Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 15. Dezember 2006 (168/2006)

Bei auf Schneeballsystem basierenden Gewinngutschriften gelten Einkünfte, vorbehältlich einer individuellen Unsicherheit, schon dann als realisiert, wenn sie auf Konten erfolgten, die zwar der direkten Verfügungsberechtigung der Anleger entzogen sind, diese aber frei entscheiden können, ob sie die Gutschriften ausbezahlt oder weiterinvestiert haben wollen.

Eine massgebliche Unsicherheit der Auszahlung der Gewinnanteile ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Sie ergibt sich angesichts des individuell zu bestimmenden Zuflusszeitpunkts insbesondere nicht aus der Tatsache, dass die zugeflossenen Beträge am Ende der Steuerperiode 2002 nicht mehr eingefordert werden konnten. Dadurch, dass die Rekurrenten bis zum 24. November 2002 keine Auszahlungen der angezeigten Gutschriften verlangten, auf die sie damals Anspruch gehabt hätten, sondern diese der X. AG zur weiteren Verfügung überliessen, haben sie steuerrechtlich einen Einkommenszufluss realisiert.

(Mit Urteil vom 17. Oktober 2007 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)

Sachverhalt:

**1.**Am 27. Januar 2002 schlossen die Beschwerdeführer eine "Devisenhandel Investment Vereinbarung" mit der X. AG (…) ab. Der Zweck der X. AG bestand in der Erbringung von Treuhand- und Finanzdienstleistungen.

Die Beschwerdeführer liessen sich die ihnen mit monatlichen Abrechnungen gutgeschriebenen Gewinnanteile teilweise auszahlen oder reinvestierten sie in dieselbe Anlage. Im Dezember 2002 eröffnete die Kantonspolizei A. ein Strafverfahren gegen den Hauptaktionär der X. AG wegen Anlagebetrugs nach dem sog. Schneeballprinzip. Am 24. November 2003 wurde der Konkurs über die X. AG eröffnet.

**2.**Mit definitiver Veranlagungsverfügung der Bundessteuer 2002 vom 15. Dezember 2005 wurde den Pflichtigen unter Position 30 ein "Ertrag aus der X. AG" aufgerechnet.

**3.**Dagegen erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Januar 2006 Einsprache und begehrte, es seien die angeblichen Gewinnanteile aus der X. AG vollumfänglich aus der Steuerveranlagung 2002 zu streichen. Im Glauben an ein mündliches Einspracheverfahren verwies der Vertreter der Pflichtigen auf die mündliche Begründung seiner Einsprache und beantragte, das vorliegende Einspracheverfahren einstweilen zu sistieren, bis aus den Kantonen B. und A. Leiturteile vorlägen.

**4.**Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 18. Mai 2006 ab. Sie erwog im Wesentlichen, die Steuerbarkeit von Gutschriften fiktiver Erträge aus betrügerischen Schneeballsystemen werde darin begründet, dass der betroffene Anleger den ihm ausgewiesenen Vermögensertrag rechtzeitig, d.h. vor dem Konkurs der X. AG, hätte beziehen können. Folglich seien die Gewinngutschriften als Einkommen zu betrachten und ordentlich zu versteuern.

**5.**Gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 27. Juni 2006 Beschwerde und begehrte, es seien die angeblichen Gewinnanteile aus der X. AG vollumfänglich aus der Steuerveranlagung 2002 zu streichen, dies alles unter o/e- Kostenfolge.

Zur Begründung machte der Vertreter der Pflichtigen zusammenfassend geltend, dass unter genauer rechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise es sich bei den gutgeschriebenen fiktiven Erträgen der Anlagebetrüger nicht um wirkliche Erträge, sondern um eine fiktive Vermögenszunahme handle, auf welche mangels ihrer tatsächlichen Existenz auch kein Rechtsanspruch erhoben werden könne. Das Argument der Steuerverwaltung, der betroffene Anleger hätte den ihm ausgewiesenen Vermögensertrag beziehen können, womit dieser folglich als Einkommen zu betrachten und ordentlich zu versteuern sei, sei rechtlich nicht haltbar. Steuerbar seien nur die Ist- und nicht irgendwelche Soll-Einkünfte. Steuerobjekt bilde das tatsächlich Erzielte, nicht das möglicherweise erzielbare Einkommen. Im vorliegenden Fall liege bei den Beschwerdeführern weder ein Zufluss einer Leistung vor, noch verkörperten die Gutschriften fiktiver Einkünfte für sie einen festen Rechtsanspruch, über den sie tatsächlich verfügen könnten.

**6.**Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 4. Dezember 2006 die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung der Besteuerung von fiktivem Vermögen und Vermögensertrag verwies sie auf die Erwägungen in ihrem Einsprache-Entscheid vom 18. Mai 2006.

Ergänzend sei festzuhalten, dass nach bundesgerichtlicher Praxis das Einkommen in der Bemessungsperiode dann als realisiert gelte, wenn dem Steuerpflichtigen Leistungen zuflössen, oder wenn er einen festen Rechtsanspruch erwerbe, über den er tatsächlich verfügen könne. Dabei werde in der Regel bereits der Forderungserwerb als einkommensbildend betrachtet, sofern die Erfüllung nicht als unsicher erscheine. Ob der Anspruch tatsächlich realisierbar gewesen oder nur fiktiv ausgewiesen worden sei, erachte das Bundesgericht bislang als unbedeutend. Gemäss heute geltender Bundesgerichtsrechtsprechung sei fiktives Vermögen und der daraus fliessende Vermögensertrag zu besteuern, wenn im Zeitpunkt der Anspruchsberechtigung dies hätte eingefordert resp. tatsächlich noch hätte realisiert werden können.

**7.**An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob ein Zufluss von Einkünften bei den Beschwerdeführern stattgefunden hat und ob diese steuerbares Einkommen bilden.

3. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG gehören unter anderem die Erträge aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben, zum steuerbaren Einkommen.

a) Die Einkommenssteuerpflicht entsteht grundsätzlich mit dem Zufluss von Einkünften. Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel 2000, Art. 16 DBG N 34 ff.). Dies gilt auch dann, wenn der Forderungserwerb Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Massgebend ist der Zeitpunkt, zu dem die Verwirklichung der Forderung so gewiss und gesichert ist, dass sie dem Zufluss von Geld gleichgestellt werden kann (Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004, S. 7).

b) Der Einkommenszufluss als faktischer Vorgang ist mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte abgeschlossen. Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung abzustellen und nicht auf den späteren Moment einer allfälligen Konkurseröffnung. Im Zeitpunkt der Fälligkeit verwirklicht sich gemäss Bundesgericht der Vermögenszuwachs beim Gläubiger, welcher ab diesem Moment darüber verfügen kann. Als Verfügung des Gläubigers gilt z.B. auch die Reinvestition in dieselbe Anlage, die mit dem erzielten Vermögensertrag finanziert wird. Vom Fälligkeitsprinzip muss jedoch abgewichen werden, sofern der Gläubiger im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht über den Vermögenszuwachs verfügen kann, weil die Auszahlung verweigert wird (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel 2000, Art. 16 DBG N 35 ff.; Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 24 N 134; Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2P.208/2002 vom 6. Februar 2003, E. 2.2.2; Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003, E. 2.3, www.bger.ch ).

c) Bei auf Schneeballsystem basierenden Gewinngutschriften bedeutet dies, dass die Einkünfte, vorbehältlich einer individuellen Unsicherheit, schon dann realisiert sind, wenn sie auf Konten erfolgten, die zwar der direkten Verfügungsberechtigung der Anleger entzogen sind, diese aber frei entscheiden können, ob sie die Gutschriften ausbezahlt oder weiterinvestiert haben wollen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2P.85/2004 vom 14. Januar 2005, E. 2.4.3, www.bger.ch ).

Ist der Zufluss sodann auch faktisch erfolgt, kann einzig eine gesetzliche oder vertragliche (Rück-) Ablieferung die Zurechnung des Einkommenszuflusses verhindern. Allerdings kann sich nach der Rechtsprechung auf die Ablieferungspflicht nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht bei der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann dann einzig ein liquider Anspruch auf Ablieferung, dessen Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 7 StHG N 33).

d) Allerdings ist der Definition des Zuflusszeitpunktes von Forderungen in der Lehre Kritik erwachsen. Insbesondere wird vorgebracht, das Kriterium der besonderen Unsicherheit der Erfüllung trage der Situation im Privatvermögensbereich zu wenig Rechnung (vgl. Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 99). Ein Zufluss sei erst anzunehmen, wenn die spätere geldmässige Vereinnahmung der Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehe. Solches sei bei Gutschriften von Anlagebetrügern nicht der Fall, da diese nicht zahlungsfähig seien und die Gutschriften keine durchsetzbaren Rechtsansprüche darstellten. Die Gutschriften hätten ihren Grund einzig im Bestreben des Anlagebetrügers, das Schneeballsystem erfolgreich weiterzuführen (vgl. Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004, S. 7).

Das Bundesgericht hat in ständiger und wiederholt bestätigter Rechtsprechung, aber auch nach Auseinandersetzung mit den erwähnten Lehrmeinungen, daran festgehalten, dass lediglich die sich bei individueller Betrachtung ergebende besondere Unsicherheit vermöge den Zufluss im Zeitpunkt des Forderungserwerbs zu verhindern (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2A.589/2003 vom 14. Januar 2005, E. 2.2.2.2, www.bger.ch ; Urteil des Bundesgerichts [BGE] vom 27. Januar 2003, StE 2003 B 21.1 Nr. 11, E. 2.4). Vorliegend ist kein Grund ersichtlich, weshalb von dieser Betrachtungsweise abgewichen werden sollte.

Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung könnte eine Realisierung von Leistungen allenfalls zweifelhaft erscheinen, wenn Leistungen besteuert würden, die der Rückforderung durch die Konkursmasse unterliegen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] vom 27. Januar 2003, StE 2003 B 21.1 Nr. 11, E. 2.3 in fine; Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2A.146/2002 vom 13. Februar 2003, StR 2003, S. 353, E. 3.4).

4. Über die X. AG ist am 24. November 2003 der Konkurs eröffnet worden. Die Jahresfrist bzw. Verdachtsperiode hat gemäss Art. 286 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) somit am 24. November 2002 zu laufen begonnen. Nach diesem Datum konnte aus der Quelle der X. AG deshalb den Pflichtigen nichts mehr zufliessen. Was demnach den Pflichtigen von der X. AG vor dem 24. November 2002 zugekommen ist, gilt als zugeflossen und ist als einkommensbildend zu betrachten. Eine im Lichte der Rechtsprechung massgebliche Unsicherheit der Auszahlung der Gewinnanteile ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Sie ergibt sich angesichts des individuell zu bestimmenden Zuflusszeitpunkts insbesondere nicht aus der Tatsache, dass die zugeflossenen Beträge am Ende der Steuerperiode 2002 nicht mehr eingefordert werden konnten. Die Beschwerdeführer erhielten Ende Oktober bzw. anfangs November 2002 seitens der X. AG einen vom 31. Oktober 2002 datierten Kontoauszug. Sie hätten noch Ende Oktober 2002 resp. anfangs November 2002 die Auszahlung der Gutschriften und die Rückzahlung des einbezahlten Kapitals verlangen können. Die X. AG wäre nämlich durchaus noch in der Lage gewesen, im fraglichen Zeitpunkt diese Auszahlungen vorzunehmen (vgl. Bezirksgerichtsurteil Bischofszell vom 4. September 2006, E. 3.2 a in fine, wo die X. AG auf Wunsch einer Anlegerin am 25. November 2002 ihr Guthaben samt Rückzahlung des einbezahlten Kapitals auszahlen liess). Dadurch, dass die Beschwerdeführer bis zum 24. November 2002 keine Auszahlungen der angezeigten Gutschriften verlangten, auf die sie damals gemäss Gutschrift Anspruch gehabt hätten, sondern diese vielmehr der X. AG zur weiteren Verfügung überliessen, haben sie über die angezeigte Vermögensvermehrung verfügt und damit steuerrechtlich einen Einkommenszufluss realisiert. Diese Entscheidung ist steuerlich relevant, selbst wenn sie sich im Nachhinein als Fehlspekulation herausgestellt hat.

Anzumerken bleibt abschliessend, dass es keine Rolle spielt, dass die Rückzahlung, wäre sie verlangt worden, nicht aus erwirtschafteten Anlagen gestammt, sondern eine Umlagerung des von anderen Anlegern Einbezahlten dargestellt hätte. Unerheblich ist angesichts der individuellen Betrachtungsweise, dass bei einem gleichzeitigen Verlangen durch alle Kapitalanleger nicht alle hätten vollumfänglich ausbezahlt werden können, da dies bei Schneeballsystemen regelmässig erst dann eintrete, wenn das System schon als solches oder wegen fehlender Liquidität zusammengebrochen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2A.589/2003 vom 14. Januar 2005, E. 2.2.2.1, www.bger.ch ).

Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass sich die Begehren der Beschwerdeführer als unbegründet erweisen und die vorliegende Beschwerde abzuweisen ist.

5. (…)

Entscheid Nr. 168/2006 vom 15.12.2006