Sinn und Zweck des Konkursverfahrens nach dem Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) ist es, das ganze Vermögen des Betroffenen zugunsten aller Schulden zu liquidieren und den Erlös an die Gläubiger zu verteilen. Dem Schuldner bzw. dem Pflichtigen soll dadurch die Möglichkeit verschafft werden, sich wirtschaftlich zu erholen und wieder von vorne zu beginnen.
Die Steuerforderung wird nur insofern berücksichtigt, als sie nach Massgabe der konkursrechtlichen Vorschriften (SchKG 232 Ziff. 2) im Konkurs angemeldet wurde. Im Konkursverfahren ist der Fiskus den übrigen Konkursgläubigern gleichgestellt.
In Fällen des Privatkonkurses hat die Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften unter Einbezug des SchKG zu erfolgen, ansonsten Sinn und Zweck des Privatkonkurses unterlaufen wird.
(Mit Urteil vom 17. Juni 2009 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 27. Juni 2008 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut. Das Kantonsgericht hielt u. a in seinen Erwägungen fest, dass sich aus der Verfassungsbestimmung über den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kein Grund für eine unterjährige Steuerperiode ableiten lasse. Die Steuerveranlagung habe zunächst rein dokumentarische Auswirkungen. Nach endgültiger Feststellung durch die Steuerjustiz oder unbenutztem Ablauf von Rechtsmittelfristen könne die Steuerveranlagung vollstreckt werden. Damit die Steuern fällig und mittels Verfügung geltend gemacht werden können, müsse die Bemessungsperiode, welche Grundlage für die Steuerrechnung bilde, abgeschlossen sein. Die Konkurseröffnung habe keinen Einfluss auf die Steuerpflicht. Der Konkurs führe keine Änderung der materiellrechtlichen Stellung des Schuldners in seinen wirtschaftlichen Verhältnissen herbei, soweit diese für die Besteuerung in Betracht fallen würden. Zutreffend bei diesem Resultat sei aber, dass bei einem Privatkonkurs gestützt auf die geltenden gesetzlichen Bestimmungen der Schlussstrich unter die finanzielle Vergangenheit nicht vollständig gezogen werde, weil relativ bald nach der Insolvenzerklärung die Einkommenssteuern auf dem ganzen Jahreseinkommen anfallen würden. Wollte man an diesem Resultat etwas ändern, müsste dies durch eine Änderung des Steuergesetzes realisiert werden.)
08-048 Privatkonkurs
Sachverhalt:
**1.**Mit Datum vom 16. Juni 2006 wurde über den Pflichtigen der Konkurs eröffnet. Mit definitiver Staatssteuerveranlagung 2006 vom 23. August 2007 wurde er für die Zeitspanne vom 1. Januar bis 31. Dezember 2006 mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. 60'588.-- veranlagt.
**2.**Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 30. August 2007 Einsprache und machte geltend, er sei trotz der Konkurseröffnung im Juni 2006 für die ganze Steuerperiode 2006 veranlagt worden, was nicht korrekt sei. Die Steuerrechnung sei zu korrigieren und die Steuer für die Zeit ab dem Konkurs neu zu veranlagen.
**3.**Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 7. Januar 2008 mit der Begründung ab, gemäss § 87 Abs. 1 StG würden die Steuern vom Einkommen und Vermögen für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. Nach den Grundsätzen der einjährigen Steuerveranlagung mit Gegenwartsbemessung entstehe, mit Stichtag 31. Dezember, im Normalfall eine ganzjährige Steuerpflicht. Die ganze laufende Steuerperiode werde von dem Kanton veranlagt und erhoben, in welchem die Steuerpflichtigen am Ende der Steuerperiode den gesetzlichen Wohnsitz hätten. Die Steuerpflicht stehe also erst am Ende der fraglichen Periode fest. Im Konkursfall könnten somit nur Steuerforderungen geltend gemacht werden, für welche die Steuerpflicht feststehe. Dies sei bei ordentlichen Steuern des Jahres der Konkurseröffnung nicht der Fall. Daraus folge, dass das steuerbare Einkommen im Konkursjahr auf der Grundlage eines ganzen Bemessungsjahres zu ermitteln sei. Für eine durch den Konkurs ausgelöste "Zwischenveranlagung" gebe es keine gesetzliche Grundlage. Die Gründe für eine unterjährige Steuerpflicht im System der Postnumerandobesteuerung seien in § 11 StG abschliessend aufgezählt. Danach werde eine Besteuerung pro rata temporis nur vorgenommen, wenn eine Person während der Steuerperiode sterbe, ihren Wohnsitz ins Ausland verlege oder aus dem Ausland in den Kanton Basel-Landschaft zuziehe. Der Konkurs löse somit keine unterjährige Steuerpflicht aus, weshalb an der ganzjährigen Veranlagung festzuhalten sei.
**4.**Mit Schreiben vom 4. Februar 2008 erhob der Pflichtige gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit den Begehren, der Rekurs sei gutzuheissen und die Steuerverwaltung sei anzuweisen, die Steuerperiode nach dem Konkurs, d.h. vom 17. Juni bis 31. Dezember 2006 für die Staatssteuern ohne Verzugszinsen, neu zu veranlagen. Die Steuern für die Periode vom 1. Januar bis 16. Juni 2006 seien zu erlassen, da es die Steuerverwaltung Basel-Landschaft versäumt habe, ihre Forderungen im Zuge des Konkursverfahrens geltend zu machen. Zur Begründung machte der Pflichtige geltend, dass ihm aufgrund eines Stellenwechsels mit damit verbundener Lohnreduktion und der Scheidung, die weiteren monatlichen Zahlungen nicht mehr möglich gewesen seien, weshalb er Privatkonkurs habe anmelden müssen. Deshalb gelange hier § 135 Abs. 5 lit. d StG zur Anwendung. Der Kanton Basel-Stadt umschreibe dies in § 44 StG BS.
Gemäss Nachfrage beim Konkursamt X. am 29. Januar 2008, hätte die Steuerverwaltung Basel-Landschaft ihre Forderungen im Laufe des Konkursverfahrens geltend machen müssen. Gemäss Fachstelle für Schuldenfragen des Kantons Basel-Landschaft in Muttenz und der Schuldenberatungsstelle (Plusminus) des Kantons Basel-Stadt werde bei Privatkonkurs immer pro rata temporis, d.h. für die Periode nach dem Privatkonkurs, Rechnung gestellt. Es gehe hier nicht, wie von der Steuerverwaltung behauptet, um den Zeitpunkt der Steuerpflicht, sondern schlicht darum, ob das Schuldbetreibungs- und Konkursgesetz auch für die öffentliche Hand als Gläubiger dritter Klasse gelte oder nicht. In § 135 Abs. 5 lit. d StG stehe ganz klar, dass bei einem Konkurs in jedem Fall die Steuer fällig werde.
**5.**Mit Vernehmlassung vom 21. Mai 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses, wobei sie grundsätzlich auf die Erwägungen im Einsprache-Entscheid vom 7. Januar 2008 verwies. Ergänzend hielt sie fest, der Steueranspruch des Kantons realisiere sich erst am Ende des jeweiligen Jahres. Es sei deshalb verfrüht, bereits einen laufenden Steueranspruch anteilsmässig im Konkurs einzugeben, weil der Anspruch darauf noch gar nicht bestehe oder gar nie bestehen werde. Nur bei einem Todesfall oder einem Wegzug ins Ausland ergebe sich ein solcher anteilmässiger Anspruch des laufenden Steuerjahres bis zum Todestag bzw. bis zum Wegzug.
Hätte der Kanton Basel-Landschaft einen anteilmässigen Steueranspruch im Konkursverfahren geltend gemacht und hätte der Rekurrent seinen Wohnsitz z.B. im Oktober desselben Jahres in den Kanton Aargau verlegt, so hätte der Kanton Aargau und die dort gelegene Wohnsitzgemeinde das gesamte Steuerjahr 2006 vom 1. Januar bis 31. Dezember 2006 besteuern dürfen.
6.(…)
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Zunächst ist zu klären, zu welchem Zeitpunkt der Kanton den Anspruch auf die Steuerforderung gegenüber dem Pflichtigen geltend machen kann, bzw. wann die Steuerforderung fällig ist.
a) Fälligkeit der Steuerforderung ist der Zeitpunkt, in dem der Steuergläubiger die Erfüllung einer entstandenen Steuerforderung verlangen kann und der Steuerschuldner leisten muss. Dieser Zeitpunkt wird im Gesetz regelmässig genau bestimmt. Er richtet sich nach dem das Steuerobjekt bildenden Sachverhalt. Massgebend ist dabei der Zeitpunkt, in dem die Begründung einer Steuerforderung feststeht. Bei periodischen Steuern ist ungewiss, wann im Einzelfalle die Veranlagungsverfügung erlassen und rechtsbeständig wird. Der Gesetzgeber verfügt, dass für eine bestimmte Steuerperiode sämtliche Steuerforderungen der nämlichen Art in einem durch das Gesetz selbst oder durch die von ihm beauftragte Verwaltungsbehörde festgesetzten Zeitpunkt fällig werden. Ob in diesem Zeitpunkt die Veranlagung einer bestimmten Steuerforderung vollendet oder auch nur begonnen ist, ändert am Eintritt der Fälligkeit nichts, und ebenso wenig die Einschlagung des Steuerjustizweges. Dies kann zur Folge haben, dass Bestand und Umfang der Steuerforderung im Fälligkeitstermin noch nicht feststehen und daher auch eine Einzahlung des wirklich geschuldeten Steuerbetrages nicht möglich ist (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 315).
Nach dem im Kanton Basel-Landschaft geltenden Steuergesetz § 135 Abs. 1 ist der allgemeine Fälligkeitstermin für die periodisch geschuldeten Einkommens-, Vermögens-, Ertrags- und Kapitalsteuern der 30. September des Kalenderjahres in dem die Steuerperiode endet.
b) Der volle Umfang des geschuldeten Steuerbetrages kann regelmässig erst per 31. Dezember des laufenden Jahres definitiv festgelegt werden, da erst zu diesem Zeitpunkt im Jahr alle erforderlichen Angaben und Verhältnisse des Steuerpflichtigen bekannt sind, wobei der Anspruch des Fiskus als solcher schon mit Datum des 30. September des laufenden Jahres gegeben und fällig ist. Dieser Anspruch entsteht somit keinesfalls erst am Ende des Jahres, sondern mit dem im Gesetz festgelegten Datum.
3. Des Weiteren drängt sich die Beantwortung der Frage auf, ob nach dem kantonalen Steuerrecht eine sog. Zwischenveranlagung im Falle des Konkurses mangels konkreter gesetzlicher Grundlage überhaupt möglich ist.
a) Gemäss dem kantonalen Recht § 11 Abs. 2 StG beginnt die Steuerpflicht der natürlichen Personen mit der Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder dem Aufenthalt im Kanton oder mit dem Erwerb von im Kanton steuerbaren Werten; sie endet mit dem Tod, dem Wegzug aus dem Kanton oder der Aufgabe der steuerbaren Werte.
Einerseits lässt die Regelung in § 11 Abs. 2 StG den Konkurs unerwähnt, weshalb sich die Vorinstanz auch auf den Standpunkt stellt, es gebe im Fall eines Konkurses keine unterjährige Steuerpflicht resp. Zwischenveranlagung. Andererseits wird gemäss § 135 Abs. 5 lit. d StG die Steuer in jedem Fall bei der Konkurseröffnung über die steuerpflichtige Person fällig.
Währenddem im kantonalen Gesetz seit dem Wechsel bei der Steuerveranlagung von der zweijährigen Vergangenheitszur einjährigen Gegenwartsbemessung (Änderung vom 11. März 1999, in Kraft seit 1. Januar 2001) die Bestimmung über die Zwischenveranlagung in § 92 StG (alt) aufgehoben wurde, figuriert dieser Begriff im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) in der Marginalie von Art. 17 StHG weiterhin. Danach wird eine Zwischenveranlagung für Einkommen und Vermögen durchgeführt bei (a) Scheidung, gerichtlicher oder dauernder tatsächlicher Trennung der Ehegatten; (b) dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen zufolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder Berufswechsels; (c) Vermögensanfall von Todes wegen; (d) Änderung der für die Besteuerung im interkantonalen oder internationalen Verhältnis massgebenden Grundlagen.
b) Die Zwischenveranlagung ist eine innerhalb der Steuerperiode stattfindende, unverzügliche Anpassung der Veranlagung an wesentliche Veränderungen der Einschätzungsgrundlagen, um ein Auseinanderklaffen von Steuerbelastung und wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu verhindern. Diesem Zweck entsprechend soll sie nicht einseitig, sondern zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirken (vgl. Marco Duss/Daniel Schär in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 17 StHG N 2).
Wie in der kantonalen Regelung in § 11 StG, in welcher Zwischenveranlagungsgründe aufgezählt sind, ohne diese namentlich als solche zu bezeichnen, fehlt auch im Steuerharmonisierungsgesetz die ausdrückliche Nennung des Konkurses. Es stellt sich somit die Frage, ob es sich in Art. 17 StHG nur um eine beispielhafte oder um eine abschliessende Aufzählung handelt.
Welche StHG-Vorschriften Vollregelungen darstellen und welche rahmenhafte Vorgaben enthalten mit mehreren eingeschlossenen Möglichkeiten, zwischen denen die Kantone konkretisierend wählen müssen, kann nicht aufgrund allgemeiner Kriterien generell bestimmt werden. Das Ausmass der bundesrechtlichen Verpflichtung ist vielmehr für jede StHG-Vorschrift auf dem Weg der Auslegung gesondert zu eruieren (Markus Reich, a.a.O. Art. 1 StHG N 16). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 131 II 697, E 4.1).
c) Der Wortsinn von Art. 17 StHG ist nicht eindeutig, denn es fehlt ein Wörtchen wie "nur", das eine abschliessende Aufzählung nahe legen würde, oder ein anderer sprachlicher Hinweis, der deutlich auf eine beispielhafte Aufzählung schliessen liesse. Als im gleichen Mass konkretisierungsbedürftig erweist sich der Wortsinn von Art. 45 DBG. Die Botschaft zur Steuerharmonisierung enthält keine Ausführungen zum heutigen Art. 17. In der Gesetzgebungsphase hatten weder der Bundesrat noch der Nationalrat Anlass sich mit dem Zwischenveranlagungsproblem materiell auseinanderzusetzen, da dort vor allem über die Frage der Vereinheitlichung der Festlegung des Bemessungssystems diskutiert wurde. Aus der Entstehungsgeschichte kann deshalb nicht überzeugend auf einen zwingend abschliessenden Katalog der Zwischentaxationsgründe von Art. 17 geschlossen werden (vgl. Marco Duss/Daniel Schär, a.a.O., Art. 17 StHG N 12ff.). Im Ergebnis sind die Kantone bei der Umsetzung von Art. 17 nicht an eine Interpretation der Zwischenveranlagungsgründe im Sinne der Praxis unter dem BdBSt und ihrer Weiterführung unter dem DBG gebunden, sondern legen diese frei aus. Weder dem Wortlaut noch der Entstehungsgeschichte kann entnommen werden, dass der gesetzliche Katalog der Zwischenveranlagungstatbestände zwingend abschliessend ist, der Harmonisierungszweck verlangt dies ebenfalls nicht. Art. 17 StHG erweist sich als Minimalstandard und es steht den Kantonen frei, in Orientierung am Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch andere Zwischentaxationsgründe einzuführen (vgl. Marco Duss/Daniel Schär, a.a.O., Art. 17 StHG N 22).
d) § 11 Abs. 2 des kantonalen Steuergesetzes, welcher den Konkursfall nun nicht namentlich als Zwischentaxationsgrund erwähnt, steht § 135 Abs. 5 lit. d gegenüber, wonach in jedem Fall die Steuer bei der Konkurseröffnung über die steuerpflichtige Person fällig wird. Es ist bei genauerer Betrachtung nicht von der Hand zu weisen, dass sich hier ein Widerspruch auftut, der sich bei einer streng am Wortlaut orientierenden Auslegung von § 11 Abs. 2 StG eher hinderlich denn förderlich auf die Durchsetzung von § 135 Abs. 5 lit. d StG auswirkt. Im Rahmen der Änderungen des Steuergesetzes (in Kraft seit 1. Januar 2005) bezüglich der Revision des Steuerbezugs und der Anpassung an die Bundesgesetzgebung worunter auch § 135 StG fällt, befinden sich in den Gesetzesmaterialien keine erhellenden Ausführungen. Die Argumentation der Steuerverwaltung im Schreiben an den Pflichtigen vom 21. Januar 2008, in welchem die Anwendung von § 135 Abs. 5 lit. d StG nur in Fällen von Steuern auf Kapitalleistungen aus Vorsorge, Grundstückgewinnsteuern und Handänderungssteuer sowie Nachsteuern, Bussen und Gebühren geboten sei, fällt aufgrund der klaren Formulierung von § 135 Abs. 5 lit. d StG nicht auf fruchtbaren Boden. Die in § 135 Abs. 4 StG vorgenommene Einschränkung gilt grundsätzlich nicht für Abs. 5 lit. d, weshalb gemäss § 135 Abs. 5 lit. d im Falle eines Konkurses sämtliche Steuern und nicht nur die in Abs. 4 aufgezählten fällig werden. Eine hievon abweichende Absicht ist, wie schon dargelegt, den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen. Vor diesem Hintergrund hat die Auslegung von § 11 Abs. 2 StG i.V.m. § 135 Abs. 5 lit. d StG somit der Durchsetzung des materiellen Rechts zu dienen und es ist demzufolge im Falle des Konkurses auf diesen Zeitpunkt eine Zwischentaxation vorzunehmen.
4. Schliesslich sind auch die bundesrechtlichen Regelungen über Schuldbetreibung und Konkurs zu beachten. Im Konkursverfahren wird das ganze Vermögen des Betroffenen zugunsten aller Schulden, liquidiert und der Erlös an die Gläubiger verteilt, wobei dem Schuldner bzw. vorliegend dem Pflichtigen dadurch die Möglichkeit verschafft werden soll, sich wirtschaftlich zu erholen und wieder von vorne zu beginnen.
a) Gemäss Art. 208 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) vom 11.04.1889 bewirkt die Konkurseröffnung gegenüber der Konkursmasse die Fälligkeit sämtlicher Schuldverpflichtungen des Schuldners mit Ausnahme derjenigen, die durch seine Grundstücke pfandrechtlich gedeckt sind. Der Gläubiger kann neben der Hauptforderung die Zinsen bis zum Eröffnungstage und die Betreibungskosten geltend machen.
Die Konkurseröffnung bewirkt ohne weiteres von Gesetzes wegen die Fälligkeit aller gegenüber der Konkursmasse zu Recht bestehenden Forderungen mit Ausnahme der grundpfändlich gedeckten, ohne dass es hiefür noch einer speziellen Vorkehr des Gläubigers wie beispielsweise einer Kündigung bedürfte. Die Fälligkeit tritt für jene Forderungen ein, die im Konkurs auch als Konkursforderungen geltend gemacht werden können, wobei es keine Rolle spielt, ob eine Forderung ziffernmässig feststeht. Grundvoraussetzung ist lediglich ein Anspruch, der gegen den Gemeinschuldner rechtlich geltend gemacht werden kann. Erst in Zukunft, nach der Konkurseröffnung entstehende Forderungen scheiden aus. Damit stellt sich die Frage nach dem Zeitpunkt der Entstehung einer Forderung (vgl. Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, SchKG-Renate Schwob, Art. 208 N 3ff.).
b) Die Geltendmachung der Steuerforderung im Konkurs gestaltet sich verschieden, je nachdem ob diese als gewöhnliche Konkursforderung oder als Masseschuld zu behandeln ist. Der Unterschied liegt darin, dass die Masseschuld aus dem Konkurssubstrat (Aktivmasse) vorweg befriedigt wird (SchKG 262), während gewöhnliche Konkursforderungen lediglich Anspruch auf einen verhältnismässigen Anteil am Nettoergebnis der Konkursliquidation (Konkursdividende) verleihen. Die Konkursforderung setzt in sachlicher Beziehung einen persönlichen Anspruch des Gläubigers gegenüber dem Schuldner voraus. Dies trifft bei der Steuerforderung stets zu, unbekümmert darum, ob der Schuldner als Steuerpflichtiger, als solidarisch Mitverpflichteter oder als Steuerbürge in Anspruch genommen wird. In zeitlicher Beziehung gehört zu den Erfordernissen der Konkursforderung, dass diese vor der Konkurseröffnung entstanden ist, was dann zutrifft, wenn zur Zeit der letztern Rechtsgrund und Entstehungsgrund der Forderung bereits vorhanden waren. Eine Fälligkeit der Forderung wird konkursrechtlich nicht verlangt, da gemäss SchKG 208 die Konkurseröffnung gegenüber der Konkursmasse die Fälligkeit sämtlicher Schuldverpflichtungen des Schuldners mit Ausnahme derjenigen, die durch seine Grundstücke pfandversichert sind, bewirkt. Da nun aber die im Steuergesetz geordnete Fälligkeit des Steueranspruchs zu dessen innerer Struktur gehört, kann sie nicht aus rein vollstreckungsrechtlichen Gründen abgeändert werden. Eine Geltendmachung nicht fälliger Steueransprüche im Konkurs ist deshalb ausgeschlossen, sofern nicht der Steuergesetzgeber selbst die Konkurseröffnung als Fälligkeitsgrund bezeichnet (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 496).
c) Dieser Fälligkeitsgrund findet sich, wie oben dargelegt, im kantonalen Steuerrecht in § 135 Abs. 5 lit. d StG. Das bedeutet nichts anderes, als dass mit Datum der Eröffnung des Privatkonkurses über den Pflichtigen am 16. Juni 2006, sämtliche Forderungen bis zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung, worunter auch die Steueransprüche des Kantons fallen, fällig wurden und im Konkursverfahren geltend zu machen sind. Die nach diesem Zeitpunkt entstandenen Forderungen fliessen nicht mehr in die Konkursmasse ein und sind deshalb auf anderem Wege geltend zu machen (vgl. auch SchKG-Renate Schwob, a.a.O., Art. 208 N 9).
Die Steuerverwaltung hat vorliegend mit Forderungseingabe vom 27. Juni 2006 Staats- und direkte Bundessteuern für die Jahre 2001-2005 und Ordnungsbusse Staat 2004 geltend gemacht und legte dieser Forderungseingabe einen Gesamtkontoauszug bei, wobei für das Jahr 2005 die Eingabe auf der Basis einer provisorischen Veranlagung erfolgte. Für das vorliegend strittige Jahr 2006 wurde hingegen kein Anspruch geltend gemacht.
Forderungen derjenigen Gläubiger, welche am Konkurs nicht teilgenommen haben, unterliegen denselben Beschränkungen wie diejenigen, für welche ein Verlustschein ausgestellt worden ist (Art. 267 SchKG). Die Nichtteilnahme am Konkursverfahren bedeutet, dass für die vor der Konkurseröffnung entstandene Forderung kein Verlustschein ausgestellt wurde. Forderungen, für welche kein Verlustschein ausgestellt wurde unterliegen einzig zwei Beschränkungen: Zum einen ist die Forderung unverzinslich und zum anderen kann der Schuldner bei einer erneuten Betreibung die Einrede des fehlenden neuen Vermögens erheben (vgl. SchKG-Matthias Staehelin, a.a.O., Art. 267 N 2ff.). Alle Wirkungen des Verlustscheins, welche die Gläubigerrechte einschränken - also Unverzinslichkeit und Betreibbarkeit nur bei Vorhandensein neuen Vermögens -, treffen auch jene Gläubiger, die am Konkursverfahren nicht teilgenommen haben. Wer seine Forderung nicht eingegeben hat, wird somit hinsichtlich der Nachteile gleich behandelt wie die übrigen Konkursgläubiger (Amonn/Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 7. Aufl., Bern 2003, § 48 Rz. 30).
Da es die Steuerverwaltung offensichtlich versäumt hat ihre Steuerforderung für das Jahr 2006 für die Zeit vom 1. Januar bis 16. Juni 2006 beim Konkursamt anzumelden, muss sie sich die sich daraus ergebenden Nachteile anrechnen lassen.
d) Mit Bezug auf das materielle Konkursrecht, d.h. die Einwirkung der Konkurseröffnung auf die vermögensrechtlichen Verhältnisse des Schuldners und die ihm gegenüber bestehenden Forderungen greifen mangels einer Ausnahmevorschrift auch bei der Steuer grundsätzlich die allgemeinen Bestimmungen (SchKG 197-220) Platz. Insbesondere geniesst die Steuerforderung kein Vorzugsrecht (Konkursprivileg) gegenüber anderen Gläubigeransprüchen. Sie ist als sog. Kurrentforderung (in 3. Klasse) anzuweisen, vorbehältlich der Befriedigung aus einem eventuellen Steuerpfand (SchKG 219).
Auch im Konkursverfahren ist der Fiskus den übrigen Konkursgläubigern gleichgestellt. Die Steuerforderung wird nur insofern berücksichtigt, als sie nach Massgabe der konkursrechtlichen Vorschriften (SchKG 232 Ziff. 2) im Konkurs angemeldet wurde (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 498).
5. Es bleibt darauf hinzuweisen, dass im Gesetz über die direkten Steuern (Steuergesetz) vom 12. April 2000 des Kantons Basel-Stadt der Konkurs ausdrücklich in § 44 geregelt ist. Danach wird bei Konkurs die Steuer im Zeitpunkt der Konkurseröffnung fällig. Der Konkurs gilt als Beendigung der Steuerpflicht der in Konkurs gefallenen Person und als Beginn der Steuerpflicht für die Zeit nach der Konkurseröffnung.
Der Kanton Basel-Stadt hat im Rahmen der Totalrevision des Steuergesetzes den Konkurs als weiteren Tatbestand aufgenommen. Im Ratschlag und Entwurf zum neuen Gesetz über die direkten Steuern, Steuergesetz (Totalrevision) sowie Bericht des Regierungsrates zu 17 Anzügen vom 12. Mai 1998 (8825) wird festgehalten, dass vor dem Hintergrund der Normierung in Art. 208 SchKG auch die Steuerverwaltung als Konkursgläubigerin ihre Steuerforderungen binnen Monatsfrist beim Konkursamt anzumelden hat. Damit die Steuern fällig werden und mittels Veranlagungsverfügung geltend gemacht werden können, muss die Bemessungsperiode, die die Grundlage der Steuerberechnung bildet, abgeschlossen sein. Beim Praenumerandosystem mit Vergangenheitsbemessung stehen die zeitlichen Bemessungsgrundlagen im Zeitpunkt der Konkursöffnung immer fest. Beim Postnumerandosystem ist dies dagegen nicht so. Wegen der Gegenwartsbemessung kann der Umfang des steuerbaren und vor allem des satzmässigen Einkommens im Konkurszeitpunkt gar nicht bestimmt werden, weil die Steuerperiode noch nicht abgeschlossen ist. Die Besteuerung des Einkommens bei Konkurs lässt sich daher nur dann richtig durchführen und können die Steuerforderungen nur dann rechtzeitig geltend gemacht werden, wenn an den Konkurs die gleichen Folgen knüpfen wie bei einer Beendigung der Steuerpflicht. Deshalb ist bis zur Konkurseröffnung erzieltes Einkommen separat vom übrigen erst nach der Konkurseröffnung entstandenen Einkommen zu veranlagen, so dass Steuerforderungen für die Zeit vor dem Konkurs rechtzeitig während des Schuldenrufs eingegeben werden können, ohne dass das Einkommen für die Zeit nach dem Konkurs berücksichtigt werden muss. Umgekehrt kann der Steuerpflichtige seine Steuern für die Zeit nach dem Konkurs deklarieren, ohne dass er sich mehr um die Deklaration des früher erzielten Einkommens zu kümmern braucht.
6. Aus dem bisher ausgeführten folgt zudem, dass nur der ab dem Tag der Konkurseröffnung bis Ende der Steuerperiode pro rata anfallende Steuerbetrag der in Konkurs gefallenen Person persönlich in Rechnung zu stellen ist, da es sich dabei um eine erst nach der Konkurseröffnung neu entstandene Forderung handelt (E. 4b), für die nicht mehr die Konkursmasse, sondern die steuerpflichtige Person wieder persönlich haftet.
Die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 23. August 2007 für das ganze Jahr 2006 ist deshalb zu unrecht ergangen, weshalb die Steuerverwaltung anzuweisen ist, den Pflichtigen im Sinne der Erwägungen neu zu veranlagen und dem Rekurrenten für die Zeit nach dem Konkurs, bzw. ab dem 17. Juni 2006, neu Rechnung zu stellen.
7. (…)
Entscheid Nr. 048/2008 vom 27.06.2008