Beim Ersatz einer Küchenkombination sind sämtliche Apparate, deren Demontage und Montage (inkl. Wiederherstellung zum Gebrauch) zu 100 %, fest mit dem Gebäude verbundene Küchenkombinationen dagegen, wenn mit der Renovation eine Komfortverbesserung und damit ein Mehrwert - wie vorliegend beim Einbau einer Abdeckung aus Natur- oder Kunststein - verbunden ist, zu zwei Dritteln abzugsfähig.
00-158 Liegenschaftsunterhalt: wertunterhaltende Unterhaltskosten bei einer Küchenrenovation
Aus dem Sachverhalt (gekürzt):
1. In den definitiven Staatssteuerveranlagungen 1999/00 (Rechnungen Nrn. S 99/11 und S 99/12 vom 27. April 2000) wurden X. die geltend gemachten werterhaltenden Auslagen für die Liegenschaft in A. in Höhe von Fr. 43'138.-- auf Fr. 29'929.-- pro Bemessungsjahr 1998 gekürzt. Dagegen erhob er mit Schreiben vom 18. Mai 2000 Einsprache und beantragte, den Abzug für den Liegenschaftsunterhalt auf den von ihm deklarierten Betrag zu erhöhen.
**2.**Mit Entscheid vom 20. September 2000 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. ...
**3.**Gegen diesen Entscheid erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 20. Oktober 2000 Rekurs, in dem er an seinem Begehren festhielt. Zur Begründung machte er im Wesentlichen geltend, dass eine Immobilie, die nicht unterhalten werde, kontinuierlich an Wert verliere. Entscheidend sei letztlich, ob eine Renovation eine Erhöhung des Eigenmietwertes rechtfertige oder nicht. Die Differenzierung werterhaltend/wertvermehrend im vorliegenden Fall anhand einer einzigen Renovation vorzunehmen, und dass ein Küchenumbau auf einer Fläche von 6 m 2 als teilweise Wertsteigerung qualifiziert werde, sei mehr als fragwürdig. Im Kanton Aargau hänge der mögliche Abzug vom Zeitpunkt der Renovation sowie von der Lebensdauer der Einrichtung ab. Da bei einer Fassade eines neuen Hauses von einer Lebensdauer von 20 Jahren ausgegangen werde, gelte bei der Renovation zwölf Jahre nach dem Erwerb erst 12 /der Renovationskosten als abzugsberechtigte Unterhaltskosten. Es sei logisch, dass eine 22 Jahre alte Küche ersetzt werden müsse, um keinen Wertverlust des Hauses zu erleiden. Das hohe Alter der Küche rechtfertige, dass es sich um eine werterhaltende Renovation gehandelt habe. Der objektivtechnische Standard der alten Küche sei mit demjenigen der neuen Küche identisch. Da die Veranlagungsbehörde nie überprüft habe, um was für einen Standard es sich bei der alten Küche gehandelt habe, beruhe die Veranlagung auf unrichtigen und willkürlichen Annahmen.
**4.**Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassungen vom 1. Dezember 2000 Abweisung des Rekurses und begründete dies vor allem damit, dass sie beim Ersatz einer alten durch eine moderne Küchenkombination gestützt auf einen Erfahrungswert von einer Wertsteigerung von einem Drittel der Kosten ausgehe. Dem Pflichtigen stehe es offen z.B. mittels einer Neuschätzung durch die Gebäudeversicherung nachzuweisen, dass im Einzelfall überhaupt keine Wertvermehrung eingetreten sei. Ein solcher konkreter Nachweis habe er bislang aber nicht in rechtsgenüglicher Weise erbracht.
Aus den Erwägungen:
2. Der Beurteilung unterliegt die Frage, ob die Vorinstanz den Steuerfaktor Liegenschaftsunterhalt im Bemessungsjahr 1998 mit Fr. 29'929.-- korrekt festgesetzt hat. Die Küche der Liegenschaft in A. wurde im Jahre 1998 umfassend renoviert. Die 22 Jahre alte Kücheneinrichtung wurde durch eine Küchenkombination unter anderem mit Steinabdeckung ... ersetzt, was Maler-, Gipser-, Sanitär- und Elektroarbeiten nach sich zog. Die Totalkosten betrugen gemäss Kostenzusammenstellung des Rekurrenten Fr. 44'050.65; geltend machte er einen Abzug für Liegenschaftsunterhalt in Höhe von Fr. 43'138.--. Ob und in welcher Höhe die vom Rekurrenten ausgewiesenen Umbaukosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können, bildet eine Frage der Abgrenzung zwischen werterhaltenden und der wertvermehrenden Aufwendungen, was im Folgenden zu prüfen ist.
3. In grundsätzlicher Hinsicht ist zunächst festzuhalten, dass der Rekurrent aus dem angeführten Vergleich mit dem Kanton Aargau nichts zu seinen Gunsten abzuleiten vermag. Als Folge des in der Schweiz geltenden Steuersystems wird sowohl die eidgenössische als auch die kantonale Einkommenssteuer durch die Kantone veranlagt. Bei der Beurteilung, ob eine Investition werterhaltender oder -vermehrender Natur ist, herrschen je nach Kanton unterschiedliche Auffassungen; der Kanton Basel-Landschaft geht von einer objektivtechnischen Betrachtungsweise aus, der Kanton Aargau folgt demgegenüber der subjektivwirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1998 B 25.6 Nr. 31, E. 5).
4. a) § 29 StG bestimmt, welche Auslagen bei der Ermittlung des Reineinkommens von den steuerbaren Einkünften abzuziehen sind. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. e und § 29 Abs. 2 StG können die Kosten des Unterhalts von Grundstücken und Gebäuden von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Instandhaltungskosten, Instandstellungskosten sowie Kosten für den Ersatz von Wirtschaftsgütern gehören zu den sog. Unterhaltskosten im engeren Sinn und bilden eine spezielle Kategorie von Gewinnungskosten (vgl. Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftsunterhaltskosten, Basel 1986, S. 83 ff.). Nach der Praxis der Steuerrekurskommission gelten als Unterhaltskosten Ausgaben, die gemacht werden, um ein Grundstück oder Gebäude einem der bisherigen Verwendung entsprechenden Gebrauch zu erhalten oder einer Verwendung, der es bereits früher gedient hat, wieder zuzuführen (Entscheid der Steuerrekurskommission [RKE] Nr. 137/1999 vom 26. November 1999; RKE Nr. 104/1995 vom 19. Mai 1995). Die laufenden Ausbesserungen und Reparaturen genügen in der Regel nicht, um den Zustand einer Liegenschaft zu wahren. Von Zeit zu Zeit sind umfangreichere Arbeiten notwendig, d.h. Renovationen und Ersatz von unbrauchbar gewordenen Einrichtungen. Wenn im letzteren Falle altmodische Einrichtungen durch zeitgemässe ersetzt werden, so schadet dies der Abzugsfähigkeit so lange nicht, als die zeitgemässe Einrichtung heute ungefähr den gleichen Komfort bietet wie die alte zu ihrer Zeit, und als sie notwendig ist, um die Liegenschaft weiterhin vermieten oder benutzen zu können. Der Steuerpflichtige darf Anspruch darauf erheben, die Liegenschaft in gutem Zustand zu erhalten (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8. Auflage, Bern 1999, § 32 N 80 mit weiteren Hinweisen).
b) Vom werterhaltenden Aufwand zu unterscheiden sind die wertvermehrenden Aufwendungen, durch welche die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus verbessert und damit der Anlagewert erhöht wird. Sie gehören zu den nach § 29 Abs. 3 StG von der Einkommenssteuer nicht abzugsfähigen Aufwendungen für Anschaffungen und Verbesserungen von Vermögensgegenständen (sog. Anlagekosten). Häufig kann eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden (Höhn/waldburger, a.a.O., § 32 N 83).
c) Im Einzelfall können Instandstellung und Wertvermehrung nur schwer auseinandergehalten werden. Wegen dieser Abgrenzungsschwierigkeiten und um nicht vor jedem Einbau einer neuen Küchenkombination den unpraktikablen Weg eines Augenscheines beschreiten zu müssen, hat die Steuerverwaltung im Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen" (Stand 1. Januar 1999) einen Katalog für die Abgrenzung abzugsfähiger Unterhaltskosten und wertvermehrender Aufwendungen verankert. Im konkreten Fall hat die Vorinstanz in Anwendung von Ziffer 5.1.2 lit. d dieses Kataloges die vom Rekurrenten ausgewiesenen Umbaukosten grundsätzlich zu zwei Dritteln als Unterhaltskosten qualifiziert, da eine alte Küchenkombination durch eine Kombination mit Abdeckung aus Natur- oder Kunststein ersetzt wurde, und hat ferner den Ersatz der Waschmaschine vollumfänglich zum Abzug zugelassen.
5. Weisungen, wie vorliegend das Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen" stellen nach herrschender Lehre und Rechtsprechung Verwaltungsverordnungen und kein Gesetzesrecht dar, weshalb die Steuerjustizbehörden von ihnen abweichen können (vgl. Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 1998, N 96 ff.; StE 1987 B 44.13.1 Nr. 2, E. 3a). Nach Auffassung der erkennenden Kommission vermag der Ersatz von Gebrauchsartikeln oder Apparaten wie beispielsweise Backöfen, Kühlschränke oder Waschmaschinen keinen Mehrwert zu begründen, weshalb ein Abzug von einem Drittel nicht gerechtfertigt erscheint. Zudem ist zu beachten, dass es sich bei der fraglichen Renovation um eine Küchenkombination mit einer mehr als 20-jährigen Gebrauchsdauer handelt, und solche Einrichtungen in der Regel keinen modischen Schwankungen unterworfen sind (vgl. StE 1988 B 25.6 Nr. 12, E. 4b, bb). In Analogie zu Ziffer 5.1 sind die Reparatur bzw. der gleichwertige Ersatz für ausschliesslich in der Kombination eingebaute Maschinen und Geräten (lit. a) sowie die Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch wie Backofen, Kühlschränke, Tiefkühler, Geschirrspüler, Waschmaschinen u.s.w., die im Gebäudewert eingeschlossen sind (lit. b), im vorliegenden Fall vollumfänglich als Unterhaltskosten zu qualifizieren und als Steuerfaktor Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. In Abweichung ihrer bisherigen Praxis kommt die Steuerrekurskommission deshalb zum Schluss, dass beim Ersatz einer Küchenkombination sämtliche Apparate, deren Demontage und Montage (inkl. Wiederherstellung zum Gebrauch) zu 100 %, fest mit dem Gebäude verbundene Küchenkombinationen dagegen, wenn mit der Renovation eine Komfortverbesserung und damit ein Mehrwert - wie vorliegend beim Einbau einer Abdeckung aus Natur- oder Kunststein - verbunden ist*,*zu zwei Dritteln abzugsfähig sind. Im vorliegenden Fall sind die Kosten wie folgt aufzuteilen:
1/1 abzugsfähig:
...
Küchengeräte Fr. 7'611.75
Demontage/Entsorgung der alten Küche Fr. 1'344.90
zuzüglich 6,5 % MWSt Fr. 582.20
...
Bausperrgut (inkl. MWSt) Fr. 164.95
...
Maler-/Gipserarbeiten (inkl. MWSt) Fr. 2'034.30
...
Arbeit und Material (inkl. MWSt) Fr. 949.60
...
Sanitär/Heizung/Metallkonstruktionen (inkl. MWSt) Fr. 923.35
...
Gefrierschrank (inkl. MWSt) Fr. 558.00
...
Waschmaschine (inkl. MWSt) Fr.1'707.00
2/3 abzugsfähig:
...
Küchenkombination:
Fronten Fr. 18'500.00
Steinabdeckung ... Fr. 5'480.00
Glasrückwand Fr. 1'625.00
zuzüglich 6,5 % MWSt Fr. 1'719.60
Demzufolge sind Fr. 15'876.05 zu 100 % und Fr. 28'174.60 zu zwei Dritteln als Liegenschaftsunterhaltskosten zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass der vorliegende Rekurs im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen ist und pro Bemessungsjahr 1998 Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe von Fr. 34'659.-- zu berücksichtigen sind.
Entscheid Nr. 158/2000 vom 15.12.2000