Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 18. August 2006 (101/2006)

Praxisgemäss erfolgt im Kanton Basel-Landschaft eine anteilmässige Rückerstattung der abgezogenen Steuer über eine Tarifkorrektur, wenn der Quellensteuerpflichtige nachweist, dass er Schuldzinsen, Alimente und Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) zu bezahlen hat.

Die direkte Zustellung einer Veranlagungsverfügung oder eines Einsprache-Entscheides ins Ausland ist mangels eines Abkommens im Bereich des Steuerrechts völkerrechtswidrig. Die Verfügung und der Einsprache-Entscheid sind daher nichtig. Die Steuerbehörde hat den Rekurrenten aufzufordern, eine natürliche oder juristische Person mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz zu bezeichnen, die zum Empfang aller Mitteilungen, Verfügungen und Entscheide in Steuersachen ermächtigt ist.

06-101 Quellensteuer: Rückerstattung/Zustellung Quellensteuerverfügung ins Ausland

Sachverhalt:

**1.**Die Steuerverwaltung teilte dem Rekurrenten mit Quellensteuerverfügung vom 28. Februar 2006 an seinem Wohnsitz in Frankreich mit, sie habe bei einer Kontrolle der Quellensteuer festgestellt, dass in den Jahren 2003 und 2004 fälschlicherweise zwei Kinderabzüge und zusätzlich ein Abzug für Unterhaltszahlungen gewährt worden seien. Nach Stornierung der Rückerstattung für die Unterhaltszahlungen ergebe sich eine Nachzahlung von Fr. 816.-- für das Jahr 2003 und von Fr. 792.-- für das Jahr 2004, welche mit der Rückerstattung für das Jahr 2005 in Höhe von Fr. 1'609.20 für die Schuldzinsen sowie die Beiträge an die Säule 3a verrechnet worden seien.

**2.**Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache vom 20. März 2006 wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 24. März 2006 ab, welcher am Wohnsitz des Rekurrenten in Frankreich eröffnet wurde.

**3.**Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob der Pflichtige am 20. April 2006 Rekurs und begehrte sinngemäss, es sei die Quellensteuer 2005 zurückzuerstatten. Er machte geltend, die Steuerverwaltung sei bei ihrer Berechnung bezüglich der Schuldzinsen von einem falschen Betrag ausgegangen; diese würden Fr. 9'100.85 betragen und nicht Fr. 9'085.40. Die Unterhaltszahlungen in Höhe von Fr. 300.-- pro Monat, die er gemäss Scheidungsurteil vom 20. November 1996 seiner geschiedenen Ehefrau für ihren gemeinsamen Sohn zu zahlen habe, seien nicht abgezogen worden. Als weitere Alimentenzahlung habe er für die Amortisation des Hauses seiner geschiedenen Ehefrau aufzukommen. Werde die Quellensteuer nicht zurückerstattet, käme dies einer staatsvertragswidrigen Doppelbesteuerung gleich.

**4.**Mit Vernehmlassung vom 23. Juni 2006 beantragte die Steuerverwaltung die Gutheissung des Rekurses unter Rückweisung zur erneuten Berechnung und Eröffnung der Quellensteuerrückerstattung 2005. Zur Begründung führte sie aus, sie sei nach erneuter Durchsicht der Akten und entsprechender Kontrollrechnung zur Auffassung gelangt, dass einerseits kleinere Form- und Rechenfehler und andererseits die Anwendung eines falschen Quellensteuertarifs mit der inkorrekten Vornahme der Abzüge für Familienlasten zu einer Mehrbelastung des Rekurrenten führe, weshalb die Rückerstattung der Quellensteuer 2005 neu berechnet und dem Rekurrenten neu eröffnet werden müsse.

Aus den Erwägungen:

1. a) (…)

b) (…)

2. Vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2005 wohnte der Rekurrent in Frankreich und arbeitete im Kanton Basel-Landschaft als Angestellter der X. AG. Bezüglich des in dieser Zeitspanne erzielten Erwerbseinkommens unterliegt er somit einerseits der Steuerhoheit des Ansässigkeitsstaates, andererseits der Steuerhoheit des Staates, in dem er aufgrund seiner erzielten Erwerbseinkünfte partiell steuerpflichtig ist. Um eine doppelte Besteuerung des Einkommens des Rekurrenten zu vermeiden, müssen die Steuerhoheiten der beiden Gemeinwesen voneinander abgegrenzt werden. Massgebend hierfür ist im vorliegenden Fall das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern von Einkommen und vom Vermögen vom 9. September 1966 (DBA-F) (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 21/1999 vom 25. März 1999, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra] Bd. XIV [1998/1999], S. 589 ff.).

a) Gemäss Art. 21 DBA-F können Vergütungen, einschliesslich der Ruhegehälter, die von der Schweiz, einer ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften, oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine natürliche Person mit Schweizer Bürgerrecht für gegenwärtig oder früher erbrachte Dienste gezahlt werden, nur in der Schweiz besteuert werden (sog. Kassenstaatprinzip). Als Sonderregelung geht diese Bestimmung Art. 17 Abs. 4 DBA-F bzw. der Vereinbarung zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung der Französischen Republik über die Besteuerung der Erwerbseinkünfte von Grenzgängern vom 11. April 1983 (Grenzgängervereinbarung) vor und gilt auch für Schweizer Grenzgänger, die in Frankreich wohnhaft und im Kanton Basel-Landschaft für das Gemeinwesen tätig sind.

b) Der Rekurrent ist Schweizer Bürger. Vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2005 wohnte er in A. (Frankreich) und erzielte als Angestellter der X. AG, welche gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes (…) eine spezialgesetzliche Aktiengesellschaft des Bundes ist, ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Aufgrund dieser Umstände sind die Kriterien des Art. 21 DBA-F erfüllt. Folglich unterliegt der Rekurrent mit dem von ihm in dieser Zeitspanne bezogenen Lohn der Steuerhoheit der Schweiz. Die Art der Steuererhebung bildet dabei Gegenstand des innerstaatlichen Rechts, was für den vorliegenden Fall bedeutet, dass die Besteuerung des Rekurrenten nach den Normen des Basellandschaftlichen Steuerrechts vorzunehmen ist.

c) Gemäss § 68k StG unterliegen Personen, welche ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbständiger Stellung im Kanton erwerbstätig sind, für ihr Einkommen einem Steuerabzug an der Quelle nach Massgabe der §§ 68a bis 68h StG. Da im vorliegenden Fall sämtliche von § 68k StG verlangten Voraussetzungen erfüllt sind, hat die Steuerverwaltung den Rekurrenten zu Recht an der Quelle besteuert.

d) Bei der Ausgestaltung der Quellensteuer ist das Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) zu beachten, wonach die Steuerbelastung von Quellensteuerpflichtigen nicht wesentlich anders ausfallen darf als für Steuerpflichtige, die im ordentlichen Verfahren veranlagt werden (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 124 I 247, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] Band 69, S. 828 ff.). Diese Gleichbehandlung der Steuerzahler wird angestrebt, indem die Quellensteuertarife einerseits gewisse allgemeine Abzüge berücksichtigen und andererseits den persönlichen Verhältnissen der Steuerpflichtigen Rechnung tragen. Im Kanton Basel-Landschaft erfolgt praxisgemäss eine anteilmässige Rückerstattung der abgezogenen Steuer über eine Tarifkorrektur, wenn der Quellensteuerpflichtige nachweist, dass er Schuldzinsen, Alimente und Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) zu bezahlen hat (vgl. Wegleitung der Steuerverwaltung Basel-Landschaft betreffend Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 1. Januar 2005, Ziff. 3.14 und 6.2; Affolter/Andenmatten, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, 68k N. 25).

e) Der Rekurrent weist mittels Steuerausweis, Zinsbescheinigung und Bankbelegen die Zahlung sowohl der von ihm geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von Fr. 9'100.85 wie auch die Unterhaltszahlungen für seinen Sohn von insgesamt Fr. 3'600.-- sowie für seine geschiedene Ehefrau in Höhe von Fr. 5'803.95 lückenlos nach.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung bei der Berechnung der Quellensteuerrückerstattung 2005 für die Schuldzinsen fälschlicherweise von einem Betrag in Höhe von Fr. 9'085.40 statt Fr. 9'100.85 ausgegangen ist. Zudem hat sie die Unterhaltszahlungen des Rekurrenten an seine geschiedene Ehefrau in Höhe von Fr. 5'803.95 sowie für ihren gemeinsamen Sohn in Höhe von insgesamt Fr. 3'600.-- nicht berücksichtigt. Aus diesen Gründen erweist sich der Rekurs als begründet und ist somit in dem Sinne gutzuheissen, als die Steuerverwaltung anzuweisen ist, den Rekurrenten im Sinne der Erwägungen neu zu veranlagen.

3. Nachfolgend ist festzustellen, ob die Quellensteuerverfügung vom 28. Februar 2006 und der Einsprache-Entscheid vom 24. März 2006, welche dem Rekurrenten von der Steuerverwaltung direkt an seinen Wohnsitz in Frankreich zugestellt wurden, wirksam eröffnet worden sind und Rechtswirkungen entfalten.

a) Die grundsätzlichste der Voraussetzungen, damit eine Verfügung überhaupt wirksam werden kann, stellt die Eröffnung dar, mit anderen Worten die Bekanntgabe des Verfügungsinhaltes an die Verfügungsadressaten und allfällige weitere Betroffene. Die nicht eröffnete Verfügung vermag denn auch keine Rechtswirkung zu entfalten (vgl. Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, St. Gallen 1994, S. 10; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basel 1986, Nr. 84 B VI). Dem Steuerpflichtigen sind Verfügungen gemäss Art. 41 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 schriftlich zu eröffnen.

b) Die Eröffnung von amtlichen Verfügungen oder gerichtlichen Entscheiden ins Ausland unterliegt besonderen Regeln, da sie einen hoheitlichen Akt darstellt, dessen Ausführung in der Regel aufgrund des Prinzips der Souveränität der Staaten ausschliesslich den territorial zuständigen, d.h. inländischen Behörden zusteht (vgl. BGE 124 V 50 Erw. 3a; BGE 105 Ia 311 Erw. 3b). Grundsätzlich hat die Zustellung von Verfügungen ins Ausland deshalb auf dem diplomatischen oder konsularischen Weg zu erfolgen (vgl. BGE 103 III 4 Erw. 2; Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission vom 7. November 2001 [CRP 2001-012], in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.36; Gutachten der Direktion für Völkerrecht vom 10. April 2000, in: VPB 66.128). Von dieser Regel kann nur abgewichen werden, wenn ein Staatsvertrag dies ausdrücklich vorsieht, da die direkte postalische Zustellung von Verfügungen oder Entscheiden an Parteien mit Domizil im Ausland ohne Zustimmung des fremden Staates aus oben dargelegten Gründen völkerrechtswidrig ist.

Gemäss Völkergewohnheitsrecht zulässig und von den meisten Staaten geduldet ist lediglich die postalische Zustellung steueramtlicher Mitteilungen informativen Charakters, die sich rechtlich im fremden Staat nicht auswirken (vgl. Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung [ZBl] Bd. 84 [1983], S. 329 f.; VPB 66.128).

c) Die Verletzung des Prinzips der Souveränität der Staaten als zwingende Norm des Völkerrechts ist als so gravierend zu werten, dass allein Ungültigkeit angemessene Rechtsfolge sein kann (vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 214). Demnach ist die Zustellung schlechthin ungültig und die Verfügung bzw. der Entscheid nichtig, d.h. sie entfalten keinerlei Rechtswirkungen und sind vom Erlass an rechtlich unverbindlich. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass etliche Behörden trotz dieses Grundsatzes die direkte Postzustellung vornehmen und diese auch funktioniert, solange der Verfügungsadressat bzw. der ausländische Staat nicht dagegen interveniert (vgl. Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2002, N 980; VPB 66.36; VPB 66.128; BGE 105 Ia 311; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 22. März 2002 [ZRK 2001-021], in: VPB 66.94).

d) Im Gegensatz zu den Bereichen Straf- und Zivilrecht, in denen die Schweiz mit anderen Staaten diverse Übereinkommen bezüglich der Zustellung gerichtlicher Akten abgeschlossen hat, bestehen im Bereich des Steuerrechts keine entsprechenden Bestimmungen, weder in den Doppelbesteuerungsabkommen noch in sonstigen steuerrechtsrelevanten Staatsverträgen. Aus diesem Grund ist in Steuersachen auch eine Zustellung auf dem Rechtshilfeweg nicht möglich (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt [RKE BS] Nr. 60/1998 vom 24. September 1998, in: BStPra Bd. XIV [1998/1999], S. 257 ff.). Als völkerrechtlich zulässiger Weg stehen somit einzig die Zustellung an einen von der steuerpflichtigen Person in der Schweiz ernannten Vertreter oder die Publikation der Verfügungen oder Entscheide im kantonalen Amtsblatt zur Verfügung.

e) Nach § 19 Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes Basel-Landschaft vom 13. Juni 1988 (VwVG BL) kann eine Behörde ihre Verfügungen gegenüber einer Partei, die sich im Ausland aufhält und keinen erreichbaren Vertreter hat, durch Publikation im Amtsblatt eröffnen, wenn die Partei nicht erreichbar ist. Von einer Behörde kann nicht verlangt werden, dass sie sich völkerrechtswidrig verhält, weshalb die Partei auch als nicht erreichbar zu gelten hat, wenn die Zustellung ins Ausland völkerrechtlich unzulässig ist (vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 205; BGE 119 Ib 429, 431 Erw. 2b).

Bei der Veröffentlichung von Veranlagungsverfügungen und Entscheiden im Amtsblatt ist dem Steuergeheimnis Rechnung zu tragen. Daher ist nur bekannt zu geben, welche Behörde die Verfügung getroffen hat, was sie verfügt bzw. entschieden hat, und welches Rechtsmittel der steuerpflichtigen Person gegen die Verfügung bzw. den Entscheid zusteht. Bei Veranlagungsverfügungen werden die Steuerfaktoren nicht mitgeteilt. Auf eine Begründung der Verfügung bzw. des Entscheides ist zu verzichten (vgl. Frei/Kaufmann/Richner, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 116 N. 45).

f) Im vorliegenden Fall wurden sowohl die Quellensteuerverfügung vom 28. Februar 2006 als auch der Einsprache-Entscheid vom 24. März 2006 dem Rekurrenten mit der Post direkt nach Frankreich zugestellt. Mangels eines entsprechenden Abkommens mit Frankreich im Bereich des Steuerrechts sind diese Zustellungen völkerrechtsrechtswidrig, weshalb die Quellensteuerverfügung und der Einsprache-Entscheid nichtig sind.

g) Die Steuerbehörde hat aufgrund obiger Ausführungen den Rekurrenten aufzufordern, eine natürliche oder juristische Person mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz zu bezeichnen, die zum Empfang aller Mitteilungen, Verfügungen und Entscheide in Steuersachen ermächtigt ist (vgl. RKE BS Nr. 60/1998, a.a.O.; ZBl Bd. 84 [1983] S. 329 f.). Diese Aufforderung kann aufgrund ihres rein informativen Charakters postalisch ins Ausland zugestellt werden. Kommt der Rekurrent dieser Aufforderung nicht nach oder ist er unbekannten ausländischen Aufenthalts, ist die Verfügung gemäss § 19 Abs. 2 VwVG BL im Amtsblatt zu veröffentlichen (vgl. auch Art. 116 Abs. 2 DBG; Stadelwieser, a.a.O., S. 211 Fn. 88).

Dem Rekurrenten ist es durchaus zumutbar, einen Zustellungsbevollmächtigten mit Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz zu bezeichnen, damit ihm die Veranlagung rechtswirksam zugestellt werden kann, nicht zuletzt weil er dadurch keine Nachteile erleidet, sondern durch die Rückerstattung der Quellensteuer Vorteile erlangt.

Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die Quellensteuerverfügung vom 28. Februar 2006 und der Einsprache-Entscheid vom 24. März 2006 aufgrund völkerrechtswidriger, direkter postalischer Zustellung an den Wohnsitz des Rekurrenten in Frankreich nichtig sind.

4. (…)

Entscheid Nr. 101/2006 vom 18.08.2006