Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 6. Juni 2003 (39/2003)
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h können die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen, von den Einkünften abgezogen werden. Nach Sinn und Zweck von Abs. 1 lit. h sollen die durch die Versicherung nicht gedeckten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten als steuerlich abzugsfähige Kosten geltend gemacht werden können, soweit sie einen bestimmten Selbstbehalt übersteigen. Die Berechnung des Selbstbehalts gemäss dem Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Kreisschreiben Nr. 16 vom 14. Dezember 1994 ist nicht zu beanstanden.
03-39 Berechnung des Selbstbehalts für Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten
Aus dem Sachverhalt (Zusammenfassung):
In der Veranlagungsverfügung 2001 wurden den Steuerpflichtigen Krankheitskosten in der Höhe von Fr. 11'103.-- zum Abzug zugelassen, anstelle der von den Steuerpflichtigen in der Steuerveranlagung eingesetzten Fr. 11'590.--. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache mit dem Begehren, der Krankheitskostenabzug sei auf Fr. 11'667.-- festzusetzen. Zur Begründung brachten sie im wesentlichen vor, dass gemäss Wegleitung zur Steuererklärung 2001B der steuerpflichtigen Person Krankheitskosten zum Abzug zugelassen werden, soweit sie diese selber trägt und diese 5 % des Reineinkommens übersteigen. Obschon eine Prozentzahl klar definiert sei und keiner Auslegung bedürfe, werde in der Wegleitung ein Berechnungsverfahren aufgezeigt, jedoch ein mathematisch falsches. Dementsprechend sei in der Veranlagung ein Selbstbehalt von Fr. 11'285.-- anstatt nur Fr. 10'721.-- (5 %) ermittelt worden, was zur Folge habe, dass der berechtigte Abzug lediglich Fr. 11'103.-- anstatt Fr. 11'667.-- ausmache. Mit Einsprache-Entscheid wurde die Einsprache von der Steuerverwaltung abgewiesen. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
2. Im vorliegenden Verfahren ist die Höhe der selbst getragenen Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten von Fr. 22'389.-- unbestritten. Im Streit steht einzig die Frage nach der Höhe des (steuerrechtlichen) Selbstbehaltes von 5 % gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, bzw. die Höhe der Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten, welche den Selbstbehalt übersteigen und zum Abzug zugelassen werden.
3. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h können die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen, von den Einkünften abgezogen werden. Nach Sinn und Zweck von Abs. 1 lit. h sollen die durch die Versicherung nicht gedeckten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten als steuerlich abzugsfähige Kosten geltend gemacht werden können, soweit sie einen bestimmten Selbstbehalt übersteigen (Zigerlig/Judin:Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000, Art. 33 DBG N 31). Im vorliegenden Verfahren ist lediglich die Berechnung dieses (steuerrechtlichen) Selbstbehaltes umstritten. Die Praxis zur Berechnung des Selbstbehaltes, wie sie die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft anwendet, stützt sich auf das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung publizierte Kreisschreiben Nr. 16 vom 14. Dezember 1994 (publ. in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63, S. 757 ff.).
4. Die Schwierigkeit dieser Berechnung resultiert aus dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, welcher bestimmt, dass sich der Selbstbehalt von 5 Prozent auf die Einkünfte nach Abzug aller Aufwendungen der Art. 26 bis 33 DBG, d.h. einschliesslich Abzug des um den (steuerrechtlichen) Selbstbehalt verminderten Krankheitskostenabzuges selber, bezieht. Die für die Berechnung des Selbstbehaltes (5%) heranzuziehende 100%-Basis (Ziff. 23 Steuererklärung, in der nachfolgenden Berechnung "hypothetisches Reineinkommen" genannt) ist im Zeitpunkt der Berechnung noch nicht bekannt, da der Selbstbehalt darin schon zu berücksichtigen ist. Es entsteht ein mathematischer Zirkelschluss, der mittels einer Iterationsrechnung annäherungsweise aufgelöst werden kann.
5. Am nachfolgenden Beispiel, anhand der konkreten Zahlen aus der Steuerveranlagung der Beschwerdeführer, soll die Berechnungsweise aufgezeigt werden.
Die Ausgangslage zeigt sich wie folgt:
Ziff. Nr. Bezeichnung Betrag
21 Nettoeinkommen 237'691
22.2 - freiwillige Zuwendungen -875
Die selbst getragenen Krankheitskosten können aber nicht vollständig zum Abzug zugelassen werden, sondern nur insoweit, als sie den Selbstbehalt von 5% des hypothetischen Reineinkommens übersteigen. Dies führt zur folgenden Berechnung:
Um annäherungsweise den korrekten Abzug zu ermitteln, müssen die oben berechneten abziehbaren Krankheitskosten (11'668) erneut in die Ausgangsrechnung einbezogen werden. Diese Berechnung wird nun illustrativ 4 mal durchgeführt, um schlussendlich den Vergleich zur Formel der Wegleitung ziehen zu können.
21 Nettoeinkommen 237'691
22.2 - freiwillige Zuwendungen -875
21 Nettoeinkommen 237'691
22.2 - freiwillige Zuwendungen -875
21 Nettoeinkommen 237'691
22.2 - freiwillige Zuwendungen -875
21 Nettoeinkommen 237'691
22.1 - abziehbare Krankheitskosten -11'103
22.2 - freiwillige Zuwendungen -875
23 Hypothetisches Reineinkommen 225'713
Die Kontrollrechnung soll verdeutlichen, dass die Formel gemäss Wegleitung (unter Ziff. 22.1) zum selben Resultat führt. Der steuerrechtliche Selbstbehalt beträgt demnach:
214'427 / 95 * 5 = 11'286
Der korrekte und auch veranlagte Krankheitskostenabzug gemäss Ziff. 22.1 Steuererklärung beträgt demnach Fr. 11'103.-- (22'389 - 11'286).
Diese Berechnungsweise ist zugegebenermassen für die steuerpflichtigen Bürger und Bürgerinnen unpraktikabel, stellt aber für die Veranlagungspraxis einen gangbaren Weg dar.
6. Schliesslich sei der Vollständigkeit halber erwähnt, dass folgende algebraische Gleichung zur exakten Berechnung des hypothetischen Reineinkommens y zum selben Resultat führt:
237'691 - (22'389 - 5/100 y) - 875 = y
Löst man diese Formel nach y auf, so erhält man für das hypothetische Reineinkommen einen Wert von 225'713 (wie schon oben bei der Beispielsrechnung). Dieser Wert stellt nun die 100% - Basis zur Berechnung des Selbstbehaltes von 5% dar. Der steuerrechtliche Selbstbehalt beträgt demnach:
225'713 / 100 * 5 = 11'286
**6.**Dass diese Berechnungsmethode gemäss Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung für den Steuerpflichtigen unpraktikabel erscheint, mag an der Richtig- und Gesetzmässigkeit der Berechnung nichts zu ändern. Die auf dem Einlageblatt "Angaben zum Abzug von Krankheits- Unfall- und Invaliditätskosten" zur Steuererklärung und unter Ziff. 22.1 der Wegleitung ausgeführten Erklärungen und Hinweise ermöglichen es dem Steuerpflichtigen aber den Krankheitskostenabzug und den steuerrechtlichen Selbstbehalt in korrekter Weise zu ermitteln und in der Steuererklärung zu deklarieren. Auch aus der Tatsache, dass andere Kantone das Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung nicht anwenden, kann nichts zu Gunsten der Beschwerdeführer abgeleitet werden. Im Übrigen geschieht dies oft zum Nachteil der Steuerpflichtigen, wird doch der steuerrechtliche Selbstbehalt vom steuerbaren Einkommen vor den Abzügen berechnet und ist dementsprechend höher (so z.B. die Kantone Basel-Stadt und Zürich).
7. Aus all diesen Erwägungen kommt der Präsident des Steuergerichts zum Schluss, dass der Krankheitskostenabzug in der Höhe von Fr. 11'103.-- korrekt berechnet wurde und die Beschwerde demnach abgewiesen werden muss.
Entscheid Nr. 39/2003 vom 6.6.2003