Veranlagungsverfügungen werden nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist regelmässig formell rechtskräftig. Der Steuerpflichtige kann die Verfügung nicht mit einem Rechtsmittel anfechten, wobei eine rechtskräftige Verfügung auch für die Veranlagungsbehörde nicht mehr abänderbar ist. Bei noch laufender Rechtsmittelfrist ist es der Veranlagungsbehörde jedoch möglich auf eine nicht angefochtene Verfügung zurückzukommen.
Kommt nach dem eine Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist weiteres noch nicht besteuertes Vermögen oder Einkommen zum Vorschein, kann dieses nicht mittels einer Revision erfasst und besteuert werden. In einem solchen Fall hat die Steuerbehörde zu prüfen, ob die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gegeben sind.
Schenkungssteuer
Sachverhalt:
**1.**Mit Datum vom 21. Januar 2004 ist der langjährige Lebenspartner der Rekurrentin verstorben. Die Steuerverwaltung veranlagte die Rekurrentin für eine Versicherungsleistung in Höhe von Fr. 32'521.-- infolge Todesfall mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 12-58523.1 vom 18. Juni 2004 zur Zahlung einer Erbschaftssteuer von Fr. 6'900.-- mit einem Steuersatz von 21,21792 %. Mit einer rektifizierten Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 12-58523.1 vom 1. Februar 2005 wurde die Rekurrentin für eine noch nicht besteuerte Schenkung gemäss Inventarnachtrag in Höhe von Fr. 170'000.-- sowie für eine Versicherungsauszahlung in Höhe von Fr. 32'521.-- für insgesamt Fr. 202'521.-- zu einer Steuer in Höhe von Fr. 74'031.-- und einem Steuersatz von Fr. 36,55507 % veranlagt.
**2.**Gegen die rektifizierte Erbschaftssteuer-Rechnung erhob der Vertreter der Rekurrentin mit Schreiben vom 21. Februar 2005 Einsprache mit dem Begehren, diese Verfügung aufzuheben und die Erbschaftssteuer von Fr. 74'031.-- um Fr. 67'131.-- auf Fr. 6'900.-- herabzusetzen. Mit Begründung vom 24. Februar 2006 führte der Vertreter aus, die Rekurrentin habe aus dem Nachlass des (…) Erblassers eine Versicherungsauszahlung im Wert von Fr. 32'521.-- erhalten, welche mit einer Steuer von Fr. 6'900.-- belegt worden sei. Daneben seien keine für die Erbschaftssteuer relevanten Zuwendungen des Verstorbenen an die Rekurrentin erfolgt. Vielmehr habe diese überhaupt keine Schenkungen erhalten. Die rektifizierte Erbschaftssteuer-Rechnung stütze sich auf einen Inventarnachtrag im Nachlass des Verstorbenen. Die Rekurrentin habe gegenüber dem Erbschaftsamt zu keinem Zeitpunkt erklärt, dass sie vom Verstorbenen irgendwelche - und zudem noch nicht besteuerte - Schenkungen erhalten habe. Das Erbschaftsamt sei offensichtlich aufgrund eines Schreibens des Vertreters der Rekurrentin vom 13. Juli 2004 an eine Versicherungsgesellschaft, betr. vorsorgerechtlicher und erbrechtlicher Ansprüche der Rekurrentin davon ausgegangen, dass solche Schenkungen vorliegen würden. Die Rekurrentin habe aber sämtliche vom Verstorbenen seit 1994 in deren Liegenschaft getätigten Investitionen an den Nachlass ausgeliefert und zurückbezahlt, weshalb diese keine Schenkungen darstellen würden. Dazu gehörten sämtliche Investitionen des Verstorbenen in den Umbau der Liegenschaft in den Jahren 1994 bis 1996 sowie auch sämtliche Zahlungen seit 1994 an die Rekurrentin zwecks Amortisation der auf der Liegenschaft lastenden Hypothek.
**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 18. März 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung u.a. aus, das Erbschaftsamt X. habe einen Inventarnachtrag aufgrund einer schriftlichen Mitteilung vom 16. November 2004 der Gemeindeverwaltung Z., Abt. Steuern erstellt. In diesem Schreiben sei erwähnt, dass diverse Zuwendungen des Erblassers an seine Lebensgefährtin geleistet worden seien. Den Umbau der im Eigentum der Einsprecherin stehenden Liegenschaft in den Jahren 1995 und 1996 sei neben einer Erhöhung der Hypothek um Fr. 365'000.-- durch den Erblasser mittels einer Zuwendung von Fr. 105'000.-- finanziert worden. Im Jahre 2002 habe der Erblasser der Einsprecherin Fr. 45'000.-- zwecks Amortisation der Hypothek überwiesen. Bereits vor dem Umbau habe der Erblasser der Einsprecherin Fr. 20'000.-- zwecks Amortisation der Hypothek übergeben. Gesamthaft habe der Erblasser der Einsprecherin Fr. 170'000.-- zugewendet. Die entsprechende Summe sei demnach zu Recht besteuert worden.
**4.**Mit Schreiben vom 20. April 2009 erhob der Vertreter der Rekurrentin Rekurs mit den Begehren, der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 18. März 2009 sowie die diesem zugrundeliegende Veranlagungsverfügung vom 1. Februar 2005 seien aufzuheben. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Im Weiteren seien die in dieser Angelegenheit angelegten Steuerakten zum Verfahren beizuziehen. Es seien die vom Erbschaftsamt X. in der Nachlassangelegenheit angelegten Akten zum Verfahren beizuziehen. Es sei eine mündliche Parteiverhandlung durchzuführen. Zur Begründung führte er aus, die Rekurrentin sei während 25 Jahren bis zum Tod des Erblassers dessen Lebenspartnerin gewesen. Sie habe mit Ausnahme der Versicherungsleistung keine Zuwendungen vom Verstorbenen erhalten, welche der Erbschaftsoder der Schenkungssteuer unterliegen könnten. Der einzige Erbe des Verstorbenen sei der Sohn. Der Sohn und die Rekurrentin hätten im Rahmen einer schriftlichen Vereinbarung vom 26./29. Juli 2005 ausdrücklich festgehalten, dass sämtliche vom Verstorbenen in die Liegenschaft der Rekurrentin getätigten Investitionen in keiner Art und Weise Schenkungen darstellen würden und zurückerstattet werden müssten.
Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die Steuerverwaltung frühere Schenkungen im Rahmen der Erbschaftssteuer besteuern dürfte wäre zu berücksichtigen, dass die steuerrechtliche Schenkung an die Tatbestandsmerkmale des Vermögensübergangs, der Unentgeltlichkeit sowie der Willensübereinstimmung anknüpfe. Aus dem Sachverhalt ergebe sich zweifellos, dass die Rekurrentin von ihrem langjährigen Lebenspartner keine Schenkungen für den Umbau der Liegenschaft in den Jahren 1995/96 und für die Amortisation der Hypothek erhalten habe. Mangels Unentgeltlichkeit könne deshalb keine schenkungssteuerrelevante Zuwendung vorliegen, weshalb die Erhebung einer Schenkungssteuer nicht zulässig sei. Betreffend des Tatbestandsmerkmals der Willensübereinstimmung sei festzustellen, dass eine solche zu keinem Zeitpunkt bestanden habe. Die vom Verstorbenen getätigten Schenkungen seien alle zurückbezahlt worden. Schliesslich sei festzuhalten, dass das Schreiben an die Y. BVG-Stiftung vom 13. Juli 2004 die vorerwähnten Schlussfolgerungen nicht umzustossen vermöge. Das Schreiben habe dazu gedient, die noch nicht restlos geregelte vorsorgerechtliche Situation der Rekurrentin zu klären und habe belegen sollen, dass der Verstorbene hauptsächlich für den Unterhalt der Rekurrentin aufgekommen sei. Eine erbrechtliche Qualifikation könne diesem jedoch nicht entnommen werden.
**5.**Mit Vernehmlassung vom 23. Juni 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf ihren Einsprache-Entscheid und führte ergänzend aus, aufgrund eines Schreibens des Vertreters der Pflichtigen, worin diverse Zuwendungen des Erblassers an seine Lebensgefährtin geleistet worden seien, sei eine Mitteilung der Gemeindeverwaltung Z. erfolgt. Dies habe das Erbschaftsamt X. veranlasst einen Inventarnachtrag zu erstellen. Gesamthaft habe der Erblasser somit der Rekurrentin zusätzliche Fr. 170'000.-- zugewendet. Grundsätzlich seien Vermögenszugänge immer steuerbar, entweder als Einkommen, Schenkung von Todes wegen oder als Schenkung unter Lebenden, es sei denn das Gesetz verzichte darauf, was vorliegend ausgeschlossen werden könne.
Die Rekurrentin mache geltend, dass die fraglichen Schenkungen sicher nicht Rechtsgeschäfte von Todes wegen oder Schenkungen unter Lebenden darstellen könnten. In diesem Fall hätte eine Deklaration in der Steuererklärung stattfinden müssen, was vorliegend nicht geschehen sei. Weiter werde geltend gemacht, dass die Rekurrentin die von ihrem Lebenspartner getätigten Investitionen an den Nachlass herausgeben musste. Ein diesbezüglicher Zahlungsnachweis fehle.
Die Steuerverwaltung habe die für die Rekurrentin günstigste Variante gewählt. Da weder der Nachweis eines Darlehens noch einer Rückzahlung habe erbracht werden können, hätte möglicherweise ein Nach- und Strafsteuerverfahren durchgeführt werden müssen, da Vermögenszuflüsse offensichtlich nicht deklariert worden seien.
**6.**Mit Eingabe vom 28. September 2009 reichte der Vertreter der Pflichtigen eine Kopie der Banküberweisung der Pflichtigen an den Sohn des Verstorbenen über Fr. 150'000.-- ein.
**7.**An der heutigen Verhandlung hielt der Vertreter der Rekurrentin an seinen Anträgen fest. Die Steuerverwaltung beantragte die teilweise Gutheissung des Rekurses mit der Begründung, dass Fr. 150'000.-- gemäss dem nachgereichten Bankauszug zurückbezahlt worden und demzufolge nur noch die Differenz zu Fr. 170'000.-- in Höhe von Fr. 20'000.-- aufzurechnen seien.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob die rektifizierte Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 12-58523.1 mit Datum vom 1. Februar 2005 zu Recht ergangen ist.
a) Gemäss § 24 ESchStG i.V.m. § 122 Abs. 1 des Basellandschaftlichen Steuergesetzes ist eine Einsprache bei der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen nach der Eröffnung der Veranlagung schriftlich zu erheben.
b) Bei den durch die Verwaltungsbehörden veranlagten Steuern werden die Veranlagungsverfügungen nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist regelmässig formell rechtskräftig. Formelle Rechtskraft der Verfügung bedeutet Unanfechtbarkeit: Der Steuerpflichtige kann die Verfügung nicht mehr mit einem Rechtsmittel anfechten. Die Veranlagungsverfügungen sind ausserdem auch für die Steuerbehörde rechtsbeständig, was bedeutet, dass die Steuerbehörde sie von sich aus nicht mehr abändern darf (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/ Stuttgart/Wien, 9. Aufl., 2001, § 36 N. 3; Jürg Martin, Leitfaden für den Erlass von Verfügungen, Zürich, 1996, S. 185; Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 9/1995 vom 6. Januar 1995). Begründet wird die erschwerte Abänderbarkeit solcher Verfügungen mit dem Gebot der Rechtssicherheit und damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungsoder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln. Auf einen Veranlagungsentscheid kann daher nur ausnahmsweise zurückgekommen werden, nämlich dann, wenn ein gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt ist.
Diese Überlegungen zwingen jedoch nicht zur Annahme, dass die Steuerfestsetzung auch während der laufenden Rechtsmittelfrist unabänderlich sein muss. Der Steuerpflichtige hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist sogar seitens der Behörden mit einer Beschwerde zu rechnen. Solange das Schicksal einer Veranlagungsverfügung aber derart in der Schwebe ist, kann er sich nicht auf die Rechtssicherheit berufen. Angesichts der grossen Zahl solcher Verfügungen ist es zwingend, dass dem objektiven Recht in einem einfachen und raschen Verfahren zur Durchsetzung verholfen wird. Der Veranlagungsbehörde muss es deshalb möglich sein, während der Einsprachefrist auf eine nicht angefochtene Verfügung zurückzukommen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 121 II 273, E. 1 bb, ).
c) In der Literatur und Rechtsprechung ist allgemein anerkannt, dass eine Steuerveranlagung, die unangefochten geblieben oder durch Einsprache oder Beschwerdeentscheid bestätigt bzw. abgeändert worden ist, mit der formellen grundsätzlich auch die materielle Rechtskraft erlangt. Die Festsetzung der Steuerschuld wird damit sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für das Gemeinwesen endgültig und verbindlich, ohne Rücksicht darauf, ob sie materiell richtig ist. Dies ist ein Gebot der Rechtssicherheit und ergibt sich auch daraus, dass der Steuerpflichtige bei der Veranlagung oder zumindest im Rahmen des Einsprache- und Beschwerdeverfahrens eine Mitwirkungsmöglichkeit hat (vgl. BIStpr. 1990, Bd. X, Seite 443 ff.).
d) Gegen die Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 12-58523.1 vom 18. Juni 2004 ist innerhalb der Rechtsmittelfrist seitens der Pflichtigen keine Einsprache erfolgt wobei während der noch laufenden Rechtsmittelfirst auch die Steuerverwaltung nicht auf ihre Veranlagung zurückgekommen ist. Die Steuerverwaltung hat die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 18. Juni 2004 erst mit rektifizierter Erbschaftssteuer-Rechnung vom 1. Februar 2005 korrigiert, was somit klar ausserhalb der gesetzlich vorgesehenen Rechtsmittelfrist von 30 Tagen nach § 122 Abs. 1 StG liegt. Aus den bisherigen Ausführungen folgt, dass die Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 12-58523.1 vom 18. Juni 2004 unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist.
Eine Änderung bzw. ein Zurückkommen seitens der Veranlagungsbehörde auf eine rechtskräftige Veranlagungsverfügung ist, wie im folgenden noch zu erläutern sein wird, nur noch unter ganz bestimmten Umständen möglich.
4. Die Verwaltungsbehörden können Verfügungen, selbst wenn sie in formelle Rechtskraft erwachsen sind, unter bestimmten Voraussetzungen ändern. Nach Auffassung des Bundesgerichts entspricht es "der Eigenart des öffentlichen Rechts und der Natur der öffentlichen Interessen, dass ein Verwaltungsakt, der dem Gesetz nicht oder nicht mehr entspricht, nicht unabänderlich ist (BGE 94 I 336, 343).
Die Initiative für die Änderung einer Verfügung kann entweder von den Behörden oder von den betroffenen Privaten ausgehen. Der Widerruf kann - unter den gleichen Voraussetzungen - sowohl durch die Behörde, die in der Sache entschieden hat, als auch durch deren Aufsichtsbehörden erfolgen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich, 2006, S. 206f.).
a) Der Grundsatz der Unabänderbarkeit rechtskräftiger Steuerveranlagungen wird im Basellandschaftlichen Steuerrecht durch gesetzlich umschriebene Ausnahmen durchbrochen. Demgemäss ist nach § 140 StG die Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen möglich. Eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann zudem nach § 132 StG auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden.
Im Weiteren ist die Änderung einer Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen zulässig, sofern die Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer gemäss § 146 StG erfüllt sind. Ein Irrtum der Steuerverwaltung über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung (Subsumtionsirrtum) können nicht Anlass zu einer Nachsteuer bilden (Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 15).
b) Gemäss § 132 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a); die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b); wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Insbesondere kann die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können. Aus diesem Grunde ist die Revision einer Veranlagungsverfügung nur in den seltensten Fällen möglich (vgl. Bundesgerichtsentscheid [BGE] 111 1b 209, 210 E. 1 mit Hinweisen; in diesem Sinne auch Vallender, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel 2000, Art. 147 DBG N. 6 ff.).
c) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern. Die Nachsteuer ist in den Bundesstaatserlassen als Gegenstück zur Revision ausgestaltet (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/ Stuttgart/Wien, 9. Aufl., 2001, § 36 N. 22).
In Theorie und Praxis herrschen über das Institut der Nachsteuer unterschiedliche Auffassungen (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band III, S. 491 ff.; H. Rüegg, Materielle Rechtskraft und Nach- und Strafsteuererhebung im Zürcherischen Steuerrecht, in: Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung [ZBl] 1933, S. 657 ff. und 664 ff.; BGE 98 Ia 24 ff.). Die eine Meinung versteht die Steuernachforderung als eine öffentlichrechtliche Schadenersatzforderung, die ihren Grund im schuldhaften gesetzwidrigen Verhalten des Steuerpflichtigen hat. Weil die Steuernachforderung anstelle des eigentlichen Steueranspruchs tritt, können sämtliche Positionen der rechtskräftigen Steuerveranlagung neu beurteilt werden. Demgegenüber herrscht eine andere Rechtsauffassung, die Nachsteuer sei als eine vom schuldhaften Verhalten losgelöste Sanktion zu betrachten, welche den Steuerausfall decken soll. Demnach wird die Nachsteuer als Revision der Steuerveranlagung zuungunsten der steuerpflichtigen Person verstanden. Dies hat zur Folge, dass nur neue Tatsachen und Beweismittel nachsteuerpflichtig sind, d.h. solche Umstände, die im Veranlagungszeitpunkt schon bestanden, aber aus irgendwelchen Gründen nicht bekannt waren (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., S. 500; H. Rüegg, a.a.O., S. 664).
d) Nach dem Gesagten stellt die rektifizierte Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 12-58523.1 vom 1. Februar 2005 eine gesetzlich unzulässige Revision zu ungunsten der Rekurrentin dar.
Kommt nach dem eine Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist weiteres noch nicht besteuertes Vermögen oder Einkommen zum Vorschein, kann dieses gerade nicht mittels einer Revision erfasst und besteuert werden. In einem solchen Fall hat die Steuerbehörde zu prüfen, ob die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gegeben sind. Allein schon aus diesem Grund ist der Antrag der Steuerverwaltung, den Rekurs teilweise gutzuheissen, abzulehnen.
Aufgrund all dieser Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen, der Einsprache-Entscheid vom 18. März 2009 sowie die Erbschaftssteuerrechnung vom 1. Februar 2005 sind demzufolge aufzuheben.
6. In materieller Hinsicht bleibt noch zu bemerken, dass die Bezeichnung als Erbschaftssteuer auf der rektifizierten Rechnung vom 1. Februar 2005 nicht korrekt ist, da die Rekurrentin die vom Verstorbenen geleisteten Zahlungen, welche im Inventar-Nachtrag vom 9. Februar 2004 aufgelistet sind bereits zu Lebzeiten erhalten hat. Die Rekurrentin kam sodann mit dem Erben des Verstorbenen in der Vereinbarung vom 26./29. Juli 2005 überein, den Betrag in Höhe von Fr. 150'000.-- an diesen zurückzuzahlen, was mit Bankauszug vom 25. August 2005 durch die Rekurrentin belegt worden ist. Ob nun trotz der Rückzahlung dieses Betrages in Höhe von Fr. 150'000.-- der Rekurrentin an den Erben des Verstorbenen noch unversteuerte Zuwendungen übrig bleiben und daher ein Nachsteuerverfahren einzuleiten ist, unterliegt, unter Beachtung der Verjährungsfristen, einer erneuten Prüfung durch die Steuerverwaltung.
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