Entscheid des Steuergerichts vom 05.02.2010 (510 09 79)

Besteht am Nachlassvermögen des Erblassers, eine Nutzniessung zugunsten des überlebenden und nach § 5 Abs. 2 ESchStG steuerbefreiten Ehegatten, wird die Nutzniessung nicht vom Nachlassvermögen abgezogen, sondern bei den Erben versteuert. Aufgrund des klaren Wortlautes von § 5 Abs. 2 ESchStG wird dem Gericht insoweit kein Ermessensspielraum belassen. § 5 Abs. 1 ESchStG kommt daher nicht zur Anwendung.

Erbschaftssteuern

Sachverhalt:

**1.**Mit dem Tod des Erblassers am 19. Oktober 1994 fiel das Nachlassvermögen, welches gemäss Ehe- und Erbvertrag mit einer Nutzniessung zu Gunsten der Ehefrau belastet war, an die Nachkommen. Die Bezirksschreiberei A. setzte mit Verfügung vom 5. Dezember 1995 die B. AG als Erbenvertreterin ein.

Mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 6-34163.1 vom 16. August 1999 erhob die Steuerverwaltung auf das Nachlassvermögen eine Erbschaftssteuer in der Höhe von Fr. 18'237.--.

**2.**Mit Schreiben vom 17. August 1999 erhob C., auch im Namen seiner beiden Schwestern, Einsprache gegen die Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 6 34163.1 mit den Begehren, 1. Die Veranlagung der Erbschaftssteuer im Nachlass D. sei unter Berücksichtigung der liquidierten (oder immer noch in Liquidation befindlichen?) E. AG und der veräusserten Fahrhabe zu überprüfen und zu bereinigen. 2. Die vorliegende Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 6 34163.1 sei zu sistieren und - nach erfolgter Bereinigung gemäss Ziff.1 - durch eine neue Erbschaftssteuerrechnung zu ersetzten. 3. Die neue Erbschaftssteuerrechnung sei (mit Kopie an die Erben) an den gesetzlichen Erbenvertreter, Herrn F., zu richten, damit die Erbschaftssteuer aller drei Erben zu Lasten des Erbschaftsvermögens solidarisch und ein für alle Mal beglichen werden könne. 4. Die Frist zur Begründung sei im Einvernehmen mit dem Erbenverwalter, Herrn F., angemessen zu verlängern, sofern die angeführte Begründung nicht als ausreichend angesehen werden sollte und begründete Tatsachen und Beweismittel vom Erbenverwalter zusätzlich beigebracht werden sollten. 5. Die Weiterbearbeitung des Falles sei, falls einem oder allen der Begehren nicht entsprochen werden könne, so lange zurückzustellen, bis Klarheit über die noch bestehenden Unklarheiten (Eigentum im Kt. G., Ausübung und Form der Nutzniessung von Frau D. etc.) bestehe.

Als Begründung wurde bezüglich der E. AG geltend gemacht, dass ihr Restwert kaum Fr. 120'000.-- betragen könne, da der Ertragswert Null sei und sich ihr Substanz- und Liquidationswert ausschliesslich auf die überschuldete Liegenschaft in H., Kt. G, beziehe. Bezüglich der Fahrhabe, die mit Fr. 5'000.-- bewertet worden sei, wurde angeführt, dass diese nicht mehr existiere, sondern vom Erbenvertreter im Einvernehmen mit der Erbenvertreterin verkauft worden sei. Im Weiteren wurde geltend gemacht, alle drei Erben hätten vom Erbe wegen der lebenslänglichen Nutzung von Frau D. bis zu diesem Zeitpunkt noch nichts erhalten. Eine baldige Auszahlung des Erbes sei nicht absehbar, weshalb es nicht einsehbar sei, dass die Erbschaftssteuer direkt von den Erben beglichen werden solle.

Mit Schreiben vom 25. August 1999 schloss sich die B. AG der Einsprache der Pflichtigen an.

**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 12. August 2009 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem sie den Wert der E. AG von CHF 120'000.-- auf CHF 0.-- herabsetzte und aufgrund dessen das Nachlassvermögen des Erblassers von CHF 545'149.-- auf 425'149.-- reduzierte. Die Erbschaftssteuer wurde von CHF 18'273.-- auf CHF 12'741.-- herabgesetzt. In Bezug auf die Fahrhabe hielt die Steuerverwaltung fest, dass gemäss § 15 ESchStG die steuerbaren Zuwendungen grundsätzlich zum Verkehrswert im Zeitpunkt des Vermögensüberganges bewertet würden. Der Zeitpunkt des Vermögensübergangs sei der Zeitpunkt des Todes des Erblassers, da gemäss Art. 560 Abs. 1 ZGB die Erben die Erbschaft mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes erwerben würden. Bezüglich des Vorbehaltes, dass die Erben noch gar nichts von ihrem Erbe erhalten hätten, da das ganze Vermögen der Ehefrau des Erblassers zur Nutzniessung zugewiesen worden sei, stützte sich die Steuerverwaltung auf § 5 Abs. 1 ESchStG. Bei einer Nutzniessung verbleibe dem Belasteten das Eigentum am belasteten Vermögen. Der Wert der Nutzniessung könne deshalb nicht abgezogen werden. Die vorgenommene Berechnung der Erbschaftssteuer sei somit korrekt.

**4.**Gegen den Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 11. September 2009 Rekurs mit den Begehren, 1. Es sei die Veranlagung der Erbschaftssteuer B 6-34163.1 im Nachlass D. unter Berücksichtigung der immer noch in der Liquidation befindlichen E. AG zu bereinigen. 2. Es sei die vorliegende Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 6-34163.1 zu sistieren. 3. Es sei die Einsprache (Einsprache-Entscheid) vom 12.08.2009 ebenfalls zu sistieren resp. aufzuheben. 4. Es sei § 5 Abs. 1 ESchStG Besondere Fälle, Nutzniessung, zur Anwendung zu gelangen.

Zur Begründung führte die Vertreterin der Pflichtigen aus, der Einsprache könnten die Begründung sowie die Anträge und Begehren entnommen werden. Weiter führte sie aus, das steuerbare Nachlassvermögen würde von Fr. 545'149.-- auf Fr. 425'149.-- reduziert. Das Erbe habe bis zum heutigen Tag nicht verteilt werden können, da immer noch die lebenslängliche Nutzniessung von Frau D. Gültigkeit habe. Die Nutzniesserin sei nicht bereit, einem Vorschlag zuzustimmen, damit die Erbschaft verteilt werden könne.

**5.**Mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung machte sie geltend, dass der Nachlass D. im Einsprachentscheid vom 12. August 2009 unter Berücksichtigung der sich in Liquidation befindlichen E. AG bereits bereinigt worden sei. Die Rekurrenten seien deshalb in diesem Punkt nicht beschwert. Bezüglich der Anwendung von § 5 Abs. 1 ESchStG machte die Steuerverwaltung geltend, dass der Abzug gemäss § 5 Abs. 2 ESchStG nicht gemacht werde, wenn der Empfänger steuerfrei sei und die Belastung in einer Nutzniessung o. ä. bestehe, und soweit der Erbe oder Vermächtnisnehmer Eigentümer des belasteten Vermögens bleibe. Da zum Zeitpunkt des Erbanfalls die Ehegatten erbschaftssteuerfrei gewesen seien und im vorliegenden Fall die Erben Eigentümer des Vermögens blieben, komme die Privilegierung von § 5 Abs. 1 ESchStG nicht zum Tragen.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. a) Gemäss § 125 Abs. 2 StG stehen dem Steuergericht die gleichen Befugnisse zu wie den Einschätzungsbehörden. Nach § 126 Abs. 2 StG kann das Steuergericht seine Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen, wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist. In jedem Fall hat es offensichtliche Fehler zu berichtigen.

b) Im vorliegenden Fall hat die Steuerverwaltung aus der Gegenüberstellung eines Wertes für die Liegenschaft in H. von Fr. 350'000.-- und der auf der Liegenschaft lastenden Hypothekarforderung von Fr. 350'000.-- für die E. AG einen Liquidationswert von Fr. 0.-- ermittelt. Beide Werte wurden dem öffentlichen Inventar vom 9. November 1994 über den Nachlass von D. entnommen.

Es ist fraglich, ob der von der Steuerverwaltung eingesetzte Wert der Liegenschaft in H. von Fr. 350'000.-- dem tatsächlichen Wert der Liegenschaft im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entspricht.

Legt die Steuerverwaltung für die Liegenschaft in H. den Liquidationswert nämlich auf Fr. 350'000.-- fest, so liegt die Vermutung nahe, dass diese aufgrund der Übereinstimmung von der auf der Liegenschaft lastenden Hypothekarforderung und dem Liegenschaftswert von der X.-bank zu 100 Prozent fremdfinanziert wird.

c) Gemäss den Swiss Banking Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Abwicklung grundpfandgesicherter Kredite, bestimmt die Bank den Belehnungswert für Liegenschaften (Swiss Banking, Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Abwicklung grundpfandgesicherter Kredite, Ziffer. 5). Dabei darf dieser höchstens dem Kaufpreis (Marktwert) entsprechen (Swiss Banking, Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Abwicklung grundpfandgesicherter Kredite, a.a.O.). Den Angaben auf der Homepage der X.-bank kann entnommen werden, dass diese einen maximalen Belehnungswert von 80 Prozent des Kaufpreises bzw. eine Mindestfinanzierung aus eigenen Mitteln bei Wohnobjekten von mindestens 20 Prozent des Kaufpreises fordert (vgl. ). Für Ferienhäuser wird erfahrungsgemäss in der Praxis eine Eigenfinanzierung von sogar mindestens 60 Prozent des Kaufpreises verlangt.

Bei Annahme eines maximalen Belehnungswertes von 80 Prozent für die Liegenschaft in H., was infolge Qualifikation der Liegenschaft als Zweitliegenschaft grosszügig bemessen wäre, ergäbe sich für diese ein Kaufpreis von mindestens Fr. 437'000.--. In diesem Fall würde der Kaufpreis die Hypothekarforderung übersteigen, womit die E. AG einen positiven Liquidationswert aufweisen würde. Dies hätte zur Folge, dass der Einsprache-Entscheid vom 12. August 2009 zum Nachteil der Pflichtigen (sog. reformatio in peius) abgeändert werden müsste.

d) Da sich jedoch schon das Bundesgericht im Jahre 1993 im Zusammenhang mit dem Liquidationsgewinn der E. AG mit der Schätzung des Verkehrswertes der Liegenschaft in H. auseinandergesetzt hat und einen von der Vorinstanz geschätzten Verkehrswert von Fr. 300'000.-- als konform erachtete, befindet das Steuergericht einen Wert von Fr. 350'000.--, wie ihn die Steuerverwaltung zur Berechnung der Erbschaftssteuer angenommen hat als angemessen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.263/1992 vom 12. Mai 1993). Aufgrund dieser Tatsache, und mit Rücksicht auf die bereits sehr lange Verfahrensdauer, wird vorliegend auf eine reformatio in peius verzichtet.

3. Die Vertreterin der Pflichtigen macht zunächst geltend, die Erbschaftssteuer B 6-34163.1 sei unter Berücksichtigung der immer noch in Liquidation befindlichen E. AG zu bereinigen.

a) Es ist zu prüfen, ob auf den Rekurs im Umfang dieses Begehrens überhaupt einzutreten ist, da die Steuerverwaltung im Einsprache-Entscheid vom 12. August 2009 die Erbschaftssteuerrechung vom 16. August 1999 dahingehend änderte, als dass sie den Restwert der E. AG auf Fr. 0.-- herabsetzte.

Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind nach § 16 Abs. 2 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom , E. 2a). Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber von Amtes wegen (StGE vom 26. Juni 2009, 510 09 7, a.a.O.). Zu den Sachurteilsvoraussetzungen gehört unter anderem die Beschwerdebefugnis (vgl. Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel 1996, S. 182 ff., N 953). Die Beschwerdebefugnis muss für jedes einzelne Beschwerdebegehren gegeben sein (vgl. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 153).

Gemäss § 47 Abs. 1 lit. a VPO ist zum Rekurs befugt, wer ein schutzwürdiges Interesse an der Änderung oder Aufhebung der angefochtenen Verfügung oder des angefochtenen Entscheides hat.

Ein schutzwürdiges Interesse ist nur dann gegeben, wenn die Beschwerde im eigenen Interesse der Pflichtigen geführt wird (vgl. BSK BGG - Waldmann, Art. 89 N 16). Das erforderliche, eigene Interesse besteht im praktischen Nutzen, den die erfolgreiche Beschwerde dem Beschwerdeführer eintragen würde. Dieser Nutzen kann rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein, sei es, dass durch den Ausgang des Verfahrens die rechtliche Situation des Beschwerdeführers beeinflusst werden kann, oder dass sich damit ein wirtschaftlicher, ideeller oder materieller Nachteil, den der angefochtene Entscheid für ihn zur Folge hätte, abwenden lässt (BSK BGG - Waldmann, Art. 89 N 16). Der Nutzen am Rechtmittel besteht nur insoweit, als dass die Partei im vorausgehenden Verfahren mit ihren Rechtsbegehren nicht oder nur teilweise durchgedrungen ist (Gygi, a.a.O., S. 150).

b) Vorliegend setzte die Steuerverwaltung in ihrem Einsprache-Entscheid vom 12. August 2009 den Wert der E. AG auf Fr. 0.-- herab und hiess damit die Einsprache bezüglich des Begehrens, die Erbschaftssteuerrechung Nr. B 6-34163.1 sei unter Berücksichtigung der sich in Liquidation befindlichen E. AG zu bereinigen, vollumfänglich gut. Infolge der Gutheissung dieses Begehrens fehlt es den Pflichtigen an einem schutzwürdigen Interesse seiner Behandlung. Sie erlitten keinen Nachteil der mit dem Rekurs beseitigt werden könnte. Entsprechend ist mangels Beschwerdebefugnis der Pflichtigen, in diesem Punkt auf den Rekurs nicht einzutreten.

4. Es sind im Folgenden die prozessualen Anträge zwei und drei, auf Sistierung der Erbschaftssteuerrechnung Nr. B 6-34163.1 vom 16. August 1999 und des Einsprache-Entscheides vom 12. August 2009 zu prüfen.

a) Gemäss § 130 StG gelten für das Verfahren vor Steuergericht die Vorschriften der VPO. In der VPO befinden sich keine Bestimmungen zur Sistierung. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Sistierung eines Verfahrens generell unzulässig wäre (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts BL [VGE BL] vom 4. März 1992, E. 3). Verfahrensleitende Anordnungen, zu denen auch die Sistierung zählt, bedürfen keiner besonderen Rechtsgrundlage, verlangen aber die Einhaltung bestimmter Verfahrensgrundsätze (VGE BL vom 4. März 1992, Fundstelle, E. 3). Das Recht auf eine Sistierung des Verfahrens sollte aus Gründen des Beschleunigungsgebotes nach Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) nur ausnahmsweise zugesprochen werden, insbesondere wenn der Entscheid einer Vorinstanz aussteht (BGE 130 V 90, E. 5).

b) Im vorliegenden Fall steht weder ein Entscheid einer Vorinstanz aus, noch liegen andere wichtige Gründe vor, die für eine Sistierung des Verfahrens sprechen würden. Auch in der noch nicht abgeschlossenen Liquidation der E. AG kann kein Sistierungsgrund gesehen werden, denn die Pflichtigen sind bezüglich des Wertes der E. AG nicht mehr beschwert. Dies, da die Steuerverwaltung den Liquidationswert der E. AG auf Fr. 0.-- festgesetzt hat. Ausserdem erscheint es in Anbetracht der bereits langen Verfahrensdauer als gerechtfertigt, das Verfahren zu einem Abschluss zu bringen. Der Antrag auf Sistierung erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

5. Es bleibt schliesslich zu prüfen, ob § 5 Abs. 1 des basellandschaftlichen Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 7. Januar 1980 [ESchStG] anwendbar ist.

a) Gemäss § 5 Abs. 1 ESchStG in der damals geltenden Fassung ist von einer Erbschaft, die mit einer Leistung zugunsten eines Dritten belastet ist, der Wert dieser Belastung abzuziehen, und die Leistung, wenn sie steuerbar ist, beim Empfänger zu besteuern.

Ist jedoch der Empfänger steuerfrei, so wird der Abzug gemäss § 5 Abs. 1 ESchStG nicht gemacht, wenn die Belastung in einer Nutzniessung oder am Recht auf eine ähnliche periodische Leistung besteht, und soweit der Erbe oder Vermächtnisnehmer Eigentümer des belasteten Vermögens bleibt (§ 5 Abs. 2 ESchStG). Von der Erbschafts- und Schenkungssteuer befreit, ist nach § 9 lit. b ESchStG der Ehegatte des Erblassers.

b) Vorliegend besteht am Nachlassvermögen des Erblassers, welches an die Pflichtigen fiel, eine Nutzniessung zugunsten der Ehefrau. Infolge der Steuerbefreiung der Ehefrau nach § 9 lit. b ESchStG ist der Tatbestand von § 5 Abs. 2 ESchStG erfüllt. Aufgrund des Vorranges der spezielleren Norm vor der Generelleren, muss im vorliegenden Fall § 5 Abs. 2 ESchStG angewendet werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N. 220 ff.). Dies bedeutet, dass § 5 Abs. 1 ESchStG vorliegend nicht zur Anwendung gelangt. Die in Abs. 2 statuierte Steuerfreiheit des Empfängers, resp. i.c. der Ehefrau des Verstorbenen (Nutzniesserin) führt gemäss der Regelung dazu, dass ein Abzug verweigert wird. Die Nutzniessung ist damit nicht vom Nachlassvermögen abzuziehen, sondern bei den Erben zu besteuern. Da der Wortlaut von § 5 Abs. 2 ESchStG klar ist und dem Gericht insoweit kein Ermessensspielraum belassen wird, muss auf den Wortlaut abgestellt werden. Dem Gesagten zufolge ist der Rekurs auch in diesem Punkt abzuweisen.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich der Rekurs, soweit auf die Begehren eingetreten werden kann, als unbegründet erweist und infolgedessen abzuweisen ist.

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