe und den erzielten Einkünften (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N 8 ff.). Der Begriff der Notwendigkeit ist dabei in einem weiten Sinn auszulegen. Das Bundesgericht verlangt nicht, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Als Gewinnungskosten gelten vielmehr jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (BGE 124 II 29; Philip Funk in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 58, S. 310; Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 4).

b) Die abzugsfähigen Gewinnungskosten sind in erster Linie von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung abzugrenzen. Lebenshaltungskosten sind all jene Ausgaben, welche nicht ausschliesslich zum Zwecke der Einkommenserzielung getätigt werden. Sie dienen der Befriedigung der allgemeinen Lebensbedürfnisse des Menschen (Essen, Wohnen, Kleidung, Bildung, Erholung usw.) und bilden bei den meisten Personen den Anlass zur Einkommenserzielung. Sie entstehen somit nicht deshalb, weil eine Person Einkommen erzielt; vielmehr erzielt die Person Einkommen, weil sie finanzielle Mittel benötigt, um ihre allgemeinen Lebensbedürfnisse zu befriedigen. Die Lebenshaltungskosten stellen daher Einkommensverwendung dar (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 14 N 113).

c) Art. 9 StHG enthält Bestimmungen über die Festlegung der Gewinnungskosten und der allgemeinen Abzüge. Andere Abzüge als die Gewinnungskostenabzüge und die allgemeinen Abzüge sind - vorbehältlich der kantonalrechtlichen Sozialabzüge - gem. ausdrücklicher Regelung in Art. 9 Abs. 4 nicht zulässig (vgl. Reich in: a.a.O., Art. 9 StHG N 2).

Nach den Steuergesetzen von Bund und Kantonen bilden die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte sowie die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung aufgrund ausdrücklicher Regelungen abziehbare Berufsauslagen. Es dürfte wohl unbestritten sein, dass diese Kosten keine Gewinnungskosten i.e.S. darstellen. Es handelt sich um Aufwendungen, die mit der Berufsausübung nur mittelbar zusammenhängen. Dennoch sind sie unter die Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendigen Aufwendungen i.S.v. Art. 9 Abs. 1 zu subsumieren. Die Abziehbarkeit dieser Auslagen entspricht dem in Bund und Kantonen gewachsenen Recht und nichts spricht dafür, dass der Steuerharmonisierungsgesetzgeber diese allgemein als abziehbar geltenden Fahrt- und Verpflegungskosten inskünftig nicht mehr zum Abzug zulassen will. So sind sie zu Recht auch in Art. 26 DBG als Berufskosten aufgeführt (vgl. Reich in: a.a.O., Art. 9 StHG N 17).

4. a) Die Pflichtige ist auf der Gemeindeverwaltung A. als Mitarbeiterin in der Abteilung Finanzen/Steuern tätig. Demzufolge gilt betreffend ihres Arbeitsverhältnisses das kantonale Personalrecht (§ 1 Abs. 1 lit. c Personalgesetz). Die kantonale Verordnung zur Arbeitszeit bestimmt in § 12 Abs. 1 dass bei einer mehr als siebenstündigen Tagesarbeitszeit eine unbezahlte Verpflegungspause von mindestens 30 Minuten Dauer eingehalten werden muss. Ausgehend von einer täglich mindestens siebenstündigen Arbeitszeit hat die Pflichtige demzufolge eine Pause von mindestens 30 min. einzuhalten. Gesetzlich nicht geregelt ist die maximal zulässige Länge der Pause. Letztere erfährt jedoch indirekt eine zeitliche Einschränkung durch die Wahl des Arbeitszeitmodells (vgl. § 3 der Verordnung zur Arbeitszeit).

In Anlehnung an das Urteil des Kantonsgerichts vom 29. Juli 2009 macht die Rekurrentin nun einen Abzug für Mehrkosten der Verpflegung geltend. Das Kantonsgericht hatte in dortigem Fall festgestellt, dass der Verordnungsgeber alleinstehende Personen aus dem Kreis der abzugsberechtigten ohne Weiteres ausgeschlossen hatte, was zur Überschreitung der Regelungsbefugnis und der harmonisierungsrechtlichen Vorgaben durch den Verordnungsgeber führte (vgl. Urteil des Kantonsgerichts Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 29. Juli 2009, 810 09 67 E. 4). Mit anderen Worten enthielt die Verordnung zum Steuergesetz eine gesetzlich nicht vorgesehene Einschränkung. In § 29 Abs. 1 lit. a StG war also nur die Rede von "Mehrkosten der Verpflegung". Die Verordnung zum Steuergesetz sollte sich somit lediglich auf den Umfang der Erwerbsunkosten beschränken und nicht den betroffenen Personenkreis differenzieren resp. einschränken. Die Verordnung zum Steuergesetz wurde zwischenzeitlich angepasst und die Beschränkung auf Steuerpflichtige,*"welche mit Angehörigen, für die sie sorgen, in gemeinsamem Haushalt leben"*gestrichen.

b) Der Sachverhalt, welcher dem Urteil des Kantonsgerichts zu Grunde lag ist mit vorliegendem nicht vergleichbar, da die kantonale Verordnung in vorliegendem Fall nicht ein weiteres im Steuergesetz nicht vorgesehenes Kriterium enthält, welches die Steuerverwaltung bemüht hat, sondern die Steuerverwaltung die Begründung ihres Einsprache-Entscheids weitgehend auf die Wegleitung zur Steuererklärung abstützt, welche wiederum bezogen auf diesen Punkt die bundesrechtliche Regelung zitiert. Das bedeutet, dass die Steuerverwaltung vorliegend bei der Beurteilung der Staatssteuer die bundesrechtliche Regelung angewendet hat, ohne diejenige der kantonalen Verordnung in gebührendem Masse zu prüfen.

Der Rekurrentin ist insofern beizupflichten, als dass die Streichung des Abzugs für Verpflegungsmehrkosten nichtnurdamit begründet werden kann, dass sie lediglich 500 m weit von ihrem Arbeitsort entfernt wohnt, weshalb ihr eine Rückkehr an den Wohnort in der Mittagspause zumutbar ist und somit kein Mehraufwand im gesetzlichen Sinne vorliegt. Die Steuerverwaltung hätte vielmehr prüfen müssen, ob der Rekurrentin nur eine kurze Essenspause zur Verfügung steht, weshalb sie gezwungen ist eine Hauptmahlzeit beim Arbeitgeber einzunehmen.

c) Es ist indessen aber nicht anzunehmen, dass die Rekurrentin als Mitarbeiterin in der Abteilung Finanzen/Steuern der Gemeinde A. lediglich eine Mittagspause von höchstens 30 min. in Anspruch nehmen kann. Die Rekurrentin legt vorliegend auch nicht dar, dass ihre Mittagspause maximal 30 min. dauert, sie diese aber auch nicht nach eigenem Ermessen erweitern kann (und daher als kurze Essenpause zu bezeichnen ist) und dass sie aufgrund dieser knappen (nicht verlängerbaren) Pause nicht nach Hause gehen kann, um ihr Mittagessen einzunehmen, weshalb sie tatsächlich gezwungen ist, eine Hauptmahlzeit bei ihrem Arbeitgeber zu sich zu nehmen. Als Verwaltungsangestellte ist die Rekurrentin in der zeitlichen Gestaltung ihrer Mittagspause vergleichsweise zu anderen beruflichen Tätigkeiten denn auch relativ frei.

d) Das Bundesgericht führte in seinem Urteil vom 12. Mai 2003 aus, Mehrkosten für Verpflegung können nach Art. 6 Abs. 1 lit. a BKV pauschal abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige wegen grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann. Der Nachweis höherer Kosten ist in diesem Fall ausgeschlossen (Art. 26 Abs. 2 DBG). Wann eine Rückkehr nach Hause zumutbar ist, wird von den Kantonen unterschiedlich beurteilt.

Die Steuerverwaltung Graubünden hat eine Praxis festgelegt, wonach es in der Regel zumutbar ist, sich zu Hause zu verpflegen, wenn für das Mittagessen zu Hause inkl. Hin- und Rückweg nicht mehr als 90 Minuten benötigt werden, wobei die Aufenthaltsdauer am Mittagstisch mindestens 30 Minuten betragen soll. Die Berner Rekurskommission hält es in der Regel für zumutbar, sich zu Hause zu verpflegen, wenn die Mittagspause (Aufenthaltsdauer) daheim mindestens eine halbe Stunde (wird selbst gekocht, eine Stunde) beträgt, sofern der Zeitaufwand für den Hin- und Rückweg nicht grösser als die Aufenthaltsdauer zu Hause ist (NStP 30/1976 S. 123; Locher, a.a.O., Art. 26 N 18). Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts Glarus liegt die Distanz zwischen Arbeits- und Wohnort von 17 km, für die eine Fahrzeit zwischen 15 und 20 Minuten benötigt wird, im Grenzbereich des Zumutbaren, wenn der Steuerpflichtige feste Arbeitszeiten mit einer üblichen Ruhepause (in der Grössenordnung von 1 1/2 Stunden) zwischen Arbeitsende am Vormittag und Arbeitsbeginn am Nachmittag oder gleitende Arbeitszeit hat (StE 1990 B 22.3 Nr. 34). Für das Verwaltungsgericht Zürich vermag die gleitende Arbeitszeit "für sich allein noch keinen Anspruch auf Abzug der Mehrkosten auswärtiger Verpflegung zu begründen. Erst wenn die tatsächliche Arbeitspause so knapp bemessen ist, dass sie die Einnahme des häuslichen Mittagessens verunmöglicht, kann dem Steuerpflichtigen nicht (mehr) zugemutet werden, die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung am Arbeitsort zu vermeiden" (StE 1984 ZH B 22.3 Nr. 4) (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2P.254/2002 vom 12.05.2003 E.4.3).

e) Der Kanton Basel-Landschaft kennt in seiner Praxis für die Beurteilung betr. der Staatssteuern im Gegensatz zu anderen Kantonen keinen absoluten Zeitrahmen, in welchem es einem Steuerpflichtigen möglich sein muss das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Im Weiteren ist auch die Länge des Arbeitswegs resp. die Zeit, um diesen zu überwinden, ebenfalls nicht beziffert. Vielmehr geht die Praxis des Kantons Basel-Landschaft gemäss der allgemeinen Beweislastregel davon aus, dass den Steuerpflichtigen die Beweislast für Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. , E. 3c).

Der geltend gemachte Abzug kann der Rekurrentin nicht gewährt werden, da sie nicht dargelegt hat, dass ihr aufgrund der kurzen Essenspause tatsächlich Mehrkosten für auswärtige Verpflegung entstanden sind.

Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände, erweist sich der Rekurs gemäss diesen Ausführungen als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen.

5.(…)