Das Gesellschaftsrecht unterscheidet zwischen den Mitwirkungsrechten und den vermögensmässigen Rechten eines Gesellschafters. In Bezug auf die Mitwirkungsrechte ist für jeden Fall einzeln abzuklären, ob dem Ehepartner des Unternehmerehegatten wesentliche Entscheidungsbefugnisse und Mitwirkungsmöglichkeiten zustehen. Eine untergeordnete, wenn auch umfangreiche Mitarbeit des Eigentümerehegatten genügt nicht, wenn die Entscheidungsbefugnisse einzig und allein beim Unternehmerehegatten liegen. Dem Ehepartner müssen effektive Mitsprache- und Mitwirkungsrechte eingeräumt sein, die er auch tatsächlich ausübt.
Zivilrechtlich ist die Bilanzierung von Privatvermögen in Geschäftsbüchern einer Einzelfirma nicht verboten. Die buchmässige Behandlung kann daher durchaus ein Indiz für die Qualifikation sein, ist jedoch für die Zuordnung eins Vermögensobjektes zum Geschäftsoder Privatvermögen für sich allein noch nicht entscheidend; sie muss vielmehr im Einklang mit den tatsächlichen Verhältnissen stehen. Voraussetzung für die Aufnahme eines Vermögenswertes in die Geschäftsbilanz des Selbständigerwerbenden ist jedoch das zivilrechtliche Eigentum an diesem. Der Einzelunternehmer darf in seiner Bilanz an sich nur Vermögenswerte aufführen, die ihm gehören und keine solchen, die im Eigentum seiner Frau stehen, so dass auch aus steuerrechtlicher Sicht nur diese Geschäftsvermögen bilden.
08-109 Kauf einer Liegenschaft durch die Ehefrau eines Architekten - Qualifikation dieser Liegenschaft als Privat- oder als Geschäftsvermögen
Sachverhalt:
**1.**Gegen die definitive Veranlagungsverfügung betreffend direkte Bundessteuer 2005 vom 22. März 2007 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Einsprache und beantragte, die Liegenschaft in X. (…) sei weiterhin als Privatvermögen zu qualifizieren. Die Liegenschaft in Z. (A.-Strasse Nr. c), welche im Jahre 2005 von der Beschwerdeführerin erworben wurde, sei als Privatvermögen zu qualifizieren. Die Liegenschaftsunterhaltskosten für beide Liegenschaften seien gemäss Deklaration in der Steuererklärung zu gewähren. Das Total der Geschäftsaktiven des Beschwerdeführers, nach Abzug des Buchwertes der Wertschriften und nach Abzug des Buchwertes der Liegenschaften, sei zu korrigieren.
Zur Begründung führte sie an, dass die Umqualifizierung der Liegenschaft in X. vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen willkürlich erfolgt sei. Der Auszug der Familie (…) aus der Liegenschaft in X. begründe eine Umqualifizierung nicht und widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben. Es fehle an einer Willenserklärung des Ehemannes für die Umqualifizierung und an der Aktivierung der Liegenschaft in der Bilanz des Architekturbüros. Die Liegenschaft sei zudem zu Wohnzwecken erworben worden.
Die Liegenschaft in Z. gehöre ebenso in das Privatvermögen, da die Ehefrau, welche diese erworben hatte, keine Tätigkeit als Selbständigerwerbende ausführe und beruflich keinen Bezug zu Geschäften mit Liegenschaften habe. Ein systematisches und planmässiges Vorgehen liege nicht vor. Es handle sich um eine reine Umschichtung von ihrem Geldvermögen in eine Liegenschaft. Schliesslich sei das Total der Geschäftsaktiven gemäss der Selbstdeklaration zu übernehmen.
**2.**Mit Einsprache-Entscheid vom 3. Juni 2008 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem die Geschäftsaktiven gemäss Deklaration korrigiert wurden. Zur Begründung führte sie an, dass bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern (z.B. Architekten) sämtliche sich in ihrem Besitze befindlichen Liegenschaften zum Geschäftsvermögen gehören würden. Davon ausgenommen seien nur die selbstbewohnte Liegenschaft, ein Feriendomizil und ererbte Liegenschaften. Allenfalls zusätzlich noch eine als Kapitalanlage der Vorsorge dienende Liegenschaft. Wenn dem Ehepartner des gewerbsmässigen Liegenschaftshändlers eine Mitunternehmerstellung zukomme, würde sich die besagte Regelung ebenso auf den Ehepartner ausweiten. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien die Gesamtumstände zu würdigen. Für eine Gewerbsmässigkeit würde die systematische Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, eine kurze Besitzdauer, ein enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne beziehungsweise deren Wiederanlage in gleichartigen Vermögensgegenständen sprechen. Durch den Auszug aus der Liegenschaft in X. werde der ursprüngliche Kaufgrund (Selbstbewohnung) gegenstandslos. Die Umqualifizierung in Geschäftsvermögen sei bereits, anlässlich des Erwerbs des Grundstücks, angekündigt worden. Einer Willensäusserung der betroffenen Person(en) bedürfe es zur Umqualifizierung einer Privat- zur Geschäftsliegenschaft nicht, genauso wenig bedürfe es einer Bilanzierung der Liegenschaft in der Einzelfirma. Der Erwerb der Liegenschaft in Z. sei durch die Ehefrau, welche Mitarbeiterin im Architekturbüro ihres Mannes ist, erfolgt. Sie habe sich daher Fachkenntnisse der Branche aneignen können. Eine Erhöhung der Hypothek über Fr. 125'000.-- auf den Geschäftsliegenschaften (A.-Strasse Nr. a/b) lasse darauf schliessen, dass der Betrag für die angrenzende Liegenschaft (A.-Strasse Nr. c) aus dem Geschäft entnommen worden, wobei auch eine systematische Handlungsweise erkennbar sei. Aufgrund der Finanzierung gehöre die Liegenschaft zum gemeinsamen Vermögen der Ehegatten und sei als Geschäftsvermögen zu betrachten.
**3.**Die Vertreterin der Pflichtigen erhob gegen diesen Einsprache-Entscheid mit Schreiben vom 1. Juli 2008 Beschwerde und hielt an den Anträgen der Einsprache fest. Bezüglich der Liegenschaft in X. wurde betont, dass das unbewegliche Vermögen seit Jahren als Privatvermögen von der Steuerverwaltung veranlagt worden sei.
Die Liegenschaft an der (A.-Strasse Nr. c) in Z. sei im Rahmen des güterrechtlichen Vermögensanspruchs der Ehegattin erworben worden und könne nicht dem Geschäftsvermögen des Ehemannes zugeordnet werden. Des Weiteren sei die Ehefrau nicht als Selbständigerwerbende tätig und habe auch sonst keinen Bezug zu Geschäften mit Liegenschaften. Sie arbeite als Teilzeitangestellte bei ihrem Mann im Architekturbüro und erledige für einen Bruttolohn von Fr. 22'900.-- normale Büroarbeiten.
Die Anhaltspunkte für gewerbsmässigen Liegenschaftserwerb gemäss der bundesgerichtlichen Rechtssprechung würden wie folgt widerlegt: Eine systematische Art und Weise des Vorgehens liege nicht vor, da die Ehefrau noch keine eigene Liegenschaft erworben habe. Ausser der Liegenschaft in Z. besitze sie keine Liegenschaft, daher könne auch nicht von einer Häufigkeit von Transaktionen gesprochen werden. Bezüglich der kurzen Besitzdauer sei gesagt, dass die Ehefrau die Liegenschaft seit dem 1. Juni 2005 besitze. Ein enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit müsse aufgrund ihrer Teilzeitanstellung als Büroangestellte verneint werden. Der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher Mittel zur Finanzierung der Geschäfte liege nicht vor, das Fachwissen des Ehemannes könne ihr nicht angerechnet werden, sonst könne keine Ehefrau eines Architekten eine private Liegenschaft erwerben. Die Finanzierung sei im üblichen Rahmen erfolgt. Schliesslich habe die Ehefrau noch nie Handel mit Liegenschaften betrieben, daher könne kein Gewinn erzielt worden sein. Die Gewährung der Hypothek von der Y Bank für den Kauf der Liegenschaft im Betrag von Fr. 470'000.-- stelle mit 68% des Kaufpreises keine Ungewöhnlichkeit dar. Die Erhöhung der Hypothek im Betrag von Fr. 125'000.-- auf der Geschäftsliegenschaft an der A.-Strasse Nr a/b sei kein ungewöhnliches Vorgehen, da somit jederzeit Geld für sonstige geschäftliche Tätigkeiten des Ehemanns aufgenommen werden könne.
**4.**Mit Vernehmlassung vom 3. September 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf den Einsprache-Entscheid verwiesen. Ergänzend führte sie aus, die Liegenschaft in X. gehöre nur solange in das Privatvermögen, als sie selbstbewohnt werde. Die selbstbewohnte Liegenschaft in Q. werde als Privatvermögen betrachtet.
Die Liegenschaft an der (A.-Strasse Nr. c) in Z. ist das Nachbargebäude der Geschäftsliegenschaften A.-Strasse Nr. a/b. Eine Erhöhung der Hypothek der letzteren Liegenschaften ermöglichte die Eigenkapitalbeschaffung der ersteren. Dem Argument des güterrechtlichen Vermögensanspruchs könne nur gefolgt werden, wenn die dafür notwendigen Voraussetzungen (Scheidung oder Tod) vorliegen würden. Anders würde die Beurteilung möglicherweise aussehen, wenn der Liegenschaftskauf aufgrund einer der Ehefrau zugeflossenen Erbschaft oder aus Eigenmittel aus dem Eigengut getätigt worden wäre.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt zunächst, ob das Mehrfamilienhaus in X. (…) wie bis anhin als Privatvermögen oder neu als Geschäftsvermögen zu qualifizieren ist.
a) Gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs als Geschäftsvermögen erklärt.
b) Geschäftsvermögen ist regelmässig dann anzunehmen, wenn ein Vermögensobjekt für Geschäftszwecke erworben worden ist und dem Geschäft auch tatsächlich (mittelbar oder unmittelbar) dient (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 18 N 73). Das Dienen kann grundsätzlich sowohl mittelbar als auch unmittelbar erfolgen: Unmittelbar durch die Beschaffenheit, mittelbar durch den Wert als notwendiges Betriebskapital oder als Reserve, sofern und soweit eine solche nach Art und Umfang des Geschäfts erforderlich oder üblich ist. Nach konstanter Rechtsprechung kann zudem nur Geschäftsvermögen sein, was sich zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet. Ausnahmen werden allerdings gemacht, wenn zwischen Geschäftsinhaber und zivilrechtlichem Eigentümer wirtschaftliche Identität besteht. Eine derartige Verbindung wird vom Bundesgericht etwa dann bejaht, wenn ein Ehegatte ein Vermögensobjekt zu geschäftlichen Zwecken erwirbt und dieses dem vom anderen Ehegatten betriebenen Geschäft zur Verfügung stellt. Es gibt Vermögensobjekte, die aufgrund ihrer äusseren Beschaffenheit eindeutig entweder Geschäftsvermögen oder Privatvermögen sind und solche, die ihrer Natur nach beides sein können. Steuerrechtlich wird deshalb unterschieden zwischen eindeutigem (notwendigem) Geschäftsvermögen; eindeutigem (notwendigen) Privatvermögen; Alternativgütern, welche aufgrund ihrer Beschaffenheit oder Verwendungsmöglichkeit sowohl Geschäftsvermögen wie auch Privatvermögen sein können (vgl. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, StR 2000, S. 480 ff.).
c) Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, ist gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts, auf Grund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände zu entscheiden. Für die Unterscheidung zwischen Privatvermögen und Geschäftsvermögen gelten die unter der Herrschaft des Bundessteuerbeschlusses 1940 entwickelten Grundsätze weiter.
Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung notwendiges Geschäftsoder notwendiges Privatvermögen bilden oder wie namentlich Liegenschaften, Alternativgüter darstellen, das heisst sowohl zum Geschäftswie auch zum Privatvermögen gehören (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.52/2003 vom 23. Januar 2003, E. 2.2.). Dient ein Alternativgut gleichzeitig sowohl privaten wie auch geschäftlichen Zwecken, spricht man von gemischten Gütern. Die Zuweisung zum Geschäftsvermögen oder Privatvermögen erfolgt in diesen Fällen nach der sog. Präponderanzmethode (Fabian Amschwand, a.a.O, StR 2000, S. 480 ff). Danach wird ein Wirtschaftsgut, welches sowohl privaten als auch wirtschaftlichen Zwecken dient, nicht aufgeteilt, sondern es wird darauf abgestellt, welche Nutzungsart überwiegt (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 1, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 14 N 50; vgl. auch Merkblatt zum Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992 betreffend Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG [Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren Anwendung], publiziert in ASA 61 507ff.).
d) Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie sich aus der gesetzlichen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle technischwirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 133 II 420 E 3.2.). Daneben können weitere Abgrenzungskriterien im Einzelfall die äussere Beschaffenheit des Vermögenswertes, dessen tatsächliche Nutzung, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, das Erwerbsmotiv, die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse und auch dessen buchmässige Behandlung dienen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.52/2003 vom 23. Januar 2003, E. 2.2.).
3. a) Vorliegend wurde der Pflichtige aufgrund seiner Tätigkeit als Architekt von der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 20. April 1998 als Liegenschaftshändler qualifiziert. Im Weiteren wurde u.a. festgehalten, dass das Mehrfamilienhaus (…) in X. (Bj. 1994) sowohl selbstbewohnt wie auch vermietet sei, weshalb es zum Privatvermögen zu zählen sei. Das Bauland in R. wurde zum Geschäftsvermögen gezählt, wobei angekündigt wurde, dass falls die Parzelle in R. bebaut und danach selbst bewohnt werde, die Liegenschaft in X. steuerlich neu beurteilt werden müsse und u.U. dem Geschäftsvermögen zuzuordnen sei.
Zu den derzeit geschäftlich genutzten Liegenschaften der Pflichtigen gehören diese in Z. an der A.-Strasse a/b. Die Liegenschaft in X. an der (…), welche von der Steuerverwaltung bis zum Auszug der Familie per 30. Juni 2005 zum Privatvermögen gezählt wurde, wurde teilweise selbst bewohnt, teilweise an Dritte vermietet und teilweise geschäftlich genutzt. Die Familie ist per 1. Juli 2005 in X. ausgezogen und wohnt seither in Q., (…). Mit Einsprache-Entscheid direkte Bundessteuer für das Jahr 2002 vom 22. November 2004 hielt die Steuerverwaltung fest, dass nach einem Umzug der Familie, das Mehrfamilienhaus in X. gemäss dem Schreiben vom 20. April 1998, als Geschäftsvermögen betrachtet werden müsse. In ihrem Einsprache-Entscheid zur direkten Bundessteuer 2005 vom 3. Juni 2008 hielt die Steuerverwaltung an der Umqualifizierung der Liegenschaft in X. aufgrund der Änderungen fest.
b) Die Liegenschaft in X. wurde von der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 20. April 1998 als Privatvermögen eingestuft, wobei der Steuerverwaltung die Art der Nutzung der Liegenschaft zum damaligen Zeitpunkt bekannt war. Das Mehrfamilienhaus mit vier Wohneinheiten wurde seit der Fertigstellung sowohl vermietet, geschäftlich genutzt als auch bis zum Umzug im Jahre 2005 nach Q. selbst bewohnt. Damals wäre u.U. eine andere Qualifikation, als die Zuteilung zum Privatvermögen, möglich gewesen, wobei diese Feststellung ex post gerade nicht zur Diskussion steht. Vielmehr geht es darum, ob die Steuerverwaltung nun bei praktisch unveränderter Sachlage, eine Umqualifikation der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen vornehmen kann oder ob sich die Pflichtigen auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) berufen können, was bedeutet, dass die Privaten Anspruch darauf haben, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. In Zusammenhang mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes steht auch das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens der Verwaltungsbehörden gegenüber Privaten (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, N 627; Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. vom 26. Oktober 2007; [StGE] Nr. vom 29. Februar 2008).
c) Die einzige Änderung seit der erstmaligen Qualifikation ist, dass die Pflichtigen das Mehrfamilienhaus seit ihrem Auszug im Jahre 2005 komplett vermieten und keine Wohnung mehr selbst bewohnen. Die Zuteilung des Mehrfamilienhauses zum Privatvermögen der Pflichtigen über 10 Jahre begründet deshalb vorliegend einen gewissen Vertrauensschutz.
An der Qualifikation der Liegenschaft in X. ändert sich bei Anwendung der Präponderanzmethode, die entweder auf eine überwiegend private oder aber geschäftliche Nutzung abstellt, durch den Auszug der Pflichtigen rein gar nichts. Von den vier Wohneinheiten des Mehrfamilienhauses wurde seit deren Fertigstellung nur eine einzige selbst bewohnt, weshalb auch schon damals keine überwiegende Selbstnutzung gegeben war. Insofern stellt der Auszug der Pflichtigen und die Vermietung dieser Wohnung an Dritte keine ausschlaggebende Änderung dar, die eine Umqualifikation der Liegenschaft vom Privatins Geschäftsvermögen rechtfertigen würde. Anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn diese Liegenschaft neu zum grösseren Teil als Architekturbüro des Pflichtigen genutzt würde, was aber nicht der Fall ist. Bei gleichbleibenden Verhältnissen ist die Steuerbehörde somit an den einmal getroffenen Entscheid über die Zuweisung alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäftsoder Privatvermögen gebunden (Fabian Amschwand, a.a.O, StR 2000, S. 486). Das bedeutet, dass sich die Steuerverwaltung im Ergebnis aufgrund der ihr damals schon vorliegenden Informationen, die eine der Nutzung entsprechende Qualifizierung der Liegenschaft zugelassen hätte auf ihre damalige Einschätzung, die zudem über 10 Jahre trotz jährlicher Überprüfungsmöglichkeiten nicht geändert wurde behaften lassen muss, weshalb das Mehrfamilienhaus in X. auch weiterhin dem Privatvermögen zugeteilt zu bleiben hat. Die Beschwerde ist aufgrund dieser Ausführungen in diesem Punkt gutzuheissen.
4. Strittig ist im Weiteren die Qualifikation der von der Ehefrau des Pflichtigen erworbenen Liegenschaft an der (A.-Strasse) in Z.. Die Steuerverwaltung vertritt die Ansicht, dass es sich bei dieser nicht um eine aus Eigenmitteln der Ehefrau finanzierte private Vermögensanlage handle, sondern dass diese Liegenschaft zum gemeinsamen Vermögen der Ehegatten gehöre und somit als Geschäftsliegenschaft zu betrachten sei.
a) Der Grundsatz, dass Geschäftsvermögen eines Selbständigerwerbenden nur sein kann, was sich auch in seinem zivilrechtlichen Eigentum befindet, wird vom Bundesgericht bereits seit längerer Zeit bei der Bestimmung des Geschäftsvermögens von Personengesellschaften teilweise durchbrochen, indem auch Vermögenswerte, die nur einem oder einem Teil der Gesellschafter gehören zu Geschäftsvermögen erklärt werden können. Überdies hat das Bundesgericht entschieden, dass auch im Verhältnis zwischen Ehegatten die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse unter bestimmten Voraussetzungen unbeachtlich sind und Vermögenswerte, die dem Ehepartner des Unternehmerehegatten gehören zu Geschäftsvermögen erklärt werden können (Vgl. ASA 61, S. 513).
Für die vermögenssteuerrechtliche Zuordnung eines Vermögenswertes zu einem Steuerpflichtigen ist somit nicht nur die formalzivilrechtliche Zugehörigkeit, sondern hauptsächlich die wirtschaftliche Verfügungsgewalt entscheidend. Dieser Anknüpfungspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kann auch für die Bestimmung des Geschäftsvermögens eines Selbständigerwerbenden herangezogen werden. Dabei ist indes zu beachten, dass der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums keine klaren Konturen aufweist und deshalb nicht unbesehen von einer Disziplin auf die andere übertragen werden kann. In Bezug auf die einkommenssteuerrechtliche Definition des Begriffs ist vorauszusetzen, dass dem wirtschaftlichen Eigentümer erstens eine eigentümerähnliche Sachherrschaft über den Gegenstand zusteht und dass ihm zweitens auch ein bei der Veräusserung oder Verwertung des Vermögenswertes allenfalls erzielter Kapitalgewinn tatsächlich zukommt. Ein Vermögenswert kann demnach nur dann zum Geschäftsvermögen eines anderen als des zivilrechtlichen Eigentümers gezählt werden wenn jenem, sei es aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen, Nutzen und Schaden an der Sache zusteht. Nur in diesem Fall ist es gerechtfertigt, die Qualifikation eines Vermögenswertes als Geschäftsvermögen von der geschäftlichen Nutzung eines anderen als des zivilrechtlichen Eigentümers abhängig zu machen (Vgl. ASA 61, S. 519f.).
b) Die Liegenschaft an der (A.-Strasse) wurde von der Ehefrau des Pflichtigen mit Antritt per 1. Juni 2005 erworben. Insofern handelt es sich hier im Gegensatz zum Mehrfamilienhaus in X. um eine Erstqualifikation, die gemäss den Kriterien der Präponderanzmethode vorzunehmen ist. Gemäss den bisherigen Ausführungen gilt es zudem zu beachten, dass die Abgrenzung des Privat- vom Geschäftsvermögen nicht leichthin zu Gunsten des Geschäftsvermögens des selbständig erwerbenden Ehegatten vorgenommen werden kann.
c) Die Pflichtigen haben gemäss ihren eigenen Angaben den Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung gewählt. Im Unterschied zum Güterstand der Gütergemeinschaft haben die Ehegatten kein gemeinsames Vermögen. Die Ehegatten bleiben grundsätzlich Alleineigentümer ihres Vermögens, wobei sie (güterrechtlich gesehen) auch für die von ihnen eingegangenen Schulden jeweils alleine haften. Es erfolgt somit kein Durchgriff der Gläubiger auf das Vermögen des anderen Ehegatten.
Dem Unternehmerehegatten können Vermögenswerte, die im zivilrechtlichen Eigentum seines Ehepartners stehen, nur zugeordnet werden, wenn er aus wirtschaftlicher Sicht Eigentümer dieser Gegenstände ist. Eine Stellung des Unternehmerehegatten als wirtschaftlicher Eigentümer der Vermögenswerte seines Ehepartners ist im ordentlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung nicht zu vermuten (Vgl. ASA 61, S. 523f.).
Vorliegend wurde der Kauf der Liegenschaft gemäss Darstellung der Pflichtigen u.a. mit der Erhöhung der Hypothek auf der Geschäftsliegenschaft in der A.-Strasse Nr. a/b finanziert. Das Argument der Steuerverwaltung, die Käuferin verfüge nicht über genügend Eigenmittel, um eine solche Liegenschaft zu erwerben genügt zur Annahme es handle sich bei der von der Ehefrau des Pflichtigen erworbenen Liegenschaft um Geschäftsvermögen, nicht. Gemäss den Angaben der Pflichtigen sind diese seit 20 Jahren zusammen und seit 12 Jahren verheiratet. Die drei Kinder sind 9 bzw. 6 und 4 Jahre alt. Vor der Selbständigkeit des Pflichtigen im Jahre 1991 haben beide Ehegatten Ersparnisse gebildet. In der Zeit vor der Eheschliessung konnte die Pflichtige somit auch ihr eigenes Vermögen aufbauen, was gemäss dem Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung zum Eigengut gehört. Auch nach der Heirat bestand die Möglichkeit der Vermögensbildung. Es kann somit nicht einfach angenommen werden, dass die Ehefrau die Liegenschaft nur in Abhängigkeit von ihrem Ehemann erwerben konnte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Ehefrau ihr eigenes Vermögen investiert hat.
d) Im Weiteren ist zu beachten, dass Vermögenswerte, die im Eigentum des Ehepartners stehen, dann Geschäftsvermögen bilden, bilden Geschäftsvermögen, wenn dem Ehepartner faktisch eine Mitunternehmerstellung zukommt (Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 18 DGB N 46).
Zur gemeinsamen Führung eines Geschäftes stehen im Privatrecht verschiedene Gesellschaftsformen zur Verfügung. Die Entstehung einer Gesellschaft setzt voraus, dass zwei oder mehrere Personen sich einigen, gemeinsam einen Zweck zu verfolgen. Was die eheliche Gemeinschaft anbelangt, ist ihr eine gemeinsame Zweckverfolgung immanent. Dies betrifft zwar regelmässig nur den Zweck der gemeinsamen Lebensführung, kann sich aber auch auf die Führung eins Betriebes erstrecken, und zwar ohne dass die Ehegatten beabsichtigen, zusätzlich zur Ehegemeinschaft eine gesellschaftsrechtliche Bindung einzugehen.
Was den Inhalt einer Gesellschafterstellung anbetrifft, unterscheidet das Gesellschaftsrecht zwischen den Mitwirkungsrechten und den vermögensmässigen Rechten eines Gesellschafters. In Bezug auf die Mitwirkungsrechte ist für jeden Fall einzeln abzuklären, ob dem Ehepartner des Unternehmerehegatten wesentliche Entscheidungsbefugnisse und Mitwirkungsmöglichkeiten zustehen. Eine untergeordnete, wenn auch umfangreiche Mitarbeit des Eigentümerehegatten genügt nicht, wenn die Entscheidungsbefugnisse einzig und allein beim Unternehmerehegatten liegen. Dem Ehepartner müssen effektive Mitsprache- und Mitwirkungsrechte eingeräumt sein, die er auch tatsächlich ausübt (vgl. ASA 61, S. 524ff.).
Gemäss ihrer eigenen Darstellung an der heutigen Verhandlung arbeitet die Ehefrau des Pflichtigen mit einem Pensum von 30 - 40 % im Büro ihres Ehemannes. Ihre Tätigkeit beschränkt sich ausschliesslich auf leichte Büroarbeiten. Die Pflichtige hat weder Entscheidungsbefugnisse noch ist sie zeichnungsberechtigt, weshalb sich die Tätigkeit der Pflichtigen ausschliesslich auf die in einem Büro anfallenden Sekretariatsarbeiten beschränkt und sie somit das Geschäft weder gegenüber Kunden noch Behörden vertritt. Der Ehemann der Pflichtigen beschäftigt zudem noch weitere Arbeitskräfte. Neben ihrer Tätigkeit im Büro kümmert sich die Ehefrau des Pflichtigen um die drei Kinder.
Die Liegenschaft in Z. wurde gemäss den eigenen Angaben der Pflichtigen zur Absicherung ihrer Altersvorsorge erworben, da sie keine zweite Säule bilden konnte.
Eine Stellung als Geschäftsmitinhaberin mit daraus resultierenden Mitwirkungsrechten, was eine selbständige Erwerbstätigkeit der Ehefrau des Pflichtigen zur Folge hätte, kommt dieser schliesslich auch deswegen nicht zu, da die Steuerverwaltung gemäss ihrem Lohnausweis ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit anerkannt hat.
e) Die Steuerverwaltung führt in ihrem Einsprache-Entscheid vom 3. Juni 2008 aus, dass die Nichtaktivierung einer Liegenschaft in der Bilanz der Einzelfirma nicht automatisch zur Folge habe, dass die Liegenschaft steuerlich nicht als Geschäftsvermögen eingestuft werden dürfe.
Zivilrechtlich ist die Bilanzierung von Privatvermögen in Geschäftsbüchern einer Einzelfirma nicht verboten. Die buchmässige Behandlung kann daher durchaus ein Indiz für die Qualifikation sein, ist jedoch für die Zuordnung eins Vermögensobjektes zum Geschäftsoder Privatvermögen für sich allein noch nicht entscheidend; sie muss vielmehr im Einklang mit den tatsächlichen Verhältnissen stehen (Fabian Amschwand, a.a.O, StR 2000, S. 483). Voraussetzung für die Aufnahme eines Vermögenswertes in die Geschäftsbilanz des Selbständigerwerbenden ist jedoch das zivilrechtliche Eigentum an diesem. Der Einzelunternehmer darf nämlich in seiner Bilanz an sich nur Vermögenswerte aufführen, die ihm gehören und keine solchen, die im Eigentum seiner Frau stehen, so dass auch aus steuerrechtlicher Sicht nur diese Geschäftsvermögen bilden (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil 2001, Art. 18 N 127; Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.52/2003 vom 23. Januar 2003, E. 3.2.). Vorliegend ist somit die Aufnahme der Liegenschaft an der (A.-Strasse), Z. in die Bilanz aufgrund der Eigentumsverhältnisse nicht möglich. Ausserdem dient die Liegenschaft der Sicherung der privaten Altersvorsorge und somit nicht der Einzelfirma des Ehegatten. Schliesslich kommt, wie schon ausgeführt der Ehefrau keine Gesellschafterstellung zu und kann der Vermögenswert somit nicht ohne weiteres anhand der Annahme, er diene dem Geschäft des Ehegatten, weil dieser gewerbsmässiger Liegenschaftshändler ist, dessen Geschäftsvermögen zugeschrieben werden.
5. Im Weiteren ist die Steuerverwaltung der Ansicht, die Pflichtige sei gemäss den von der Rechtsprechung des Bundesgerichts entwickelten Kriterien als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin einzustufen. Einer kumulativen Erfüllung der Kriterien bedürfe es nicht. So habe sie sich aufgrund der Mitarbeit im Architekturbüro des Ehemannes Fachkenntnisse angeeignet, was auch einen engen Zusammenhang zur beruflichen Tätigkeit begründe. Ausserdem sei eine systematische Handlungsweise erkennbar da in derselben Strasse die Häuser mit Nr. a/b im Eigentum der Ehegatten stehen würden. Die finanzielle Unterstützung des Ehemannes sowie der Einsatz von Fremdkapital würden ebenfalls dafür sprechen, dass es sich vorliegend nicht um eine rein private Vermögensverwaltung handle.
Hierzu bleibt auszuführen, dass die Ehefrau des Pflichtigen zum ersten Mal eine Liegenschaft erworben und zuvor keine Rechtsgeschäfte dieser Art getätigt hat. Einen steuerbaren Gewinn konnte sie somit bislang nicht realisieren. Dass die Hausnummer c nun im Eigentum der Ehefrau steht ist als Zufall bzw. als einmalige Gelegenheit zu betrachten, die sich geboten hat, mussten doch die Verkäufer gleichzeitig mit der Käuferin ein Interesse daran haben diesen Verkauf bzw. Kauf abzuwickeln. Anders wäre die Situation zu betrachten, wenn die Ehefrau des Pflichtigen ein Interesse daran gehabt hätte, selbständig Liegenschaftskäufe bzw. -verkäufe zu tätigen, um ein steuerbares Einkommen zu erzielen. In solchen Fällen sind aber jeweils meist auch kurze Besitzesdauern der Objekte zu verzeichnen. Die Liegenschaft in der (A.-Strasse) wurde hingegen zur Sicherung der Altersvorsorge erworben, weshalb hier von einer langfristigen Anlage auszugehen ist. Aufgrund ihrer Tätigkeit als Teilzeitangestellte für leichte Büroarbeiten ohne Entscheidungsbefugnisse und ohne Mitunternehmerstellung ist ihr auch die Nutzbarmachung von Fachkenntnissen nicht anzurechnen. Es ist somit festzustellen, dass die Pflichtige keines vom Bundesgericht geforderten Kriterien für gewerbsmässigen Liegenschaftshandel erfüllt.
6. Es bleibt noch zu untersuchen ob vorliegend u.U. von einer Steuerumgehung auszugehen ist.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung vor, wenn das gewählte Vorgehen nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt entspricht, dieser ungewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde (vgl. statt vieler Entscheid des Bundesgerichts [BGE] vom 9. November 2001, in: ASA 72, S. 413 ff., S. 419 Erw. 6; vgl. auch Höhn/Waldburger, a.a.O., § 5 N. 74). Zur Beurteilung, ob das gewählte Vorgehen absonderlich ist, sind stets die gesamten Umstände zu berücksichtigen.
b) Es wurde im vorangehenden bereits ausgeführt, dass die hier in Frage stehende Liegenschaft zu Vorsorgezwecken gekauft wurde. Ein ungewöhnliches Vorgehen, welches den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht kann jedenfalls nicht entdeckt werden. Eine spezielle Konstruktion um Steuern zu sparen ist ebenso wenig auszumachen. Es liegt im Ermessen der Ehefrau des Pflichtigen ihr Geld in eine Immobilie oder in andere Anlagen zu investieren. Gemäss der Zweckbestimmung der Immobilie, nämlich der privaten Altersvorsorge ist es durchaus sinnvoll, das private Vermögen in Immobilien anzulegen, die mit Sicherheit eine stabilere und werthaltigere Anlage bieten als andere Anlageformen.
7. Schliesslich bleibt zu beurteilen, ob die Liegenschaftsunterhaltskosten für die betreffenden Liegenschaften in X. und in Z. in Abzug gebracht werden können.
a) Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32. Abs. 2 DBG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG für Grundstücke des Privatvermögens einen Pauschalabzug geltend machen. Dabei kann in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug gewählt werden (Art. 3 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR 642.116]). Als abziehbare Unterhaltskosten gelten nach Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer u.a. insbesondere Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen.
Nicht abziehbar sind Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG).
b) Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten können auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werte neue hinzugefügt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu dienen, das Grundstück wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, dass es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O, Art. 32 N 29).
c) Vorliegend haben die Pflichtigen einen Liegenschaftsunterhalt BL privat in Höhe von Fr. 30'067.-- sowie einen Liegenschaftsunterhalt ausserhalb BL privat in Höhe von Fr. 22'981.-- geltend gemacht. Aufgrund der Qualifikation der hier in Frage stehenden Liegenschaften in X. sowie Z. als Privatvermögen, ist der geltend gemachte Unterhalt gemäss Deklaration zu gewähren.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Beschwerde im Sinne der vorangehenden Erwägungen vollumfänglich gutzuheissen ist.
8. (…)
Entscheid Nr. 109/2008 vom 17.10.2008