Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird zusätzlich ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute durch den Verkäufer abgeschlossen, so wird die Handänderungssteuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kauf- und Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden.
01-103 Zusammenrechnung von Werklohn und Landpreis bei Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer
Aus dem Sachverhalt:
1. a) Mit Kaufvertrag vom 14. Juli 1999 veräusserte die Rekurrentin, die X. AG, die Parzelle Nr. 1, GB A., an Herrn Y. zu einem massgeblichen Veräusserungspreis von Fr. 772'000.--. Dieser Preis beinhaltet gemäss Vertrag das Grundstück, die per 31. Mai 1999 aufgelaufenen Projektkosten sowie zwei Autoabstellplätze.
b) Am 30. August 1999 wurde zwischen dem Käufer und der Rekurrentin ein Generalunternehmervertrag abgeschlossen. Darin verpflichtete sich die Rekurrentin, ein Einfamilienhaus und zwei Einstellplätze zu erstellen. Der Werklohn für die Leistungen der Rekurrentin beträgt insgesamt Fr. 1'303'500.--.
c) Mit Rechnung Nr. 00/1227, Gde. A., vom 12. September 2000 (eröffnet am 15. September 2000) wurde auf dem Anteil der Veräusserin die Handänderungssteuer sowohl auf dem Land als auch auf dem Gebäude in Höhe von insgesamt Fr. 25'943.75 erhoben.
**2.**a) Mit Schreiben vom 3. Oktober 2000 erhob die Z. AG namens und auftrags der Pflichtigen gegen die Handänderungssteuer-Rechnung Nr. 00/1227 vom 12. September 2000 Einsprache mit dem Begehren, es sei die Handänderungssteuer-Rechnung Nr. 00/1227 aufzuheben und die Handänderungssteuer im Sinne der Begründung zu veranlagen.
In der innert Frist nachgereichten Begründung machte sie geltend, es sei der Veräusserungspreis des Gebäudes um die Leistungen der Drittbeauftragten von Fr. 1'193'500.-- von der Abgabe der Handänderungssteuer auszunehmen. Herr Y. sei in der Wahl seines Architekten frei gewesen. Kauf- und Werkvertrag seien jeweils eigenständige, vollständig voneinander unabhängige Vereinbarungen. Lediglich auf dem Architekturhonorar der Rekurrentin als Vertragspartner anlässlich des Landverkaufs sei eine Handänderungssteuer zu erheben.
**b)**Mit Entscheid vom 13. Dezember 2000 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, dass nach ständiger, auch vom Bundesgericht geschützter Praxis beim Verkauf eines Grundstückes mit gleichzeitigem Abschluss eines Werkvertrages auf Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses eine wirtschaftliche Handänderung vorliege und die Handänderungssteuer auch auf dem Werklohn erhoben werde. Dabei müsse man aber voraussetzen, dass es ohne den einen Vertrag nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre. Massgebend sei also der Zusammenhang zwischen beiden Verträgen in dem Sinne, dass sich der Erwerber eines Grundstücks beim Kauf gleichzeitig verpflichte, das erworbene Grundstück in vorbestimmter Art und Weise zu nutzen. In casu sei der erforderliche Konnex zwischen Landverkauf und Verkauf eines schlüsselfertigen Einfamilienhauses gegeben. Aus dem Werkvertrag vom 30. August 1999 gehe klar hervor, dass die Liegenschaft schlüsselfertig bis zum 15. Oktober 2000 erstellt werde. Der Umstand, dass die Verträge nicht formell gleichzeitig abgeschlossen worden seien, spiele keine Rolle.
**3.**Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin mit Schreiben vom 12. Januar 2001 Rekurs mit dem Begehren, es sei die Handänderungssteuer-Rechnung Nr. 00/1227 vom 12. September 2000 ohne Kostenfolge für die Rekurrentin aufzuheben.
Zur Begründung machte sie geltend, in casu fehle es an einem Konnex zwischen Kauf- und Werkvertrag. Der Käufer sei nämlich in seiner Entscheidung, wie, wann und mit wem er den Bau ausführen wolle, frei gewesen. Weder sei der Abschluss eines Werkvertrags als Bedingung im Kaufvertrag vorgesehen worden noch stelle der Werkvertrag integrierenden Bestandteil des Kaufvertrages dar. Auch lasse sich dies nicht durch andere Indizien oder Hinweise herleiten. Bei Abschluss des Kaufvertrages sei keineswegs bekannt gewesen, wer als Unternehmer beauftragt werde. Land und Baute hätten verschiedene Preise, Konventionalstrafen seien nicht vereinbart worden und der Antritt im Kaufvertrag sei zeitlich vollständig losgelöst von der Erstellung einer Baute. Schliesslich weise auch der Umstand, dass der Käufer mit der Bezahlung des Kaufpreises auch die aufgelaufenen Projektkosten - welche in die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer miteinzubeziehen seien - abgegolten und damit eine abschliessende Auseinandersetzung zwischen Käufer und Verkäufer stattgefunden habe, darauf hin, dass der Käufer bei der Wahl des ausführenden Generalunternehmens frei gewesen sei und keinerlei Verpflichtungen gegenüber der Verkäuferin bestanden hätten.
**4.**Mit Vernehmlassung vom 28. Februar 2001 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses mit der Begründung, es handle sich in casu um den Verkauf eines schlüsselfertigen Hauses. Ausdrückliche Verweise aufeinander in den Vertragsbestimmungen erübrigten sich, da einerseits Landverkäuferin und Werkerstellerin identisch, andererseits das zeitliche Aufeinandertreffen und Ineinanderspielen der beiden Verträge nach aussen hin offensichtlich seien.
**5.**Mit Verfügung vom 27. April 2001 wurde das Verfahren vor der Steuerrekurskommission betreffend Handänderungssteuer-Rechnung Nr. 00/1227 vom 12. September 2000 ausgestellt und die Rekurrentin verpflichtet, die Gutschriftsanzeige der in Ziff. 9 des Werkvertrags vom 30. August 1999 mit Y. genannten Anzahlung über Fr. 7'000.-- bis zum 23. Mai 2001 zu edieren. Gleichzeitig wurden vom Bauinspektorat die Baugesuchsakten der Überbauung der Rekurrentin betr. Parzelle 1, 2, 3, 4 und 5, A., bis zum 23. Mai 2001 zur Edition einverlangt.
**6.**Mit Schreiben vom 21. Mai 2001 reichte die Z. AG innert Frist die gewünschte Gutschriftsanzeige in Kopie ein. Daraus geht hervor, dass die von Herrn Y. geleistete Anzahlung über Fr. 7'000.-- gemäss Ziff. 9 des Werkvertrags bereits am 23. Februar 1999 dem Konto der Rekurrentin gutgeschrieben worden ist.
**7.**Ebenfalls innert Frist stellte das Bauinspektorat die gewünschten Baugesuchsakten der Überbauung der Rekurrentin zur Edition zu. ...
Aus den Erwägungen:
2. Gemäss § 81 Abs. 1 i.V.m. 84 Abs. 1 StG wird vom Veräusserer und Erwerber eine Handänderungssteuer von 1,25 % des Kaufpreises auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Zum Kaufpreis gehören alle Leistungen des Erwerbers für das Grundstück. Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird zusätzlich ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute durch den Verkäufer abgeschlossen, so wird die Steuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kauf- und Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden. Dies ist der Fall, wenn der Kaufvertrag und der Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt. Ob der Werklohn im vorerwähnten Sinne der Besteuerung nach § 81 Abs. 1 StG unterliegt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen (vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr.) XI, S. 79 ff. mit weiteren Hinweisen; Ernst Höhn, Steuerrecht, 7. Auflage, 1993, § 37 N. 3).
3. a) Ob ein Konnex zwischen Kauf- und Werkvertrag gegeben ist, muss anhand des Inhalts der massgeblichen Verträge respektive des sich daraus ergebenden Parteiwillens der Vertragspartner ermittelt werden. Der beurkundete Kaufvertrag enthält keinen Hinweis auf den Werkvertrag. Da ein klarer Parteiwille fehlt, kann eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn nur noch aufgrund von Indizien und aufgrund der gesamten Umstände erfolgen. Folgende Indizien sprechen für eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 230 N. 9):
- der Abschluss des Werkvertrags ist Kaufbedingung;
- ein Pauschalpreis für Land und Baute ist vereinbart;
- der Werkvertrag wird zum integrierenden Bestandteil des Kaufvertrags erklärt;
- der Werkvertrag wird vor dem Kaufvertrag abgeschlossen;
- im Kaufvertrag wird vereinbart, dass bei Rücktritt vom Werkvertrag eine hohe Konventionalstrafe geschuldet werde;
- im Kaufvertrag sind Hinweise auf die geplante Überbauung (z.B. in Form von Ausnützungsrevers, Durchleitungsrechten, Näher- und Grenzbaurechten) vorhanden;
- der Antritt wird auf den Zeitpunkt der Bauvollendung hinausgeschoben;
- im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist der Bau bereits weit fortgeschritten;
- bei Vertragsabschluss liegt bereits ein detailliert ausgearbeitetes Projekt vor;
- der Verkauf schlüsselfertiger Häuser wurde inseriert.
b) Die Vertreterin der Rekurrentin hält in ihrer Rekursschrift zu Recht fest, dass weder der Abschluss eines Werkvertrages als Bedingung im Kaufvertrag vorgesehen worden ist noch der Werkvertrag integrierenden Bestandteil des Kaufvertrags darstellt. Land und Baute haben verschiedene Preise, Konventionalstrafen sind nicht vereinbart worden und der Antritt im Kaufvertrag ist zeitlich vollständig losgelöst von der Erstellung einer Baute. Die weiteren von der Rechtsprechung in diesem Zusammenhang entwickelten Indizien für eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn werden von der Vertreterin jedoch nicht erwähnt. Gemäss dem in Ziff. 9 des Werkvertrags vom 30. August 1999 vereinbarten Zahlungsmodus zwischen Besteller und Unternehmer hat Herr Y. den Werklohn in Höhe von Fr. 1'303'500.-- in insgesamt vier Teilzahlungen zu begleichen, wovon eine erste Teilzahlung in Höhe von Fr. 7'000.-- gemäss Gutschriftsanzeige der Bank B. bereits am 23. Februar 1999 auf das Konto der Rekurrentin eingegangen ist. Herr Y. schloss offensichtlich spätestens in jenem Zeitpunkt einen Werkvertrag mit der Rekurrentin ab und hatte diesen somit bei der förmlichen Unterzeichnung am 30. August 1999 der Sache nach bereits längstens akzeptiert. Auf das Datum der Unterzeichnung des Werkvertrags kann vorliegendenfalls daher nicht abgestellt werden. Somit kann festgehalten werden, dass Herr Y. den Werkvertrag vor dem Kaufvertrag abschloss. Ein weiteres Indiz, das für die Annahme eines Konnexes zwischen Kauf- und Werkvertrag spricht, ist der Umstand, dass sich die Rekurrentin in Ziff. 1 des Werkvertrags verpflichtet, die Baute gemäss den Bauplänen vom 1. April 1999, den Werkplänen vom 30. August 1999 sowie dem Baubeschrieb vom 30. Januar 1998 schlüsselfertig zu erstellen, wobei bei Abweichungen unter diesen Dokumenten in erster Linie der Baubeschrieb gilt. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages lag folglich bereits ein detailliert ausgearbeitetes Projekt vor. Dies wird ausserdem dadurch bekräftigt, dass der Käufer mit der Bezahlung des Kaufpreises auch die per 31. Mai 1999 aufgelaufenen Projektkosten abgegolten hat. Somit ist in casu am Tag des Abschlusses des Kaufvertrages bereits festgestanden, wie der Erwerber sein Grundstück überbauen wollte, bzw. welches der in der Gesamtplanung enthaltene Objekt er erwerben sollte. Dass der Erwerber gewisse Änderungswünsche bezüglich Raumeinteilung, Sanitäreinrichtungen etc. einbringen konnte, ändert nichts an der Vorbestimmung der Baute. Auch im Kaufvertrag sind Hinweise auf die geplante Überbauung aufgeführt. Ein weiteres Indiz, das für einen engen Konnex zwischen Kauf- und Werkvertrag spricht, bildet der Umstand, dass die Rekurrentin bereits vor Abschluss des Kaufvertrags das Baugesuch betreffend das Einfamilienhaus auf der Parzelle Nr. 1 stellte. Schliesslich ist zu beachten, dass der Werklohn gemäss Ziff. 6 des Werkvertrags auf der Grundlage der Werkpläne vom 17. Dezember 1997 sowie dem Baubeschrieb vom 30. Januar 1998 errechnet worden ist. Die Baute ist demnach zu den vorher vereinbarten Preisen erstellt worden.
c) Alle diese Indizien lassen nach Ansicht der Steuerrekurskommission den Schluss zu, dass Herr Y. in Bezug auf den Abschluss des Werkvertrages keineswegs mehr völlig frei gewesen sein konnte, der Werkvertrag vielmehr in engem Zusammenhang mit dem Kaufvertrag gesehen werden muss. Der Generalunternehmervertrag und der Kaufvertrag hängen derart voneinander ab, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre. Im Ergebnis kommt das Geschäft als Ganzes dem Verkauf eines fertigen Hauses gleich. Die X. AG tritt als Landverkäuferin und Werkunternehmerin auf. Das Erfordernis der Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer ist somit ebenfalls erfüllt. Die Vorinstanz hat demgemäss den Werklohn zu Recht in die Berechnung der Handänderungssteuer einbezogen.
Entscheid Nr. 103/2001 vom 6.7.2001