Entscheid des Steuergerichts vom 05.02.2010 (510 09 70)

Während dem die altrechtliche Regelung in § 166 aStG den Begriff "Steuerjahr" verwendete, spricht die neue Regelung in § 146 Abs. 2 nStG von "Steuerperiode". Nach altem Recht umfasste eine Steuerperiode zwei Kalenderjahre. Nach neuem Recht entspricht der Begriff Steuerperiode einem Kalenderjahr (Umstellung auf Gegenwartsbemessung: zeitliches Zusammenfallen von Steuerperiode und Bemessungsperiode). Sowohl nach altem wie auch nach neuem Recht gilt bei der Erhebung von Nachsteuern die 10-jährige Verjährungsfrist.

(Mit Urteil vom 8. Dezember 2010 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde ab.)

Nachsteuern / Verjährung

Sachverhalt:

**1.**a) Am 21. Dezember 2007 verstarb der Vater der Pflichtigen. Mit Schreiben vom 21. Januar 2008 erstattete die Vertreterin im Namen der Erben resp. der Pflichtigen bei der Steuerverwaltung Selbstanzeige, da sie bei der Durchsicht der Nachlassunterlagen festgestellt hätten, dass in der Vergangenheit nicht alle Vermögenswerte und die daraus resultierenden Erträge von ihrem verstorbenen Vater vollständig deklariert worden seien.

**b)**Mit Schreiben vom 12. November 2008 leitete die Steuerverwaltung ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein.

**2.**Mit Verfügung vom 29. Januar 2009 erhob die Steuerverwaltung eine Nachsteuer für die Jahre 1997-2006, eine Strafsteuer wurde keine erhoben. Als Begründung führte sie zusammengefasst insbesondere aus, da gegen den verstorbenen Steuerpflichtigen keine rechtskräftigen Steuerbussen vorliegen würden und dessen Erben kein persönliches Verschulden nachgewiesen werden könne, sei auf die Erhebung einer Busse zu verzichten. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlösche 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig sei. Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjähre 10 Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt worden sei. Das Nach- und Strafsteuerverfahren sei mit Schreiben vom 12. November 2008 eingeleitet worden. Die in Frage stehenden Steuerperioden (1997-2006) könnten somit berücksichtigt werden.

**3.**a) Mit E-Mail vom 30. Januar 2009 teilte die Vertreterin der Pflichtigen der Steuerverwaltung mit, dass nach Erhalt der Verfügung die Frage aufgetaucht sei, weshalb die Veranlagungsverfügung auch das Jahr 1997 umfasse. Das Verfahren sei am 21. Januar 2008 durch die Vertreterin der Pflichtigen eingeleitet worden (recte: wurde die Selbstanzeige eingereicht) und die Steuerverwaltung habe das Verfahren im November 2008 eröffnet (recte: eingeleitet). Daher sollte die Verjährung nur bis zum 1. Januar 1998 zurückgehen. Das Jahr 1997 sei am 1. Januar 2008 verjährt.

**b)**Daraufhin teilte die Steuerverwaltung der Vertreterin der Pflichtigen ebenfalls mit E-Mail vom 30. Januar 2009 mit, dass das Jahr 1997 zu Recht in das Nachsteuerverfahren miteinbezogen worden sei, da gemäss gesetzlichen Bestimmungen das Recht ein Nachsteuerverfahren einzuleiten 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode erlösche. Die Steuerperiode 1997/1998 (es handle sich noch um eine doppelte Steuerperiode) habe am 31.12.1998 geendet. Die Verjährung für die Steuerperiode 1997/1998 wäre demnach am 31.12.2008 eingetreten. Das Nachsteuerverfahren sei am 21. Januar 2008 (recte: 12. November 2008) eingeleitet worden, demnach noch innerhalb der Verjährungsfrist.

**4.**Mit Scheiben vom 11. Februar 2009 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Einsprache mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass 1997 bereits verjährt sei, weshalb auf die Erhebung der Nach- und Strafsteuern 1997 zu verzichten sei. Mit Einsprache-Entscheid vom 30. Juli 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.

**5.**Dagegen erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 28. August 2009 Rekurs mit den Begehren, 1. es sei festzustellen, dass 1997 bereits verjährt ist und entsprechend sei auf die Erhebung der Nach- und Strafsteuern 1997 bei den Kantonssteuern und Gemeindesteuern zu verzichten und 2. unter o/e-Kostenfolge.

Als Begründung wurde im Wesentlichen geltend gemacht, dass nach dem neuen Recht die Begriffe Steuerjahr und Steuerperiode identisch seien, da 2001 zur einjährigen Veranlagung übergegangen worden sei. Bis zum Jahr 2000 habe die Steuerperiode 2 Kalenderjahre umfasst, während ein Steuerjahr nur ein Kalenderjahr umfasst habe. Der Gesetzgeber habe diese Unterscheidung klar zum Ausdruck gebracht. Eine Steuerperiode des neuen Rechts entspreche demgegenüber einem Kalenderjahr. Wenn davon ausgegangen werde, dass auf das vorliegende Verfahren das neue Recht Anwendung finde, was wohl der vorherrschenden Meinung entspreche, gehe es um die Frage, wie der Begriff Steuerperiode im neuen Recht im vorliegenden Kontext auszulegen sei. Nach grammatikalischer Auslegung könnte mit der Steuerverwaltung davon ausgegangen werden, dass sich der Begriff Steuerperiode im neuen Gesetz einfach auf den gleichen Begriff des alten Rechts beziehe. Dies sei aber nicht zulässig. Vorliegend sei nach dem Sinn und Zweck der Norm zu fragen, weil der Begriff im neuen und im alten Recht nicht den gleichen Zeitraum umfasse und daher die grammatikalische Auslegung nicht zum Ziel führe. Die Norm vor Inkrafttreten habe sicherstellen wollen, dass nach Ablauf von 10 Jahren kein Nach- und Strafsteuerverfahren mehr eingeleitet habe werden können. Deshalb sei ausdrücklich der Begriff Steuerjahr verwendet worden, um den Begriff klar vom Begriff Steuerperiode zu unterscheiden. Die neue Regelung habe hier sicherlich keine Verschärfung einführen wollen, sondern die Verjährungsfristen sollten gleich bleiben. Diese unterschiedliche Behandlung würde klar gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstossen, da gleiche Sachverhalte ohne sinnvollen Grund ungleich behandelt würden. Genau aus diesem Grund habe das alte Recht ja auch auf das Steuerjahr und nicht auf die Steuerperiode abgestellt. Die Auslegung der Steuerverwaltung würde letztlich dazu führen, dass eine Offenlegung im Jahr 2008 eine gleich lange Verjährungsfrist hätte wie eine Offenlegung im Jahr 2009. Die Steuerverwaltung wende einen unzulässigen Methodenpluralismus an. Einerseits setze sie den Begriff Steuerperiode im neuen Recht und im alten Recht ohne weiteres gleich, obwohl es sich einmal um eine einjährige und das andere Mal um eine zweijährige Periode handle. Andererseits berücksichtige sie dann aber die Regelung im § 166 aStG, der klar von Steuerjahr spreche, bei der Auslegung eben nicht. Zum gleichen Ergebnis würde man auch gelangen, wenn man mit dem Bundesgericht davon ausgehen würde, dass es sich bei der Frage der Verjährung um ein materiellrechtliches Institut handle, das unmittelbar den Bestand der Steuerforderung betreffe. Wenn es sich rechtfertigen würde, die Frage der Verjährung für die fraglichen Jahre nach dem alten Recht zu beurteilen, müsste konsequenterweise für die Interpretation, was eine Steuerperiode sei, auch der alte § 166 aStG herangezogen werden.

**7.**Mit Vernehmlassung vom 3. Dezember 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses.

Als Begründung wurde insbesondere vorgebracht, dass vorliegend die Steuerperiode 1997/1998 aus den Jahren 1997 und 1998 bestanden habe. Die Steuerperiode habe folglich mit dem ersten Tag des ungeraden Kalenderjahres angefangen und habe mit dem letzten Tag des geraden Kalenderjahres geendet. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, sei deshalb am 1. Januar 2009 erloschen. Das Nach- und Strafsteuerverfahren sei jedoch aufgrund der Selbstanzeige noch im Jahre 1998 (recte: 2008) eingeleitet worden. In übergangsrechtlicher Hinsicht sei bei einer Nachsteuer zuerst zu prüfen, ob die Verjährung bzw. Verwirkung im Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts bereits unter altem Recht eingetreten sei. Sei die Nachsteuer noch nicht verjährt bzw. verwirkt, so bestimme sich der Zeitpunkt nach dem neuen Recht. In unklaren Rechtsfällen sei das Recht der direkten Bundessteuer als harmonisierungsrechtliche Grundlage nicht nur eine Auslegungshilfe, sondern auch eine Art Richtschnur. Bis zum Jahr 2001 sei im Kanton Basel-Landschaft auch bei der direkten Bundessteuer die zweijährige Steuerperiode zum Tragen gekommen. Die Steuerperiode habe mit dem ersten Tag jeden ungeraden Kalenderjahrs begonnen und habe mit dem letzten Tag des geraden Kalenderjahres geendet. Art. 152 DBG, welcher übrigens identisch mit § 146 StG-BL sei, beinhalte ebenso eine 10-jährige Verwirkungsfrist für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens nach Ablauf der Steuerperiode. Auch hier rechne sich deshalb die Verwirkungsfrist nach Ablauf der Steuerperiode 1997/1998 ab dem 1. Januar 1999 und diese trete am 1. Januar 2009 ein. Es könne deshalb nicht sein, dass bei der Staats- und direkten Bundessteuer unterschiedliche Verjährungs- und Verwirkungsfristen bestünden, zumal zeitlich parallel die gleichen Steuersysteme und vom Wortlaut her die genau gleichen harmonisierten gesetzlichen Bestimmungen zur Anwendung kämen. Damit werde ein mit dem Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer übereinstimmendes Resultat erzielt, was im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung liege. Dadurch würden divergierende Lösungen bei identischem Wortlaut der anwendbaren Gesetze vermieden.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Sachverhalt ist unbestritten. Insbesondere sind sich die Parteien darüber einig, dass die Nichtdeklaration gewisser Vermögenswerte und der daraus fliessenden Erträge betreffend die Jahre 1997-2006 von der Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 21. Januar 2008 selbst angezeigt worden ist. Nicht strittig sind ferner die Nachsteuerforderungen für die Jahre 1998-2006. Ebenso steht fest, dass die Nachsteuerforderung für das Jahr 1997 hinsichtlich ihrer Höhe unbestritten ist. Aufgrund der erhobenen Verjährungseinrede ist im vorliegenden Fall einzig strittig, ob die Steuerverwaltung noch berechtigt war, betreffend 1997 ein Nachsteuerverfahren einzuleiten.

3. a) Gemäss § 166 aStG (in der Fassung vom 1. Januar 1997) erlischt das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf desSteuerjahres, für das der Steuerpflichtige nicht oder nicht vollständig veranlagt worden ist.

Nach § 146 Abs. 2 nStG erlischt das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf derSteuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Diese Regelung ist identisch mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990.

b) Der Kanton Basel-Landschaft führte das System der einjährigen Gegenwartsbesteuerung per 1. Januar 2001 ein (vgl. Nefzger in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Vorbemerkungen zu §§ 87-90 N 5). Seit dieser Einführung gilt gemäss § 87 Abs. 2 nStG als Steuerperiode das Kalenderjahr (vgl. auch Jakob in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 62 StHG N 10).

Unter dem alten Recht, d.h. der Postnumerandobesteuerung resp. Vergangenheitsbesteuerung, umfasste die Steuerperiode die Steuern vom Einkommen und Vermögen für zwei aufeinanderfolgende Steuerjahre, wobei die Steuer in jedem Jahr separat bezogen wurde. Massgebend war dabei das durchschnittliche Einkommen der beiden der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre (Jakob in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 62 StHG N 10; §§ 87 und 88 aStG). Gemäss § 95 Abs. 1 aStG wurden die Staats- und Gemeindesteuer für ein Kalenderjahr (Steuerjahr) berechnet. Die Steuersätze des Gesetzes bezogen sich auf die Jahressteuer.

Das Abstellen auf die Steuerperiode resp. Steuerjahr bewirkt aufgrund der verschiedenen Regelungen der zeitlichen Bemessung bei zeitgleicher Tatbegehung unterschiedliche Zeitpunkte des Verjährungseintrittes. Bei einjähriger Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung kann die falsche oder unterlassene Deklaration rechtserheblicher Tatsachen geahndet werden, die 11 Jahre zurückliegen, während dieser Zeitraum bei zweijähriger Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung längstens 14 Jahre beträgt (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 58 StHG N 2).

4. Es stellt sich somit die Frage, welches Recht, d.h. altes oder neues, auf den vorliegenden Sachverhalt angewendet werden muss.

In den Übergangsbestimmungen zum Steuerrecht wurde betreffend dieser Frage nichts geregelt. Auch gibt es bezüglich dieser Frage keine Materialien. Grundsätzlich ist für die Beantwortung der Frage, welches Recht (neues oder altes) anzuwenden ist, entscheidend, ob es sich um materielles Recht handelt oder um Verfahrensrecht. Während materielles Recht nach seiner Aufhebung auf die unter seiner Geltung entstandenen Sachverhalte weiterwirkt, kommt Verfahrensrecht sofort zur Anwendung (vgl. zum Ganzen: Markus Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, publ. in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], 76. Band, S. 633 ff.).

Die Rechtsprechung zur Frage, ob die Verjährung materiellem Recht zuzuordnen ist oder dem Verfahrensrecht ist uneinheitlich (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 126 II 1 vom 26. November 1999, E. 2; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 128/2003 vom 22. April 2004, E. 8b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage Zürich 2006, § 269 N 19 ff.; Markus Weidmann, a.a.O., S. 661 f.). Unter der Anwendung des Verfahrensrecht hat das Zürcher Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 28. Oktober 1998 (publ. in: Steuerentscheid [StE] 1999 B 110 Nr. 10) erkannt, dass Nachsteueransprüche für die das Verfahren bei Inkrafttreten der Änderung noch nicht eingeleitet war, nach dem neuen Recht verjähren, welches eine längere Verjährungsfrist vorsah. Im gleichen Sinne haben auch die Verwaltungsrekurskommission St. Gallen mit Entscheid vom 12. Januar 2005 (publ. in StE 2005 B 110 Nr. 12) und die Steuerrekurskommission Basel-Stadt mit Entscheid vom 22. April 2004 (publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S. 457 ff.) entschieden. All diese Entscheide ergingen allerdings vor dem Hintergrund, dass die Verjährungsfrist gegenüber den altrechtlichen Bestimmungen bewusst verlängert wurde.

5. Im Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft hingegen wurde jedoch die Verjährungsfrist gegenüber den altrechtlichen Bestimmungen nicht verlängert, sondern die 10-jährige Verjährungsfrist beibehalten. Es stellt sich somit die Frage nach der Auslegung der Bestimmung über die Verjährung.

a) Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Es können auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. Bundesgerichtesentscheid [BGE] 134 V 170 vom 12. März 2008, E. 4.1).

b) Im vorliegenden Fall wurde die Verjährungsfrist in § 146 Abs. 2 nStG gegenüber der altrechtlichen Bestimmung (§ 166 aStG) nicht verlängert, sondern beibehalten. Die Norm vor Inkrafttreten der neuen Bestimmung sollte sicherstellen, dass nach Ablauf von 10 Jahren kein Nach- und Strafsteuerverfahren mehr eingeleitet werden konnte. Deshalb wurde ausdrücklich der Begriff Steuerjahr verwendet, um den Begriff klar vom Begriff der Steuerperiode zu unterscheiden. In § 146 Abs. 2 nStG wurde einzig der Begriff des Steuerjahres mit dem neuen Begriff der Steuerperiode aus dem Art. 53 Abs. 2 StHG ersetzt im Bewusstsein, dass die Steuerperiode nach neuem Recht ein Kalenderjahr umfasst (Art. 63 Abs. 2 StHG sowie § 87 Abs. 2 nStG). Der Gesetzgeber hat somit bewusst die Verjährungsfrist nicht verlängern wollen. Würde man stattdessen davon ausgehen, dass der Gesetzgeber beim Begriff der Steuerperiode von zwei Kalenderjahren ausgegangen sei, so wäre die Verjährungsfrist unterschiedlich, je nachdem ob das Verfahren in einem geraden oder ungeraden Jahr eingeleitet würde. Das heisst, wenn das Verfahren in einem geraden Jahr eingeleitet würde, die Verjährungsfrist de facto 11 Jahre betragen würde. Würde es hingegen in einem ungeraden Jahr eingeleitet, würde sich die Verjährungsfrist auf 10 Jahre belaufen. Im vorliegenden Fall würde dies bedeuten, dass eine Selbstanzeige im Jahre 2008 eine gleich lange Verjährungsfrist hätte wie eine Selbstanzeige im Jahre 2009. Eine solche rechtsungleiche Behandlung würde klar gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz resp. gegen das Rechtsgleichheitsverbot verstossen und kann vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Ob auf die Verjährungsfrage neues oder altes Recht anzuwenden ist, kann somit offen bleiben, da sowohl nach altem wie auch nach neuem Recht, die Einleitung eines Nach- und Strafsteuerverfahren nach 10 Jahren verjährt, da sowohl das neue Recht bei der Steuerperiode von einem Kalenderjahr ausgeht, wie auch das alte Recht von einem Steuerjahr ausgegangen ist. Folglich begann die 10-jährige Verjährungsfrist am 31. Dezember 1997 zu laufen und endete am 1. Januar 2008. Die Nachsteuerforderung für das Jahr 1997 ist somit verjährt.

Der Rekurs erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen.

6. a) (…)

b)(…)