Der Grundsatz von Treu und Glauben hat unter bestimmten Voraussetzungen zur Folge, dass unrichtige Auskünfte, welche die Steuerbehörde einer steuerpflichtigen Person erteilt und auf welche diese sich verlassen hat, verbindlich sind. Eine Praxisänderung darf nicht gegen Treu und Glauben verstossen.
06-047 Unrichtige behördliche Auskünfte/Praxisänderung
Sachverhalt:
**1.**Die steuerpflichtige Ehefrau betreut seit 1993 Pflegekinder und ist im Besitz der entsprechenden kantonalen Bewilligung für Grosspflegefamilien. Bis zur Steuerperiode 2002 wurden im Rahmen einer Pauschallösung jeweils ein Drittel des Pflegegeldes als Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit Ehefrau veranlagt, während zwei Drittel der Einnahmen als (steuerfreie) Unkosten anerkannt wurden.
**2.**a) Das von den Pflichtigen gemäss bisheriger Praxis deklarierte Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit Ehefrau wurde in der definitiven Veranlagung Staatssteuer 2003 von Fr. 45'333.-- auf Fr. 91'272.-- erhöht mit dem Vermerk "Abzug pauschalierter Unkosten Pflegekinder gem. Besprechung vom 20.09.2005".
**b)**In der dagegen erhobenen Einsprache vom 7. November 2005 machten die Steuerpflichtigen vor allem geltend, dass die bisherige Pauschallösung auf einer Abmachung mit dem Gemeindesteuerbeamten von Z. sowie mit dem dafür zuständigen Steuerexperten (recte: Steuerinspektor) der kantonalen Steuerverwaltung beruhe.
**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 27. Dezember 2005 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem sie das veranlagte Nebenerwerbseinkommen bei der Staatssteuer 2003 von Fr. 91'272.-- auf Fr. 90'229.-- reduzierte. Im übrigen wies sie die Einsprache mangels Nachweis der effektiven Kosten ab.
**4.**Mit Eingabe vom 24. Januar 2006 erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit dem Begehren, das Pflegegeld entsprechend der bisherigen 1/3 - 2/3 Praxis zu veranlagen. Eventualiter sei als Übergangslösung für das Jahr 2003 die Hälfte der Entschädigung als Einkommen zu erfassen und die andere Hälfte als Unkostenentschädigung zu behandeln. Beide Anträge seien zudem unter Anwendung des § 183 StG zu überprüfen. Zur Begründung macht die Vertreterin der Rekurrenten im wesentlichen geltend, dass die Rekurrenten seit Beginn der Pflegekindbetreuung im Jahr 1993 in regelmässigen Kontakt mit den zuständigen Steuerbehörden gestanden hätten, welche die 1/3 - 2/3 Praxis immer wieder bestätigt und die jeweiligen Veranlagungen bis 2002 dementsprechend vorgenommen hätten. Da die Steuerverwaltung das Jahr 2003 erst im Oktober 2005 veranlagt und damit ohne Vorankündigung und trotz gegenteiliger Auskünfte im Jahr 2003 ihre bisherige Praxis rückwirkend geändert habe, habe sie es den Rekurrenten verunmöglicht, sich auf die Praxisänderung einzustellen und eine ordnungsgemässe Buchhaltung zu führen. Es sei daher zu prüfen, ob das Vorgehen der Steuerverwaltung den Grundsatz von Treu und Glauben verletze.
**5.**Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 5. April 2006, die Gutheissung des Rekurses und begründet ihren Antrag v.a. mit dem Grundsatz von Treu und Glauben. (…) Für das Steuerjahr 2005 werde jedoch die Veranlagung entsprechend der Kurzmitteilung Nr. 56 vorgenommen.
(…)
Aus den Erwägungen:
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Pflichtigen für das Jahr 2003 in ihrem Vertrauen in die Zusicherungen seitens der Veranlagungsbehörde zu schützen sind. Aufgrund einer von der Veranlagungsbehörde akzeptierten Pauschallösung wurden die Pflichtigen jeweils zu einem Drittel des Pflegegeldes als Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit Ehefrau veranlagt, während zwei Drittel der Einnahmen als (steuerfreie) Unkosten anerkannt wurden.
3. a) Nach § 2 Abs. 1 StG sind die Vorschriften dieses Gesetzes nach Treu und Glauben anzuwenden und zu erfüllen.
Der Schutz von Treu und Glauben ist in Art. 9 BV als selbständiges verfassungsmässiges Individualrecht verankert und wird in § 2 Abs. 1 lediglich bestätigt. § 2 Abs. 1 kommt somit keine selbständige Bedeutung zu.
Im Steuerrecht hat der Schutz von Treu und Glauben besonders im Zusammenhang mit der Erteilung von Auskünften durch die Steuerbehörden Bedeutung. Er hat zur Folge, dass unrichtige Auskünfte, die die Steuerbehörde einer steuerpflichtigen Person erteilt und auf die sie sich verlassen hat, verbindlich sind. Voraussetzung dafür ist nach der bundesgerichtlichen Praxis, dass (i) die Behörde, die die Auskunft erteilte, für die Erteilung der Auskunft zuständig war, (ii) die steuerpflichtige Person nicht erkennen konnte, dass es sich um eine unrichtige Auskunft handelte, (iii) sie im Vertrauen auf die Auskunft bereits Dispositionen getroffen hat, die nicht mehr rückgängig gemacht werden können, (iv) die massgebenden Rechtsnormen seit der Auskunftserteilung nicht geändert haben und (v) das öffentliche Interesse einer Verbindlichkeit der unrichtigen Auskunft nicht entgegen steht (vgl. Simonek in Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2 N1ff).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt ist (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A. 52/2003 vom 23. Januar 2004, publ. in ).
Vorliegend kann festgehalten werden, dass die auskunftserteilenden Stellen für die Auskunftserteilung zuständig waren. Die Auskünfte wurden durch die Besteuerung des Pflegeeinkommens während neun Jahren bestätigt. Die Gemeinde Z. bestätigte zudem im Rahmen der Stellungnahme zur Einsprache die Anwendung dieser Pauschallösung bis in das Jahr 2002. Damit sind die Rekurrenten in ihrem Vertrauen auf die behördliche Auskunft zu schützen.
b) Bezüglich einer Praxisänderung ist anzumerken, dass der eingelebten Praxis von Verwaltungsbehörden und Gerichten ein grosses Gewicht zukommt. Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen beruht. Die Praxisänderung darf keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellen. Bei Verfahrensfragen verdient das Vertrauen in die bisherige "Auslegung insofern Schutz, als demjenigen, der etwa eine Frist- oder Formvorschrift nach der bisherigen Rechtsprechung beachtet hat, aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Praxisänderung kein Rechtsnachteil erwachsen soll" (vgl. Häfelin Ulrich/Müller Georg, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A. Zürich 2002).
Vorliegend wurden die Pflichtigen mit Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer vom 31. Oktober 2005 definitiv veranlagt. Das bedeutet, dass sich die in dieser Verfügung angekündigte Praxisänderung der Veranlagungsbehörde rückwirkend auf das Jahr 2003 auswirken würde. Die Rekurrenten haben jedoch im Vertrauen auf die Auskunft des Veranlagungsbeamten der Gemeinde Z. wie auch der Steuerverwaltung darauf verzichtet, über die für die Pflegekinder getätigten Aufwendungen Buch zu führen und den Nachweis der effektiven Kosten zu erbringen. Aufgrund der bisher praktizierten Pauschallösung ist es den Rekurrenten auch nicht mehr möglich die von der Veranlagungsbehörde geforderten Belege für das Jahr 2003 nachzureichen. Eine Buchhaltung die diesen Anforderungen entspricht lässt sich nicht rückwirkend einführen. Die Änderung der Praxis der Steuerverwaltung in Bezug auf die Besteuerung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit kann somit nur für die Zukunft gelten und kann deshalb erst für das Steuerjahr 2006 umgesetzt werden.
4. Die Prüfung ob hier ein Härtefall nach § 183 StG vorliegt, erübrigt sich aufgrund vorangehender Ausführungen.
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Rekurs gutzuheissen ist. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sind die Rekurrenten in ihrem Vertrauen in behördliche Zusicherungen zu schützen. Die in der definitiven Veranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2003 vom 31. Oktober 2005 angekündigte Praxisänderung ist erst im Steuerjahr 2006 umzusetzen. Demzufolge ist für das Jahr 2003 in Abweichung zur Kurzmitteilung Nr. 56 E vom 23. Dezember 1980 das Einkommen der Rekurrenten aus der Pflege- und Tageskinderbetreuung nach der bisher praktizierten Pauschallösung auf Fr. 45'333.-- festzulegen.
Entscheid Nr. 47/2006 vom 28.04.2006