Aufwendungen eines Arztes im Zusammenhang mit einem Vertiefungsstudium Executive Master of Business Administration (EMBA), der Ausbildung zum Medical Manager FH sowie dem Nachdiplomstudium Public Health stellen gemäss der Praxis im Kanton Basel-Landschaft keine abzugsfähigen Kosten dar.
06-145 Ausbildung/Weiterbildung: Abzug für Aufwendungen bezüglich EMBA, Medical Manager FH und Nachdiplomstudium Public Health
Sachverhalt:
**1.**Die Pflichtigen machten in ihrer Steuererklärung 2004 unter Position 56 einen Abzug für übrige berufsbedingte Kosten in Höhe von insgesamt Fr. 24'269.-- geltend (Pauschalabzug von Fr. 500.--, Weiterbildungs- und Umschulungskosten von Fr. 16'596.--, Fachliteratur von Fr. 897.--, Mitgliederbeiträge an Berufsverbände von Fr. 4'510.--, besondere Berufskleider von Fr. 290.-- und Arbeitszimmer von Fr. 1'476.--). Mit definitiver Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2004 vom 24. März 2006 wurde der Abzug für übrige berufsbedingte Kosten auf Fr. 1'797.-- reduziert, mit der Begründung, es sei nur der Mitgliederbeitrag an einen Berufsverband abzugsfähig, es handle sich nicht um berufsbedingte Weiterbildung, sondern Studium, und die Kosten für ein Arbeitszimmer seien nur gemäss Wegleitung abzugsfähig.
**2.**Gegen diese Veranlagung erhob der Pflichtige am 21. April 2006 Einsprache und begehrte unter anderem, es seien die Kosten für das "Studium" vollumfänglich, die Gebühren zur Erlangung des FMH-Titels in Höhe von Fr. 3'070.-- sowie die Beiträge an alle Verbände abzuziehen.
Mit Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 2. August 2006 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Die Kosten für den Executive Master of Business Administration (EMBA), das Nachdiplomstudium Public Health, die Erlangung des FMH-Titels sowie die Diplomarbeit wurden jedoch als Ausbildungskosten nicht zum Abzug zugelassen.
**3.**Mit dagegen erhobenem Rekurs vom 31. August 2006 begehrte der Pflichtige sinngemäss, es seien die Kosten für das Vertiefungsstudium Executive Master of Business Administration (EMBA) an der Privaten Hochschule Wirtschaft (PHW) von Fr. 15'500.--, für den Medical Manager FH von Fr. 1'500.--, für das Nachdiplomstudium Public Health von Fr. 1'000.--, für die Erlangung des FMH-Titels von Fr. 3'070.-- sowie für die Diplomarbeit von Fr. 406.70 als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen.
Er machte insbesondere geltend, es handle sich um Weiterbildung, weil die FMH Weiterbildungen vorschreibe und die aufgeführten Weiterbildungen als solche anerkenne. Der Zulassungsstopp zur selbständigen Führung einer Praxis für Ärzte erfordere eine Anpassung des beruflichen Werdeganges resp. Aufstieges in eine andere Richtung als Praxiseröffnung. Deshalb seien umfangreiche Kenntnisse in Finanzbuchhaltung, im öffentlichen Gesundheitswesen, Projekt- und Qualitätsmanagement im Gesundheitswesen etc. notwendig. Diese Weiterbildung sei eine direkte Voraussetzung für den Aufstieg im angestammten Beruf.
Seine aktuelle Stellung beinhalte namentlich die Funktion als Bezirksadjunkt/Bezirksarzt, die ärztliche Leitung von drei kleineren, suchtspezifischen Kliniken mit Personal- und Budgetverantwortung, die Teilnahme an Projekten sowohl als Projektleiter als auch als Projektteammitglied und die aktive Teilnahme an der Angebotsentwicklung. Somit seien sämtliche Ausbildungsmodule in direktem Zusammenhang mit dem angestammten Beruf zu sehen, insbesondere auch, weil die von ihm besuchten Kurse ausschliesslich für Ärzte und Pharmakologen ausgeschrieben gewesen seien. Da die Ausbildungsmodule im Studium nicht oder nur teilweise Gegenstand der Ausbildung gewesen seien und im Beruf vorausgesetzt würden, sei von einer Weiterbildung auszugehen.
**4.**Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 9. November 2006 die Abweisung des Rekurses. Sie führte im Wesentlichen aus, beim Vertiefungsstudium Executive MBA an der Privaten Hochschule Wirtschaft (PHW) handle es sich um einen postgradualen, vertiefenden Studiengang, welcher wirtschaftswissenschaftliche Qualifikationen, unter anderem im Bereich des Projektmanagements, vermittle. Er baue auf dem nichtbetriebswirtschaftlichen technischen oder akademischen Fachwissen der Studierenden auf und schliesse mit einem Mastertitel ab. Die entstandenen Kosten könnten somit nicht zum Abzug gebracht werden.
Mit dem Nachdiplomstudium Public Health werde nicht die Verbesserung und Vertiefung bereits vorhandener Kenntnisse angestrebt, sondern der Erwerb von Fähigkeiten, welche dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung oder der Aufnahme eines anderen Berufes dienten. Es handle sich demzufolge um Ausbildungskosten, die nicht zum Abzug zugelassen seien.
Gemäss kantonaler Steuerpraxis würden Auslagen eines Arztes zur Erlangung des Titels des Facharztes FMH für Psychiatrie und Psychotherapie nicht zum Abzug zugelassen.
Eine Diplomarbeit werde im Hinblick auf ein gewünschtes Diplom verfasst, das in der Regel einen Titel verleihe, welcher gemäss Lehre darauf hindeute, dass es sich um eine Ausbildung im steuerrechtlichen Sinn handle. Aus diesem Grund seien auch die Kosten für die Erlangung eines Diploms nicht abzugsfähig.
**5.**An der heutigen Verhandlung zog der Rekurrent sein Begehren bezüglich der Kosten für die Erlangung des FMH-Titels in Höhe von Fr. 3'070.-- zurück, hielt jedoch an seinen übrigen Begehren fest. Die Steuerverwaltung hielt an ihrem Begehren um Abweisung des Rekurses fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die Aufwendungen des Rekurrenten im Zusammenhang mit dem Vertiefungsstudium Executive Master of Business Administration (EMBA) von insgesamt Fr. 15'500.--, dem Medical Manager FH von Fr. 1'500.--, dem Nachdiplomstudium Public Health von Fr. 1'000.-- und der Diplomarbeit von Fr. 406.70 zum Abzug zuzulassen sind.
3. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können bei unselbständiger Erwerbstätigkeit als Erwerbsunkosten die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungskosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Nicht abzugsfähig sind laut § 29 Abs. 3 StG Auslagen für eine berufliche Ausbildung.
a) Unter den nicht abziehbaren Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden so genannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinne des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich [VGE ZH] vom 3. November 2004 [SB.2004.00069], E. 2.2 mit weiteren Hinweisen, ).
Als Erwerbsunkosten können indessen unselbständig Erwerbende nach § 2 ter Abs. 1 lit. h der Regierungsratsverordnung zum Steuer- und Finanzgesetz vom 22. Oktober 1974 (RRV) Weiterbildungskosten abziehen, soweit sie zur Erhaltung oder Sicherung der erreichten Stellung und für den Aufstieg im angestammten Beruf im normalen Rahmen notwendig sind. Das Element der Notwendigkeit der Weiterbildungskosten ist in einem weiten Sinn zu verstehen. Es sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang stehen und welche die steuerpflichtige Person zur Erhaltung ihrer beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgaben als nicht absolut unerlässlich erweisen, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.1, ). Der Zusammenhang fehlt, wenn es nur um persönliche Bereicherung geht, etwa im Sinne kultureller Weiterbildung (vgl. BGE 113 Ib 114, 121 E. 3b). Eine Weiterbildung liegt somit stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung, die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt, bedarf es nicht (vgl. Beusch, Bildungskosten - Eine Analyse von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, Ziff. 24 und 47, ; VGE ZH vom 3. November 2004 [SB.2004.00069] E. 2.2, a.a.O.).
Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. a StG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (vgl. BGE 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.2, a.a.O.). Als solche nicht abzugsfähige Auslagen gelten beispielsweise der Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsführung durch einen ausgebildeten Juristen, durch einen Mathematiker oder Computerfachmann, die Kosten für den Besuch eines Lehrgangs zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für einen Juristen oder die Auslagen eines Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt (vgl. BGE 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.2, a.a.O.), eines Bauleiters für Renovationen, der ein Nachdiplomstudium zum Wirtschaftstechniker FH absolviert (vgl. BGE 2A.183/2005 vom 3. November 2005, E. 2.4, a.a.O.) und die Zusatzausbildung eines diplomierten Betriebsökonomen zum (Executive) Master of Business Administration (vgl. BGE 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.4.4, a.a.O.; BGE 2A.424/2005 vom 28. April 2006, E. 4.5, a.a.O.).
b) Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen, sondern es gilt auch den aktuell ausgeübten Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit zu berücksichtigen (vgl. BGE 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, E. 3.2, a.a.O.). So darf nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung namentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für einen Lehrgang zum EMBA nicht massgebend sein, ob die Absolventen eine Grundausbildung in Wirtschaft haben. Entscheidend ist vielmehr, ob im Ergebnis ein eigenständiger Berufsabschluss erworben wird, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert wird und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessert. Demnach ist massgebend, dass der jeweilige Lehrgang nicht lediglich eine Vertiefung und Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse bedeutet, sondern zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert führt (vgl. BGE 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, E. 3, a.a.O.; BGE 2A.183/2005 vom 3. November 2005, E. 2.4.4, a.a.O.; BGE 2A.424/2005 vom 28. April 2006, E. 4.2, a.a.O.).
4. a) Der Rekurrent ist seit 1. Januar 1998 als Oberarzt und seit 1. Juli 2003 als leitender Arzt im psychiatrischpsychologischen Dienst (…) der Stadt A. angestellt. Er ist als leitender Arzt vermehrt in die Verantwortlichkeit administrativer und betreuender Aufgaben eingebunden und führt die Polikliniken (…) in Co-Leitung mit der Betriebsleiterin.
b) Das Vertiefungsstudium EMBA der Privaten Hochschule für Wirtschaft (PHW) Bern, das der Rekurrent absolviert hat, vermittelt methodische Kompetenzen sowie Wissen auf den Gebieten der Unternehmensplanung und -führung, der Unternehmensfinanzierung, des Marketings, des Organisations-, Prozess- und Projektmanagements, des strategischen und operativen Personalmanagements, der Betriebs- und Volkswirtschaft, der Soft Skills und des Rechts. Gemäss Angaben der PHW befähigt die erfolgreiche Teilnahme am Masterprogramm zur Übernahme anspruchsvoller beruflicher Aufgaben (obere Kaderfunktionen) (vgl. ).
Nach der bereits erwähnten Praxis des Bundesgerichts wird mit dem Lehrgang zum EMBA im Ergebnis ein eigenständiger Berufsabschluss erworben, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert wird und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessert. Demnach stellt der Lehrgang zum EMBA auch in casu nicht lediglich eine Vertiefung und Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse dar, sondern führt zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und einem Titel mit eigenem Wert. Folglich können die Aufwendungen des Rekurrenten für den Lehrgang zum EMBA in Höhe von Fr. 15'500.-- nicht abgezogen werden.
c) Die Absolventen des Nachdiplomstudiums FH Medical Manager erwerben in Ergänzung zu ihrem medizinischen Können ökonomisches Fachwissen und eignen sich die fachspezifische Methodenkompetenz an, um wirtschaftliche Problemstellungen effizient und nachhaltig zu lösen. Die Zielgruppe bilden Ärzte, welche nach einigen Jahren Berufspraxis Verantwortung für Sach- und Führungsentscheide übernommen haben oder sich auf eine höhere Kaderposition vorbereiten wollen (vgl. ). Das Nachdiplomstudium vermittelt in zwanzig Modulen eine gezielte Vertiefung in Theorie und Praxis des modernen Managements von Einrichtungen des Gesundheitswesens und schliesst mit dem Erwerb des Titels "Executive Master of Medical Management" ab (vgl. ). Da dieses Nachdiplomstudium demnach nicht darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit als Arzt erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern, liegt keine Weiterbildung vor. Die Aufwendungen des Rekurrenten für das Nachdiplomstudium FH Medical Manager von Fr. 1'500.-- sind somit nicht abzugsfähig.
d) Im Rahmen des Nachdiplomstudiums Public Health hat der Rekurrent nur gewisse Module besucht, namentlich das Modul Statistik. Jedoch räumte er anlässlich der heutigen Verhandlung selbst ein, er habe sich dabei neues Wissen und Können angeeignet. Demnach handelt es sich auch beim Nachdiplomstudium Public Health nicht um eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten Berufes als Arzt, sondern letztlich um eine neue Ausbildung. Folglich können auch diese Aufwendungen von Fr. 1'000.-- nicht abgezogen werden.
e) Die vom Rekurrenten verfasste Diplomarbeit thematisiert die strategische Unternehmensführung. Dies verdeutlicht, dass der betreffende Lehrgang nicht mit der Tätigkeit als Arzt im klassischen Sinn zusammenhängt. Somit sind die Kosten für die Diplomarbeit von Fr. 406.70 als Aufwendungen für eine Ausbildung und infolgedessen als nicht abzugsfähig zu qualifizieren.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung zu Recht die Aufwendungen des Rekurrenten für das Vertiefungsstudium EMBA, das Nachdiplomstudium FH Medical Manager, das Nachdiplomstudium Public Health sowie die Diplomarbeit als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten qualifiziert hat. Folglich erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
5. (…)
Entscheid Nr. 145/2006 vom 24.11.2006