Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 12. Dezember 2008 (148/2008)

Kinderrenten und Zusatzrenten für Ehegatten der IV sind von derjenigen steuerpflichtigen Person zu versteuern, der auch die Invalidenrente zusteht, d.h. die Rente ist beim Stammrentner zu versteuern. Diese Regelung gilt auch, wenn die Kinderrente oder die Zusatzrente für den Ehegatten nicht an die rentenberechtigte Person, sondern direkt an frühere Ehegatten oder an andere Dritte, welche die elterliche Sorge über die Kinder ausüben, ausbezahlt wird.

Im Fall einer Zusatzrente bei Invalidität des einen Ehegatten ist dessen Erfüllung der Unterhaltspflicht beeinträchtigt. In einem solchen Fall handelt es sich um Unterhaltszahlungen und nicht um andere familienrechtliche Unterhalts- oder Unterstützungspflichten -, welche als Einkommen zu besteuern sind.

Sachverhalt:

**1.**Der Pflichtige und seine Ehefrau leben seit dem 1. Mai 2004 getrennt. Die beiden Kinder wohnen beim Pflichtigen, da sie gemäss Auszug aus dem Protokoll des Bezirksgerichts Arlesheim vom 15. Juni 2004 unter der Obhut des Pflichtigen stehen. Gemäss Verfügungen der Eidgenössischen Invalidenversicherung vom 8. und 9. März 2006 erhält die Ehefrau des Pflichtigen rückwirkend auf den 1. März 2003 eine Invalidenrente. Der Pflichtige und die beiden Kinder erhalten eine Zusatzrente für Ehegatten resp. eine Kinderrente.

**2.**In seiner Steuererklärung 2006 deklarierte der Pflichtige unter der Position 200 "AHV-/IV-Renten" in Höhe von Fr. 8'110.-- und unter der Position 390 "Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen" in der Höhe von Fr. 25'240.--. Mit definitiver Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2006 vom 29. Mai 2008 wurden die geltend gemachten Positionen von der Steuerverwaltung gestrichen. Dagegen wurden unter den Positionen 310 und 320 Unterhaltsbeiträge und Unterhaltsbeiträge für Kinder in der Höhe von Fr. 9'099.-- resp. Fr. 23'440.-- besteuert. Als Begründung führte die Steuerverwaltung an "Nachzahlung einer IV-Zusatzrente zu Stammrente Frau X. wird als Unterhaltsbeitrag an getrennt lebenden Ehegatten und die Nachzahlung der IV-Kinderrente als Alimentenzahlung besteuert".

**3.**Mit Schreiben vom 3. Juni 2008 erhob der Pflichtige dagegen Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, es seien die IV-Zusatzrente und die IV-Kinderrente nicht als Alimente zu besteuern.

Als Begründung machte er zusammengefasst insbesondere geltend, dass die Zusatzrente für den Ehegatten sowie die Kinderrente beim Stammrentner versteuert werden müsse. Ausserdem sei weder die IV-Zusatzrente noch die IV-Kinderrente eine familienrechtliche Unterstützung und dürfe somit nicht als Alimente besteuert werden, da seine Ehefrau gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG diese auch nicht abziehen könne.

**4.**Mit Einsprache-Entscheid vom 10. Juli 2008 wies die Steuerverwaltung die Einsprache im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass Ersatzeinkünfte wie Einkünfte aus AHV/IV und aus beruflicher Vorsorge zum steuerbaren Einkommen gehörten. Die als Ergänzung zur IV-Rente ausbezahlte Kinder- und Ehegattenrente von der Ehefrau zu versteuern, da ihr der gesetzliche Anspruch auf diese Rente zustehe, selbst wenn die Rente direkt an den Pflichtigen ausbezahlt werde.

Unterhaltsbeiträge seien regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Unterstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffe. Leistungen, die in Erfüllung familienrechtlichen Pflichten gemäss Art. 328 ff. ZGB erbracht würden, seien beim Empfänger steuerfrei. Keine solchen Leistungen seien Zahlungen zwischen Ehegatten (Art. 163 ff. ZGB) bzw. der Eltern an die Kinder (Art. 276 ff. ZGB) und zwar sowohl während der ungetrennten Ehe als auch nach einer allfälligen Trennung. Die Zusatzrenten würden von der Ex-Frau (recte Ehefrau) versteuert, obwohl sie direkt an den Pflichtigen ausbezahlt werden. Auf der anderen Seite müssten diese Zahlungen vom Pflichtigen versteuert werden, da es sich dabei wie bereits erwähnt nicht um "andere familienrechtliche Unterstützung" handle.

Auf die weitere Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.

**5.**Dagegen erhob der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 8. August 2008 Beschwerde mit den Begehren, es sei das steuerbare Einkommen um die von der getrennt lebenden Ehefrau zu versteuernden IV-Ehegattenrente von Fr. 9'099.-- (satzbestimmend Fr. 2'729.--) und die IV-Kinderrente von Fr. 23'440.-- (satzbestimmend Fr. 7'032.--) zu reduzieren, alles unter o/e-Kostenfolge.

Zur Begründung machte er zusammengefasst insbesondere geltend, dass entgegen den Ausführungen im Einsprache-Entscheid es keinesfalls so sei, dass die fraglichen IV-Zusatzrenten zwingend als Unterhaltsbeiträge gelten würden. Gemäss Bundesgerichtsentscheid vom 29. Januar 1999 bedeute das System der Abziehbarkeit und Besteuerung von Unterhaltsbeiträgen nämlich einen Einbruch in das sonst geltende Prinzip der Steuerneutralität von übrigen Lebenshaltungskosten und insbesondere von Leistungen innerhalb der Familie. Folgerichtig sei im Kanton A. eine Kinderrente nach AHVG und eine Zusatzrente aus staatlicher Pensionsversicherung beim Rentenbezüger besteuert worden, auch wenn er diese Renten im Interesse der studierenden Tochter verwendet habe.

In jeden Fall liege in der vorliegenden Konstellation eine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Eine unzulässige Doppelbesteuerung liege klar dann vor, wenn das gleiche Steuerobjekt bei zwei nur formell verschiedenen Steuersubjekten, nämlich beim Ehemann und bei der getrennt lebenden Ehefrau, besteuert werde.

Auf die weitere Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.

**6.**Mit Vernehmlassung vom 3. November 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde und stellte einen Antrag auf eine reformatio in peius, wobei sie zur Begründung auf die Erwägungen im Einsprache-Entscheid vom 10. Juli 2008 verwies. Ergänzend hielt sie fest, dass Zusatzrenten von der getrennt lebenden Ehefrau des Beschwerdeführers zu versteuern seien, obwohl sie direkt an diesen ausbezahlt würden. Die Ehefrau könne diese Leistungen jedoch als Unterhaltszahlungen abziehen. Auf der anderen Seite müssten diese Zahlungen vom Beschwerdeführer versteuert werden, da es sich dabei eben nicht um "andere familienrechtliche Unterstützung" handeln würde.

Bezüglich dem Antrag auf reformatio in peius hielt die Steuerverwaltung fest, da beim satzbestimmenden Einkommen die ordentlich fliessenden Rentenzahlungen ab 1. März 2006 nicht effektiv dazugerechnet, sondern die ganzen Rentenleistungen satzbestimmend auf 12 Monate umgerechnet worden sei, sei die Satzberechnung falsch. Das satzbestimmende Einkommen sei somit von Fr. 78'100.-- auf Fr. 86'200.-- zu erhöhen.

Auf die weitere Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.

**7.**Anlässlich der heutigen Verhandlung zog die Steuerverwaltung den Antrag auf reformatio in peius schriftlich zurück.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, wie die IV-Zusatzrente für Ehegatten sowie die IV-Kinderrenten zu versteuern sind und ob eine Doppelbesteuerung vorliegt.

3. a) Gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalanfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.

Ebenso sind Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erhält steuerbar (Art. 23 lit. f DBG).

b) Mit Ersatzeinkünften werden diejenigen Leistungen bezeichnet, die an die Stelle von Erwerbseinkünften treten und diese in der Regel ablösen. Ersatzeinkünfte können sowohl als Taggelder, in Rentenform oder auch als Kapitalabfindungen fliessen. Sämtliche Ersatzeinkünfte stellen grundsätzlich steuerbares Einkommen dar, da sie anderes steuerbares Einkommen ersetzen. Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen sind Leistungen, die auf dem in Art. 111 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 niedergelegten Dreisäulenkonzept beruhen. Die erste Säule umfasst die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge zur Deckung des Existenzbedarfs. Die zweite Säule, welche die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen soll, wird durch die berufliche Vorsorge gebildet. Als dritte Säule erscheint schliesslich die Selbstvorsorge, mit welcher die kollektiven Massnahmen der ersten und zweiten Säule entsprechend den persönlichen Bedürfnissen ergänzt werden (Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 7 StHG N 60). Mit diesem Konzept sollen somit die finanziellen Folgen der Risiken Alter, Tod und Invalidität sowohl für den Einzelnen wie auch für dessen Hinterbliebenen abgedeckt werden. Die Leistungen aus dem Dreisäulenkonzept fliessen grundsätzlich als Ersatz des Erwerbseinkommens und unterliegen immer der Einkommenssteuer (vgl. Richner/Frei /Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 22 N 4 ff.).

4. a) Von den Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten abgezogen.

b) Unterhaltszahlungen (Alimente) sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Unterstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 33 N 47). Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG verwirklicht das Korrespondenzprinzip: weil der Empfänger die Einkünfte zu versteuern hat, kann sie der Leistende abziehen. Der beim Leistenden zum Abzug zugelassene Betrag muss mit jenem übereinstimmen, der beim Leistungsempfänger als Einkommen erfasst wird (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 33 N 51).

Nicht abziehbar sind kraft ausdrücklicher Anordnung Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten. Dies gilt insbesondere für Unterhaltsbeiträge an mündige Kinder (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 24 N. 85). Nicht abzugsfähig sind auch Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Pflichten gemäss Art. 328 ff. (Verwandtenunterstützung) des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Dezember 1907. Solche Leistungen sind beim Empfänger steuerfrei. Der Leistende kann sie dementsprechend steuerlich nicht bzw. nur im Rahmen des Unterstützungsabzugs zum Abzug bringen (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 24 N 81; vgl. auch BSK ZGB-Koller, Art. 328/329 N 40). Keine Leistungen in Erfüllung einer familienrechtlichen Pflicht sind Zahlungen zwischen Ehegatten (ZGB 163 ff.) bzw. durch die Eltern an die Kinder (ZGB 276 ff.), und zwar sowohl während der ungetrennten Ehe als auch nach einer allfälligen Trennung. Dementsprechend sind Alimente an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten sowie an einen Elternteil, die dieser für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält, nicht steuerfrei (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 24 N 85).

5. a) Gemäss Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung (IVG) vom 19. Juni 1959 haben Männer und Frauen, denen eine Invalidenrente zusteht, für jedes Kind, das im Falle ihres Todes eine Waisenrente der Alters- und Hinterlassenenversicherung beanspruchen könnte, Anspruch auf eine Kinderrente. Die Kinderrente wird wie die Rente ausbezahlt, zu der sie gehört. Vorbehalten bleiben die Bestimmungen über die zweckmässige Verwendung (Art. 20 ATSG) und abweichende zivilrechtliche Anordnungen. Der Bundesrat kann die Auszahlung für Sonderfälle in Abweichung von Art. 20 ATSG regeln, namentlich für Kinder aus getrennter oder geschiedener Ehe (Art. 35 Abs. 4 IVG).

Gestützt auf diese Delegation hat der Bundesrat in Art. 82 der Verordnung über die Invalidenversicherung (IVV) vom 17. Januar 1961 festgelegt, dass für die Auszahlung der Renten sowie der Hilflosenentschädigung für Volljährige unter anderem Art. 71ter der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV) vom 31. Oktober 1947 sinngemäss gilt. Dessen Abs. 1 lautet: Sind die Eltern des Kindes nicht oder nicht mehr miteinander verheiratet oder leben sie getrennt, ist die Kinderrente auf Antrag dem nicht rentenberechtigten Elternteil auszuzahlen, wenn diesem die elterliche Sorge über das Kind zusteht oder es bei ihm wohnt. Abweichende vormundschaftliche oder zivilrechtliche Anordnungen bleiben vorbehalten. Absatz 1 gilt auch für die Nachzahlungen von Kinderrenten […] (Art. 71ter Abs. 2 AHVV).

b) Nach Art. 34 Abs. 1 IVG (in der vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2003 gültig gewesenen, vorliegend massgebenden Fassung) haben rentenberechtigte verheiratete Personen, die unmittelbar vor ihrer Arbeitsunfähigkeit eine Erwerbstätigkeit ausübten, Anspruch auf eine Zusatzrente für ihren Ehegatten, sofern diesem kein Anspruch auf eine Alters- oder Invalidenrente zusteht, wobei die Zusatzrente nur ausgerichtet wird, wenn der andere Ehegatte a) mindestens ein volles Beitragsjahr aufweist oder b) seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz hat.

c) Kinderrenten und Zusatzrenten für Ehegatten der IV sind von derjenigen steuerpflichtigen Person zu versteuern, der auch die Invalidenrente zusteht, d.h. die Rente ist beim Stammrentner zu versteuern (vgl. Merkblatt zur Besteuerung der Vorsorge der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 31. Mai 2001; Kurzmitteilung Nr. 35 vom 11. September 1979 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft). Diese Regelung gilt auch, wenn die Kinderrente oder die Zusatzrente für den Ehegatten nicht an die rentenberechtigte Person, sondern direkt an frühere Ehegatten oder an andere Dritte, welche die elterliche Sorge über die Kinder ausüben, ausbezahlt wird (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_164/2007 vom 17. Oktober 2007, E. 2.3).

Die sozialversicherungsrechtliche Rentenart der Kinderrente in der IV ist im Zusammenhang mit der zivilrechtlichen Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber dem Kind zu sehen (Art. 276 ff. ZGB): Die Kinderrente ist dann geschuldet, wenn der (unterhaltspflichtige) Vater und die (unterhaltspflichtige) Mutter noch lebt. Sie ersetzt nicht den Wegfall des Elternteils wie bei einer Waisenrente, sondern dient der Erleichterung der Unterhaltspflicht des invalid gewordenen Unterhaltsschuldners und soll dessen (durch Invalidität bedingte) Einkommenseinbusse ausgleichen. Mit anderen Worten soll sie dem invaliden Elternteil ermöglichen, seiner Unterhaltspflicht nachzukommen, aber nicht der Bereicherung des Unterhaltsempfängers dienen. Der Anspruch steht daher dem Rentenempfänger zu, nicht direkt dem Kind (vgl. BGE 2C_272/2007 vom 27. Dezember 2007, E. 2.3.3; Locher, Sozialversicherungsrecht, 3. Aufl. Bern 2003, § 52 N 11).

Die rentenberechtigte Person hat im Fall der Auszahlung bzw. der Weiterleitung der Alimente an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten, der die (gemeinsame) elterliche Sorge über das Kind ausübt, Anspruch auf Abzug der Kinderrente als Alimentenzahlung. Der die Rente empfangende Ehegatte muss diese als sein Einkommen versteuern.

6. Im vorliegenden Fall erhält die vom Pflichtigen getrennt lebende Ehefrau eine Invalidenrente. Der Pflichtige sowie die beiden Kinder erhalten eine Zusatzrente für Ehegatten resp. eine Kinderrente. Bei der Invalidenrente der Ehefrau sowie bei der Zusatzrente des Pflichtigen und der Kinderrenten handelt es sich unbestrittenermassen um Ersatzeinkünfte, welche steuerbares Einkommen bilden. Diese sind beim Stammrentner zu versteuern, auch wenn die Kinderrente oder die Zusatzrente für den Ehegatten nicht an die rentenberechtigte Person, sondern direkt an den getrennt lebenden Ehegatten d.h. dem Pflichtigen, welcher die elterliche Sorge über die Kinder ausübt, ausbezahlt wird.

Weil durch die Invalidität der Ehefrau des Pflichtigen auch die Erfüllung der Unterhaltspflicht beeinträchtigt wurde, gewährte die Invalidenversicherung derselben eine Zusatzrente für Ehegatten und zwei Kinderrenten. In casu handelt es sich folglich bei der ausbezahlten Zusatzrente für Ehegatten sowie der Kinderrenten klar um Unterhaltszahlungen - und nicht um andere familienrechtliche Unterhalts- oder Unterstützungspflichten -, welche als Einkommen zu besteuern sind.

Die Vorinstanz hat demzufolge zu Recht die Zusatzrente für Ehegatten sowie die Kinderrenten als Unterhaltsbeiträge beim Pflichtigen besteuert. Die Beschwerde ist demnach in diesem Punkt abzuweisen **7.**Der Vertreter des Pflichtigen macht weiter geltend, dass eine Doppelbesteuerung vorliege.

a) Eine Doppelbesteuerung setzt in der Regel voraus, dass die Steueransprüche von zwei oder mehreren Kantonen gegen die gleiche Person gerichtet sind. Das bedeutet, dass das Steuersubjekt in den konkurrierenden Steuerrechtsverhältnissen identisch sein muss. Vom strengen Erfordernis der Subjektidentität wird allerdings in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann abgesehen, wenn die Steueransprüche sich an zwei verschiedene Steuersubjekte richten, diese jedoch mit Bezug auf einen bestimmten Sachverhalt rechtlich und wirtschaftlich in besonderem Masse verbunden sind. So wurde eine Doppelbesteuerung auch dann angenommen, wenn die folgenden Personen je von einem Kanton für das gleiche Objekt besteuert wurden: Ehemann und Ehefrau (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern 2000, Rz 12 f. zu § 4).

b) Im vorliegenden Fall ist die vom Pflichtigen getrennt lebende Ehefrau in C. und der Pflichtige in B. steuerpflichtig. Abklärungen des Steuergerichts mit der Steuerverwaltung des Kantons D. haben ergeben, dass die vom Pflichtigen getrennt lebende Ehefrau von der Steuerverwaltung des Kantons D. für die Steuerperiode 2006 lediglich für ihre eigene IV-Rente veranlagt wurde. Ausserdem wurden keine Abzüge für geleistete Unterhaltsbeiträge geltend gemacht resp. von der Steuerverwaltung gewährt. Beim Pflichtigen besteuerte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft nur die ihm zugeflossene Zusatzrente für Ehegatten sowie die beiden Kinderrenten, weshalb im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung vorliegt.

Aufgrund all dieser Erwägungen ist festzuhalten, dass sich die Rüge der Doppelbesteuerung als unbegründet erweist und die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen ist.

8. a) Der Vertreter des Pflichtigen beruft sich im weiteren auf den Grundsatz von Treu und Glauben und macht geltend, dass der Rechtsdienst der Steuerverwaltung D. dem Pflichtigen mitgeteilt habe, dass IV-Zusatzrenten bei Weiterleitung oder Direktzahlung an den Ehegatten und die Kinder nicht als Unterhaltsleistungen, sondern als übrige familienrechtliche Unterhalts- oder Unterstützungspflichten betrachtet würden. Die gleiche Auskunft habe er vom Rechtsdienst der Steuerverwaltung Basel-Landschaft erhalten, worauf er Einsprache erhoben habe, welche jedoch abgewiesen wurde.

Da sich der Pflichtige aufgrund der zuerst identischen Auskünfte der Rechtsdienste beider betroffenen Steuerverwaltungen zum vorliegenden Rechtsmittelverfahren in guten Treuen veranlasst gesehen habe, dürften ihm selbst bei Unterliegen keine Kosten auferlegt werden. Ausserdem sei ihm in jedem Falle eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

b) Dazu ist erstens festzuhalten, dass bezüglich den Ausführungen betreffend die Aussagen des Rechtsdienstes der Steuerverwaltung D. im vorliegenden Fall keine Stellung dazu genommen werden kann, da das vorliegende Verfahren ausschliesslich den Kanton Basel-Landschaft betrifft. Zweitens vermag der Pflichtige in casu auch nicht einen Beweis für eine derartige Auskunft des Rechtsdienstes der Steuerverwaltung Baselland, welche von demselben in der Vernehmlassung vom 3. November 2008 und anlässlich der heutigen Verhandlung auch bestreitet wird, zu erbringen, weshalb, soweit der Vertreter des Pflichtigen sich auf dieses Gespräch bezieht, sämtliche Vorhaltungen ins Leere zielen.

Die Beschwerde erweist sich aus diesem Grunde auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.

9. (…)

Entscheid Nr. 148/2008 vom 12.12.2008