Juristische Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, haben grundsätzlich keinen Anspruch auf Steuerbefreiung, auch wenn sie zugleich öffentlichen Zwecken dienen. Vorbehalten bleibt eine (gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung, falls eine juristische Person durch einen öffentlichrechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und darüber hinaus die ausschliessliche und unwiderrufliche (dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten stipuliert wird.
Bei einem Berufsverband, dessen Zweck in der Wahrung der Interessen seiner Mitglieder besteht, wobei kein eigentliches öffentliches Interesse verfolgt, sondern die Stellung der einzelnen Mitglieder gestärkt wird, ist eine Steuerbefreiung aufgrund des Selbsthilfezwecks ausgeschlossen.
Voraussetzung für eine partielle Steuerbefreiung ist, dass die Mittel, für welche die Steuerbefreiung verlangt wird, rechnungsmässig klar vom übrigen Vermögen und Einkommen ausgeschieden sind. Unabdingbar ist eine nach allgemein anerkannten Grundsätzen geführte Buchhaltung.
Steuerbefreiung
Sachverhalt:
**1.**Mit Gesuch um Steuerbefreiung vom 16. November 2009 wegen Verfolgung öffentlicher Interessen gelangte der Verband A. (im Folgenden: Verband) an die Kantonale Taxationskommission. Diese wies das Gesuch um Steuerbefreiung mit Entscheid vom 10. Dezember 2009, eröffnet am 13. Januar 2010, ab mit der Begründung, die Zwecksetzung des Vereins könne aufgrund der Statuten weder als öffentlich noch als gemeinnützig betrachtet werden.
**2.**Gegen diesen Entscheid erhob die Vertreterin des Gesuchstellers mit Schreiben vom 13. Februar 2010 Rekurs mit den Begehren: 1. Der Entscheid der Taxationskommission vom 10. Dezember 2009 sei aufzuheben, und es sei dem Gesuch des Verbands um Steuerbefreiung von der Staats- und Gemeindesteuer gemäss § 16 Abs. 1 lit. d des kantonalen Steuergesetzes und um Aufnahme in die Liste derjenigen Institutionen, an die freiwillige Zuwendungen vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig sind, stattzugeben. 2. Eventualiter sei dem Verband eine teilweise Steuerbefreiung von der Staats- und Gemeindesteuer zu gewähren und 3. Alles unter o/e Kostenfolge zulasten der Taxationskommission.
Zur Begründung führte sie insbesondere aus, der Verband verfolge öffentliche Interessen gemäss § 16 Abs. 1 lit. d StG und erfülle die im Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994 genannten Voraussetzungen. Der 1927 gegründete Verband sei als Verein organisiert und habe 750 Mitglieder. Der Verband organisiere die Ausbildung für den Erwerb des Eidgenössischen Fachausweises, die Weiterbildung von (…) -beamten anlässlich von Fachtagungen, gebe die Fachzeitschrift für (…) in drei Sprachen heraus und übernehme für den Bund die Herausgabe des offiziellen Sicherheitspapiers, welches von den (…) -ämtern verwendet werden müsse. Art. (…) des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB) vom 10. Dezember 1907 halte fest, dass die kantonalen Aufsichtsbehörden die Aufgabe hätten, für die Aus- und Weiterbildung der im (…) tätigen Personen besorgt zu sein. Gemäss Art. (…) der (…) -verordnung müsse für die Ernennung oder Wahl zum (…) -beamten der Eidgenössische Fachausweis vorliegen. Die Aufsichtsbehörden der Kantone der Zentralschweiz, Nordwestschweiz und Ostschweiz hätten an den Verband den Auftrag erteilt, die Ausbildung und Weiterbildung der (…) -beamten vorzunehmen. Das Vorgehen für die Grundausbildung sei im Konzept beschrieben, welches unter Ziffer 4 erwähne, dass diese Kantone mit der Einführung einer neuen Grundausbildung dem gesetzlichen Auftrag nachgekommen seien. Es bestehe dementsprechend ein Leistungsauftrag des Gemeinwesens an den Verband. In der Romandie und im Tessin hingegen werde gemäss der "Convention de (…)" die Ausbildung der (…) -beamten durch die kantonalen Aufsichtsbehörden vorgenommen. Es sei im Übrigen längerfristig geplant, dass die Romandie und der Kanton Tessin die Ausbildung ebenfalls an den Verband delegiere, sobald die Ausbildung auf Französisch stehe.
Gemäss Art. 28 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes sei der Verband eine sogenannte zuständige Organisation der Arbeitswelt, welche mit Genehmigung des Bundes die Zulassungsbedingung, Lerninhalte, Qualifikationsverfahren, Ausweise und Titel regle. Der Verband stehe unter der Aufsicht des Eidgenössischen Amts für Berufsbildung (BBT) für die Durchführung der Fachausbildung der (…) -beamten. Die Organisation der Kurse werde vom Bildungszentrum für Wirtschaft und Dienstleistung in Bern durchgeführt, da der Verband nicht über die notwendigen organisatorischen und räumlichen Kapazitäten verfüge. Nur der Verband könne die Prüfungen für die Deutschschweiz, die Romandie und das Tessin anbieten und durchführen. Er nehme daher auch beim Erwerb des Eidgenössischen Fähigkeitsausweises eine öffentliche Aufgabe wahr und es könne jede handlungsfähige Person mit Schweizer Bürgerrecht diese Dienstleistung in Anspruch nehmen und die Ausbildung und die Prüfung absolvieren. Ohne den Verband würde es längerfristig in der ganzen Schweiz keine (…) -beamten geben respektive Nachwuchs fehlen, weil sie keinen Eidgenössischen Fachausweis und somit nicht über die notwendigen beruflichen Qualifikationen verfügen würden. Zudem würde die notwendige berufliche Weiterbildung der (…) -beamten mit Fachtagungen und Publikationen nicht mehr stattfinden können. Die ganze Arbeit der (…) -ämter könnte nicht mehr erledigt werden. (…) Gemäss Kreisschreiben Nr. 12 müssten die Mittel unwiderruflich für immer dem steuerbefreiten Zweck verhaftet sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person habe das Vermögen an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was in den Statuten festzuhalten sei. Das Kapital des Vereins bleibe im Kreis und dürfe nicht an die Vereinsmitglieder fallen. Ihre finanziellen Mittel seien deshalb ausschliesslich und unwiderruflich dem Zweck zu widmen. Wie bereits schon im Gesuch erwähnt, würde man in der Generalversammlung vom 11. Juni 2010 über die Abänderung von Art. 27 beschliessen. Aus all diesen Gründen sei zusammenfassend festzuhalten, dass der Verband mit der Erfüllung öffentlicher Aufgaben betraut sei und entgegen der Ansicht der Vorinstanz keineswegs Selbsthilfe- und ideelle Zwecke verfolge.
**3.**Mit Vernehmlassung vom 17. Juni 2010 beantragte die Taxationskommission die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die Zwecksetzung des Vereins könne aufgrund der Statuten weder als öffentlich noch als gemeinnützig betrachtet werden. Durch die Förderung und Unterstützung der (…) -beamten verfolge der Verein zwar nicht direkt wirtschaftliche oder kommerzielle Zwecke, diene aber mehrheitlich Selbsthilfezwecken. Es handle sich dabei um einen eigentlichen Berufsverband. Dass dies einen Berufsstand mit öffentlichen Aufgaben betreffe, ändere nichts an der Tatsache, dass ein Berufsverband weder öffentliche noch gemeinnützige Zwecke verfolge. Auch andere Berufsverbände, wie Feuerwehr, Polizei, Spitalärzte, Richter, Anwälte und Notare, welche ebenfalls Berufsgattungen vertreten würden, welche schliesslich im Dienste der Öffentlichkeit stehen würden, seien nicht steuerbefreit. Hinzu komme, dass sich die Zwecksetzung und die Förderung und Unterstützung des Vereins lediglich auf (…) -beamtinnen, (…) -beamte und Mitarbeitende im (…) -wesen beschränken würden. Damit sei auch der Destinatärkreis zu eng gefasst, als dass von einer gemeinnützigen, auf eine unbeschränkte Vielzahl von Personen ausgerichtete Tätigkeit und Förderung gesprochen werden könne.
**4.**An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Im vorliegenden Fall unterliegt der Beurteilung, ob es sich beim (…) Verband (…) um eine juristische Person handelt, welche öffentliche Zwecke verfolgt und demnach von der Staatssteuer zu befreien ist.
3. a) Gemäss § 16 Abs. 1 lit. d StG und Art. 23 Abs. 1 lit. f des Gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 sind von der Staats- und Gemeindesteuer juristische Personen befreit, die öffentliche Zwecke verfolgen. Die Steuerbefreiung gemäss den Buchstaben d, e und f umfasst nur das den umschriebenen Zwecken ausschliesslich und unwiderruflich dienende oder gewidmete Einkommen und Vermögen (§ 16 Abs. 2 StG und Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG). Grenzfällen ist nach § 16 Abs. 3 StG durch die Gewährung einer teilweisen Steuerbefreiung angemessen Rechnung zu tragen.
b) Beim Verein "(…)" handelt es sich unbestrittenermassen um eine juristische Person im Sinne von Art. 60 ff. ZGB (Art. 1 der Statuten). Es bleibt somit zu prüfen, ob diese juristische Person öffentliche Zwecke verfolgt.
4. Die Verfolgung von öffentlichen Zwecken setzt voraus, dass sich die juristische Person im Bereich der übergeordneten Interessen des öffentlichen Gemeinwesens betätigt. Es handelt sich dabei um Institutionen, die von Privaten gegründet und geführt oder von der öffentlichen Hand zusammen mit Privaten in privatrechtlicher Form als gemischtwirtschaftliche Unternehmen betrieben werden (vgl. Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 23 StHG N 27). Gegenstand der Tätigkeit können grundsätzlich die gleichen Aufgaben sein, die in der Regel vom Gemeinwesen zu bewältigen sind, wie Lieferung von Wasser und Elektrizität, Gasversorgung über ein Leitungsnetz, Führung von Altersheimen und Spitälern usw. Die Steuerbefreiung ist gerechtfertigt für Träger von Aufgaben von der Art, wie sie das Gemeinwesen selber oder von ihm unmittelbar beauftragte Rechtsträger ausüben, also Tätigkeiten, welche die ausführenden juristischen Personen sachlich als Organe des Gemeinwesens erscheinen lassen. Eine Tätigkeit wird aber ohne weiteres als öffentliche Aufgabe anerkannt, wenn der Rechtsträger durch öffentlichrechtlichen Akt damit betraut worden ist (vgl. Greter, a.a.O., Art. 23 StHG N 28; vgl. auch zum Ganzen Kreisschreiben [KS] Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 8. Juli 1994; Hans Wipfli, Besteuerung der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen, Dissertation Basel 2000, S. 241 ff.; Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Dissertation Zürich 1998, S. 199 ff.; Simonek in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 16 N 7 ff.) Juristische Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, haben grundsätzlich keinen Anspruch auf Steuerbefreiung, auch wenn sie zugleich öffentlichen Zwecken dienen. Vorbehalten bleibt eine (gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung, falls eine juristische Person durch einen öffentlichrechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und darüber hinaus die ausschliessliche und unwiderrufliche (dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten stipuliert wird. Das heisst, dass die Eigenmittel der juristischen Person im Falle einer Auflösung der betreffenden juristischen Person stets an die öffentliche Hand oder einer steuerbefreite Institution mit gleicher oder ähnlicher Zwecksetzung zu fallen haben und keine Dividenden (zumindest keine übermässigen) ausgeschüttet werden. Auch in diesem Fall muss die vorgegebene Zwecksetzung konkret und überprüfbar tatsächlich verwirklicht werden. Es genügt nicht, die steuerbefreite, im öffentlichen Zweck liegende Tätigkeit bloss statutarisch zu proklamieren. Der Begriff des öffentlichen Zwecks ist restriktiv auszulegen (vgl. zum Ganzen Greter in: a.a.O., Art. 23 StHG N 23 und N 27 ff.; KS Nr. 12 der ESTV, a.a.O., Ziffer II 1 und 4; Hans Wipfli, a.a.O., S. 241 ff.; Reto Kuster, a.a.O., S. 199 ff.; Simonek in: a.a.O., 16 N 7 ff.; Entscheid des Bundesgerichts (BGE) 2C_592/2008 vom 2. Februar 2009, E. 2.2 und 2.3).
a) Im vorliegenden Fall setzt sich der Verband gemäss Art. 2 der Statuten für die Förderung des Ansehens und der beruflichen Stellung der im (…) tätigen Personen; der Durchführung von Massnahmen im Bereich der Aus- und Weiterbildung, insbesondere durch Veranstaltung von Grundkursen, Prüfungsvorbereitungskursen und vom Bund anerkannten Berufsprüfungen und höheren Fachprüfungen; die Durchführung von Fachveranstaltungen; die Herausgabe und Unterstützung von Fachpublikationen und Betrieb einer Homepage; die Herausgabe von Drucksachen; die Stellungnahme zu Entwürfen für Erlasse im Fachbereich und die Pflege der Kollegialität zwischen den Mitgliedern und mit verwandten Organisationen im In- und Ausland ein.
b) Bei dem Rekurrenten handelt es sich um einen eigentlichen Berufsverband. Zweck des Verbandes ist die Wahrung der Interessen seiner Mitglieder. Es wird kein eigentliches öffentliches Interesse verfolgt, sondern es wird versucht, die Stellung der einzelnen Mitglieder zu stärken, womit der Selbsthilfezweck beim Verband klar im Vordergrund steht. Auch reicht es für eine Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 1 lit. d StG nicht aus, dass eine Person eine öffentliche Aufgabe, wie in casu der (…) -beamte, wahrnimmt, sondern die juristische Person selbst muss öffentliche Zwecke verfolgen.
Ein Erwerbszweck liegt dann vor, wenn eine juristische Person eine auf Erzielung von Ertrag gerichtete wirtschaftliche Tätigkeit ausübt oder mit anderen Worten gewinnstrebig ist (vgl. Reto Kuster, a.a.O., S. 204). Aus den mit Schreiben vom 1. Juli 2010 eingereichten Erfolgsrechnungen betreffend die Jahre 1998-2008 ist zu entnehmen, dass der Verband auch eine Drucksachenverwaltung betreibt und die Verbandstätigkeit aus dem Gewinn dieser Sparte finanziert. Diese Drucksachenverwaltung mit Umsätzen ist als wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren, d.h. der Verband verfolgt diesbezüglich einen Erwerbszweck.
Es kann somit festgehalten werden, dass der Verband sowohl ein Selbsthilfewie auch ein Erwerbszweck verfolgt, weshalb eine generelle Steuerbefreiung nicht gewährt werden kann. Der Rekurs erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
5. Es bleibt somit zu prüfen, ob allenfalls bezüglich der in Art. 3 lit. c der Statuten verankerten Durchführung von Massnahmen im Bereich der Aus- und Weiterbildung, insbesondere durch Veranstaltung von Grundkursen, Prüfungsvorbereitungskursen und vom Bund anerkannten Berufsprüfungen und höheren Fachprüfungen eine partielle Steuerbefreiung zu gewähren ist.
a) Bei einer teilweisen bzw. partiellen Steuerbefreiung wechselt das System von der subjektiven zur objektiven Steuerbefreiung. Befreit wird nicht die juristische Person als Subjekt, es werden vielmehr bestimmte Gewinne und ein bestimmtes Kapital von der Steuerpflicht ausgenommen. Das betroffene Subjekt bleibt steuerpflichtig (vgl. Kuster, a.a.O., S. 265; Greter, a.a.O., Art. 23 StHG N 23). Voraussetzung für eine partielle Steuerbefreiung ist, dass die Mittel, für welche die Steuerbefreiung verlangt wird, rechnungsmässig klar vom übrigen Vermögen und Einkommen ausgeschieden sind. Unabdingbar ist somit eine nach allgemein anerkannten Grundsätzen geführte Buchhaltung und darauf basierend, eine Jahresrechnung, welche einerseits die entsprechenden Spartenaktiven und -passiven sowie den Spartenerfolg und die darauf basierende Fondsveränderung, d.h. das dieser Sparte zuzurechnende kumulierte Kapital, welche nicht besteuert werden soll, nachweist. Ausserdem müssen die Mittel ausschliesslich und unwiderruflich öffentlichen Zwecken gewidmet sein (vgl. KS Nr. 12 der ESTV, a.a.O., Ziffer II 5; Greter, a.a.O., Art. 23 StHG N 23).
b) Die Vertreterin des Rekurrenten hält im Schreiben vom 1. Juli 2010 bezüglich der Aus- und Weiterbildung der (…) -beamten fest, dass die fachliche Ausbildung der (…) -beamten vom Verband übernommen werde. Der Verband stelle die Referenten und Dozenten. Die Infrastruktur werde vom Bildungszentrum für Wirtschaft und Dienstleistung in Bern zur Verfügung gestellt. Dies bedeute, dass das Bildungszentrum für Wirtschaft und Dienstleistung in Bern die ganze Organisation der Ausbildung übernehme und die Schulungsräume zur Verfügung stelle bzw. organisiere. Das Bildungszentrum für Wirtschaft und Dienstleistung in Bern vereinnahme die Studiengebühren und bezahle sich daraus ihren ganzen Verwaltungsaufwand. Ein allfälliger Überschuss werde jeweils als Darlehen zugunsten des Verbandes stehen gelassen und könne bei Bedarf, falls die Ausbildung nicht kostendeckend sein sollte, verwendet werden. In den Jahresrechnungen des Verbandes fehle die entsprechende Bilanzposition, dies um zu verdeutlichen, dass das Darlehen ausschliesslich für die Ausbildung der (…) -beamten verwendet werde.
c) Die dem Steuergericht vorliegenden Jahresrechnungen des Verbandes sind in den Sparten Allgemeine Verwaltung, Verbandsorgan (Zeitschrift) und Drucksachenverwaltung unterteilt. Bezüglich der Aus- und Weiterbildung der (…) -beamten sind in den Betriebsrechnungen weder ein entsprechender Spartenerfolg noch in den Vermögensnachweisen die zweckgebundenen Aktiven und Passiven ausgewiesen. Bilanzen im klassischen Sinne sind nicht errichtet worden. Eine Spartenrechnung bezüglich der Aus- und Weiterbildung fehlt somit - wie auch die Vertreterin des Rekurrenten im Schreiben vom 1. Juli 2010 richtig festhält - gänzlich. Die Voraussetzung, dass die Mittel, für welche die Steuerbefreiung verlangt wird, rechnungsmässig klar vom übrigen Vermögen und Einkommen ausgeschieden sind, ist somit in casu nicht erfüllt. Auch die vom Bildungszentrum für Wirtschaft und Dienstleistung in Bern vom 1. Juli 2010 datierte und nachträglich erstellte Bestätigung über ein nicht bilanziertes Darlehen, vermag die Voraussetzung an eine Spartenrechnung nicht zu erfüllen.
Auch die zweite Voraussetzung, wonach die Mittel ausschliesslich und unwiderruflich öffentlichen Zwecken gewidmet sein müssen, ist im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Zwar hat der Verband anlässlich der Generalversammlung vom 11. Juni 2010 Art. 27 der Statuten dahingehend abgeändert, dass bei Auflösung des Verbandes das verbleibende Verbandsvermögen einer anderen wegen Verfolgung eines öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecks steuerbefreiten Institution mit Sitz in der Schweiz zugewendet wird, jedoch wurde gleichzeitig mit der Wahl des neuen Präsidenten der Sitz des Verbandes gemäss Artikel 2 der Statuten in den Kanton B. verlegt, weshalb das Steuergericht darüber nicht mehr befinden kann.
Ob die Aus- und Weiterbildung für (…) -beamte eine partielle Steuerbefreiung grundsätzlich rechtfertigen würden, kann somit aufgrund der erwähnten fehlenden Voraussetzungen offen bleiben. Demnach erweist sich der Rekurs auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
Aus all diesen Gründen ist der Rekurs abzuweisen.
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