Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 10. November 2006 (141/2006)

Ein Unternutzungsabzug kann nur dann berücksichtigt werden, wenn der Eigenmietwert effektiv der Besteuerung unterliegt. Dies ist dann der Fall, wenn der Eigenmietwert die Hypothekarzinsen und Kosten für den Liegenschaftsunterhalt übersteigt. Wo der um die zugerechneten Abzüge gekürzte Nettoeigenmietwert negativ ist oder nur einen sehr geringen Betrag ausmacht, kann ein Unternutzungsabzug nicht mehr gewährt werden.

(Mit Urteil vom 18. Juli 2007 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 22. September 2006 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut.)

06-141 Unternutzungsabzug

Sachverhalt:

**1.**Die Rekurrenten deklarierten in ihrer Steuererklärung 2004 einen Eigenmietwert von Fr. 12'900.--, in welchem ein Unternutzungsabzug geltend gemacht wurde. Die Steuerverwaltung setzte indessen in der definitiven Veranlagungsverfügung 2004 vom 25. Januar 2006 den Mietwert der Liegenschaft (…) auf Fr. 17'200.-- fest.

**2.**Die dagegen erhobene Einsprache vom 13. Februar 2006 wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 31. Mai 2006 ab.

**3.**Mit Rekurs vom 4. Juli 2006 begehrte der Vertreter der Pflichtigen, es sei der Einsprache-Entscheid der Rekursgegnerin vom 31. Mai 2006 aufzuheben und diese anzuweisen, den von den Rekurrenten in der Steuererklärung 2004 geltend gemachten Unternutzungsabzug beim Eigenmietwert vollumfänglich zuzulassen, dies alles unter o/e- Kostenfolge. Zur Begründung machte er geltend, dass sich für die auf § 1 bis Abs. 4 der Regierungsratsverordnung zum Steuer- und Finanzgesetz vom 22. Oktober 1974 abgestützte angefochtene Verfügung keine gesetzliche Grundlage im Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) fände, sondern dass diese vielmehr den klaren Bestimmungen von § 27 ter Abs. 1 und Abs. 7 StG wiederspräche. Darüber hinaus erweise sich die Anwendung von § 27 ter Abs. 1 und Abs. 7 StG durch die Rekursgegnerin als willkürlich, unverhältnismässig und nicht im öffentlichen Interesse.

**4.**Mit Vernehmlassung vom 16. Oktober 2006 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses mit der Begründung, dass gemäss § 27 ter Abs. 7 StG der Unternutzungsabzug mit Beschluss vom 6. Juli 2004 und Wirkung ab dem 7. Juli 2004 in der Regierungsratsverordnung zum Steuer- und Finanzgesetz in § 1 bis einzig im Lichte steuerrechtlicher Prinzipien konkretisiert worden sei. Der Unternutzungsabzug bezwecke, die Härten, die sich aus der Besteuerung des Eigenmietwertes für nicht mehr genutzten Wohnraum ergäben, zu mildern. Daraus ergebe sich klar, dass ein Unternutzungsabzug nur dann gewährt werden könne, wenn der Eigenmietwert nach Abzug der Hypothekarzinsen und der Liegenschaftsunterhaltskosten positiv sei. Im vorliegenden Fall belaufe sich der Eigenmietwert jedoch auf Fr. 17'200.-- und die Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 20'108.--. Daher könne vorliegendenfalls kein Unternutzungsabzug erfolgen.

5.(…)

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob der geltend gemachte Unternutzungsabzug der Rekurrenten für die Liegenschaft in A. zu gewähren ist.

3. a) Gemäss § 27 ter Abs. 7 StG ist einer erheblichen raummässigen Unternutzung des selbst genutzten Wohneigentums bei der behördlichen Festlegung des Eigenmietwertes auf Antrag Rechnung zu tragen. Das Nähere regelt der Regierungsrat. Eine Liegenschaft gilt laut § 1 bis Abs. 3 der Regierungsratsverordnung vom 22. Oktober 1974 zum Steuer- und Finanzgesetz (RRV-StG) nur dann als erheblich untergenutzt, wenn ein oder mehrere Zimmer während des ganzen Jahres weder als Schlaf-, Wohn-, Arbeits-, Bastel- noch als Gästezimmer oder auf andere Weise genutzt werden. Eine erhebliche Unternutzung kann dann entstehen, wenn ein allein stehender Steuerpflichtiger über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügt. Für halbe Räume gibt es keinen Abzug. Der Unternutzungsabzug kann jedoch nur denjenigen Steuerpflichtigen gewährt werden, die ungewollt über eine zu grosse Liegenschaft verfügen.

Ein Eigentümer eines Einfamilienhauses hat ungewollt eine zu grosse Liegenschaft, wenn sich die Wohnbedürfnisse seiner Familie beispielsweise zufolge Wegzugs der Kinder, Tod in der Familie vermindern und nur noch ein Teil seines Eigenheimes tatsächlich genutzt wird. Der Unternutzungsabzug muss vom Steuerpflichtigen beantragt, dargetan und nachgewiesen werden (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 95 ff. zu Art. 21).

b) Der Unternutzungsabzug soll verhindern, dass eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr entsprechende Besteuerung Platz greift. Da der Eigenmietwert nur durch den Verkauf oder die Vermietung der Wohnung vermieden werden kann, wollte der Gesetzgeber auch bewirken, dass nicht letztlich eine Wohnung veräussert werden muss, weil die steuerlichen Folgen nicht mehr getragen werden können. Mit dem Unternutzungsabzug soll nach dem Willen des Gesetzgebers gerade bei älteren Personen verhindert werden, dass sie deswegen umziehen müssen. Der Unternutzungsabzug bezweckt, die Härten, die sich aus der Besteuerung des Eigenmietwertes für nicht mehr genutzten Wohnraum ergeben, zu mildern.

c) Im vorliegenden Fall bewohnen die Steuerpflichtigen eine Liegenschaft in A.. Zufolge Wegzugs der drei Kinder verfügen die Rekurrenten ungewollt über eine zu grosse Liegenschaft. Ihre Wohnbedürfnisse haben sich dem zufolge vermindert und es wird nur noch ein Teil des Eigenheims tatsächlich genutzt.

Ein Unternutzungsabzug kann gemäss § 1 bis Abs. 4 RRV-StG jedoch nur dann berücksichtigt werden, wenn der Eigenmietwert auch effektiv der Besteuerung unterliegt. Dies ist dann der Fall, wenn der Eigenmietwert die Hypothekarzinsen und Kosten für den Liegenschaftsunterhalt übersteigt. Dies ist nachfolgend zu prüfen.

4. a) § 29 StG bestimmt, welche Auslagen bei der Ermittlung des Reineinkommens von den steuerbaren Einkünften abzuziehen sind. Abs. 1 lit. f sieht vor, dass die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach § 24 StG steuerbaren Vermögensertrages und weiterer CHF 50'000.-- zum Abzug zugelassen sind. Die Schuldzinsen sind somit auch dann zum Abzug zugelassen, wenn sie keinen Gewinnungscharakter aufweisen. Gemäss Abs. 2 können die Kosten des Unterhalts und der Verwaltung von Grund und Boden in ihrem tatsächlichen Umfang, jene von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, nach Wahl des Steuerpflichtigen, und zwar für jede Veranlagungsperiode, entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in Form einer Pauschale abgezogen werden. Zwischen § 29 Abs. 2 StG, der den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten regelt, und § 24 Abs. 1 lit. d StG, wonach Einkünfte aus dem Eigengebrauch unbeweglichen Vermögens zum steuerbaren Einkommen zu rechnen sind, liegt ein vom Gesetzgeber gewollter Konnex. Die fraglichen Liegenschaftsunterhaltskosten sind Gewinnungskosten, die als solche nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als sie organisch mit steuerlich erfassbaren Roheinkünften zusammenhängen (BlStPr. XV, S. 128 ff.).

Mit dem Unternutzungsabzug vermindern sich auch die Unterhaltskosten. Die Liegenschaftsunterhaltskosten stellen wie soeben erwähnt Gewinnungskosten dar und können daher nur insoweit vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden, als der Eigenmietwert zur Besteuerung gelangt (vgl. § 1 bis Abs. 4 RRV-StG).

b) Im vorliegenden Fall beläuft sich der Eigenmietwert auf Fr. 17'200.--. Die Liegenschaftsunterhaltskosten betragen Fr. 20'108.-- und die Hypothekarzinsen betragen Fr. 11'670.--. Somit übersteigt bereits der Liegenschaftsunterhalt den Eigenmietwert, weshalb die Voraussetzungen gemäss § 1 bis Abs. 4 RRV-StG nicht erfüllt sind und demnach der Unternutzungsabzug nicht gewährt werden kann.

5. a) Der Vertreter der Rekurrenten macht geltend, die auf § 1 bis Abs. 4 Regierungsratsverordnung zum Steuer- und Finanzgesetz vom 22. Oktober 1974 abgestützte angefochtene Verfügung würde keine gesetzliche Grundlage im Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern finden, sondern widerspräche vielmehr den klaren Bestimmungen von § 27 ter Abs. 1 und Abs. 7 StG.

b) Gemäss § 74 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Mai 1984 erlässt der Regierungsrat Verordnungen auf der Grundlage und im Rahmen der Gesetze und Staatsverträge, soweit nicht durch Gesetz ausnahmsweise der Landrat zum Erlass ausführender Bestimmungen ermächtigt ist. Die ausdrückliche Delegation an den Regierungsrat gemäss § 27 ter Abs. 7 letzter Satz StG ist somit rechtsgültig und wäre alleine schon aufgrund der verankerten Ermächtigung in der Verfassung nicht nötig gewesen. Die auf § 1 bis Abs. 4 RRV-StG abgestützte Verfügung findet demnach klar eine gesetzliche Grundlage im Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern und widerspricht somit nicht den klaren Bestimmungen von § 27 ter Abs. 1 und Abs. 7 StG. Die Bestimmung des § 1 bis Abs. 4 RRV-StG ist demnach gesetzeskonform und somit anwendbar.

6. Die Rekurrenten vertreten die Meinung, dass die auf § 1 bis Abs. 4 RRV-StG abgestützte angefochtene Verfügung das Willkürverbot gemäss Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verletzen würde.

a) Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender erscheint, sondern erst, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, N 524).

b) Wie unter Ziffer 3b bereits erwähnt, soll der Unternutzungsabzug verhindern, dass eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr entsprechende Besteuerung Platz greift. Er bezweckt, die Härten, die sich aus der Besteuerung des Eigenmietwertes für nicht mehr genutzten Wohnraum ergeben, zu mildern. Daraus ergibt sich klar, dass ein Unternutzungsabzug nur dann gewährt werden kann, wenn der Eigenmietwert auch effektiv der Besteuerung unterliegt. Wo der um die zugerechneten Abzüge gekürzte Nettoeigenmietwert negativ ist oder nur einen sehr geringen Betrag ausmacht, kann ein Unternutzungsabzug nicht mehr gewährt werden.

Geht man von diesem Zweck aus, so lässt die Bestimmung des § 27 ter Abs. 7 StG Spielraum für die Regierungsratsverordnung vom 22. Oktober 1974 zum Steuer- und Finanzgesetz zu. Die älteren Personen, deren Renteneinkommen sich nicht erhöht, können bei einem positiven Eigenmietwert in den Genuss des Unternutzungsabzuges kommen. Diejenigen Personen, die unter die Härten, die sich aus der Besteuerung des Eigenmietwertes für nicht mehr genutzten Wohnraum ergeben, fallen, wird durch die RRV-StG Rechnung getragen. Die Bestimmung des § 1 bis Abs. 4 der Regierungsratsverordnung vom 22. Oktober 1974 zum Steuer- und Finanzgesetz entspricht klar dem Zweck des Unternutzungsabzuges und ist somit nicht willkürlich.

Demzufolge erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist somit abzuweisen.

7. (…)

Entscheid Nr. 141/2006 vom 10.11.2006