Bei einem Wegzug ins Ausland unterliegt das in den Wohnsparplan eingezahlte Kapital einer Nachbesteuerung, da mit der Aufgabe des Wohnsitzes in der Schweiz die wirtschaftsfördernde Wirkung von Bausparrücklagen unterlaufen wird. Im Weiteren muss es sich gemäss § 29 bis Abs. 1 StG um die Beschaffung von erstmaligem, ausschliesslich und dauernd selbstgenutztem Wohneigentum in der Schweiz handeln. Das bedeutet, dass der zwischenzeitliche Erwerb einer Liegenschaft im Ausland die vom Kanton geförderte steuerliche Privilegierung beseitigt und bei einem Rückzug in die Schweiz kein erstmaliges Wohneigentum mehr erworben werden kann.
(Mit Urteil vom 3. Dezember 2008 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)
08-041 Steuerliche Auswirkungen auf die Behandlung von Bausparrücklagen bei Wegzug ins Ausland
Sachverhalt:
**1.**Der Pflichtige zahlte seit 2003 bei der Bank A. in den Wohnsparplan ein. Bis zum 30. September 2005 war er in der Gemeinde X. wohnhaft und zog per 1. Oktober 2005 nach Z. (D).
**2.**Mit definitiver Staatssteuerveranlagung 2005 vom 26. April 2007 wurde eine Nachbesteuerung des Wohnsparplans vorgenommen und die Abzüge für Bausparrücklagen und Zinsen auf Bausparrücklagen gestrichen.
**3.**Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 8. Mai 2007 Einsprache mit den Begehren, es sei der volle Abzug in Höhe von Fr. 24'768.-- für Bausparrücklagen und die entsprechenden Zinsen zu gewähren. Ausserdem sei die Nachbesteuerung der in den Jahren 2003 und 2004 getätigten und akzeptierten Abzüge von insgesamt Fr. 48'330.-- aufzuheben. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass sowohl die gestrichenen Abzüge als auch die Nachbesteuerung grundlos erfolgt seien, da sie in der fraglichen Steuerperioden im Kanton Basel-Landschaft gewohnt hätten und das Geld nach wie vor für den erstmaligen Erwerb von Wohneigentum in der Schweiz auf einem Konto der Bank A. liege. Eine Nachbesteuerung, sofern gerechtfertigt, käme erst nach der hier in Frage stehenden Steuerperiode in Betracht oder allenfalls nach einem Bezug dieser Gelder für andere Zwecke oder auch z.B. mittels Abzug von Quellensteuern.
**4.**Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 29. November 2007 ab und führte zur Begründung an, auch wenn der Pflichtige das Bausparkonto bei der Bank A. noch nicht aufgelöst habe, so laufe sein Wegzug nach D. der Zielrichtung des Abzugs entgegen. Weil der Pflichtige nicht mehr in der Schweiz wohne, trage er den Förderungsgedanken vom erstmaligen Wohneigentumserwerb hierzulande nicht mehr mit. In diesem Sinne äussere sich auch die Literatur, wonach der Wegzug in einen anderen Kanton zwar keinen Nachbesteuerungsgrund darstelle, wohl aber die Beendigung der Steuerpflicht aufgrund einer Wohnsitzverlegung ins Ausland. Der Pflichtige sei gemäss Einwohnerkontrolle der Gemeinde X. am 30. September 2005 nach D. weggezogen und nach eigenen Angaben seit dem 1. Oktober 2005 in D. ansässig. Vorliegend komme hinzu, dass er auch innert der gesetzlichen Frist von zwei Jahren zur Verwendung des zuvor angesparten Kapitals kein Wohneigentum erworben habe. Seit dem Wegzug aus der Schweiz seien mehr als zwei Jahre vergangen. Der Wegzug ins Ausland und gleichzeitig die Nichtverwendung des steuerprivilegierten Kapitals innert zwei Jahren rechtfertige sowohl die Nachbesteuerung der Bausparrücklagen inklusive der Zinsen, als auch die Streichung der deklarierten Wohnspar- und Zinsabzüge für die Steuerperiode 2005. Da der Pflichtige aus der Schweiz weggezogen und hier nicht mehr steuerpflichtig sei, sei auch die Vornahme der Nachbesteuerung in der hier angefochtenen Steuerperiode zu bestätigen.
**5.**Mit Schreiben vom 27. Dezember 2007 erhob der Pflichtige gegen diesen Einsprache-Entscheid Rekurs mit den Begehren, die Nachbesteuerung sei rückgängig zu machen und der Abzug in der Steuerveranlagung 2005 zu gewähren. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen die gleichen Argumente vor, wie in der Einsprache vom 8. Mai 2007. Zusätzlich hielt er fest, gemäss Aussage des Steuerinspektors könne der Abzug während 10 Jahren geltend gemacht werden, weshalb er somit bis 2012 Zeit habe. Die Wahrscheinlichkeit sei sehr gross, dass sie bis dahin erstmalig selbstbewohntes Wohneigentum in der Schweiz kaufen würden. Gemäss § 29 bis Abs. 2 StG erfolge bei Fristablauf eine Nachbesteuerung als Einkommen, sofern das Bausparkapital nicht innert zwei Jahren nach Ablauf der maximalen Spardauer oder ab dem Zeitpunkt eines früheren Rückzugs zweckmässig verwendet werde. Somit habe er bis ins Jahr 2014 Zeit.
Keines der Kriterien, auf die sich der Steuerinspektor gemäss Kurzmitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991 stütze, sei im vorliegenden Fall eingetroffen. Auch der Sinn und Zweck des steuerprivilegierten Bausparens sei nicht unterlaufen worden. Der einzige Zweck des Gesetzes sei die Wirtschaftsförderung (in der Region) und diesem Zwecke wolle der Pflichtige nach wie vor nachkommen. Er sehe seine Auswanderung in den grenznahen (…) Raum immer noch als temporär an. Ausserdem stehe in keinem Gesetz oder Verordnung, dass die Beendigung der Steuerpflicht aufgrund einer Wohnsitzverlegung ins Ausland einen Nachbesteuerungsgrund darstelle. Dies sei lediglich die Privatmeinung der Autoren im Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft. Es sei eine nicht zu akzeptierende Rechtsungleichheit, dass bei einem Umzug in einen anderen Kanton keine Nachbesteuerung erfolge, auch nicht bei rechtswidriger Verwendung des Geldes, bei einem Umzug ins nahe Ausland hingegen schon, obwohl hier nach wie vor die Absicht bestehe, das Geld rechtskonform zu verwenden und somit dem Steuergerichtsentscheid vom 7. März 2003 zu genügen. Die Vornahme der Nachbesteuerung in der hier angefochtenen Steuerperiode könne zudem nicht akzeptiert werden. Der Pflichtige sei bis und mit 30. September 2005 in der Schweiz wohnhaft gewesen. Erst ab dem 1. Oktober 2005 wohne er in D.. Eine Nachbesteuerung, sofern diese überhaupt gerecht wäre, käme erst ab diesem Datum in Betracht.
**6.**Mit Vernehmlassung vom 10. April 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses mit der Begründung, gefördert werden solle bekanntlich das erstmalige, ausschliesslich und dauernd selbstgenutzte Wohneigentum in der Schweiz. Die Berechtigung zum Wohnbausparen ende durch blossen Zeitablauf (10+2 Jahre) oder mit dem Erwerb von Wohneigentum. Dabei gelte es zu beachten, dass wer bereits Wohneigentum besitze oder früher besessen habe, egal ob in der Schweiz oder im Ausland, nicht berechtigt sei, Bausparrücklagen zu äufnen. Der Wegzug in einen anderen Kanton stelle gemäss KM Nr. 170 vom 5. Februar 1991 Ziffer 6.6 noch keinen Nachbesteuerungsgrund dar, weil damit ein Wohnliegenschaftserwerb in der Schweiz nicht auszuschliessen sei und insbesondere überprüfbar bleibe. Anders müsse die Beurteilung hingegen ausfallen, wenn die Beendigung der Steuerpflicht aufgrund einer Wohnsitzverlegung ins Ausland stattfinde.
Ein bestehendes Bausparkonto werde bei Wegzug ins Ausland analog der steuersystematischen Realisierung der stillen Reserven behandelt. Steuersystematisch realisiert würden stille Reserven dann, wenn die Möglichkeit ihrer zukünftigen Besteuerung durch irgendeinen Vorgang verloren gehe. Die Wegzugsbesteuerung sei nicht etwa eine spezielle Steuerart, sondern ein einkommens- bzw. gewinnsteuerrechtlicher Zugriff. Dabei finde eine Überführung von Wirtschaftsgütern in eine andere Steuerhoheit statt, wobei der Schweizer Fiskus die Möglichkeit der Besteuerung dieser bisher unversteuert gebliebenen Vorgänge verliere. Im Sinne dieser Überlegungen müsse auch die Beurteilung des hier vorliegenden Falles geprüft werden.
Es möge zwar durchaus zutreffen, dass der Rekurrent nur vorübergehend ins nahegelegene Ausland gezogen sei und nicht auszuschliessen sei, dass er irgendwann wieder in der Schweiz Wohnsitz nehmen werde. Die subjektive Einstellung des Rekurrenten dürfe hier jedoch nicht entscheidend sein. Das Verhalten des Rekurrenten müsse aus einer objektiven Position beurteilt werden und dabei komme der Wegzug aus der Schweiz einer zweckwidrigen Verwendung gleich resp. müsse die Frist als unbenutzt abgelaufen betrachtet werden. Somit rechtfertige sich auch eine Nachbesteuerung gemäss § 29 bis Abs. 6 StG.
7.(…)
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob der Pflichtige trotz Wohnsitznahme im Ausland per 1. Oktober 2005 die Abzüge für die Bausparrücklagen und die Zinsen auf Bausparrücklagen für das Jahr 2005 sowie die Jahre 2003 und 2004 geltend machen kann.
3. a) Gemäss § 29 bis Abs. 1 StG können gebundene Sparrücklagen, die geäufnet werden, um erstmalig ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum in der Schweiz zu beschaffen, in der doppelten Höhe der Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen gemäss Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a der bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden.
b) Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wurde mit dem BG vom 15.12.2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis u.a. mit der Bestimmung des Art. 72d "Belassen des Bausparabzugs" ergänzt, welche es insbesondere dem Kanton Basel-Landschaft ermöglichte, sein Modell für steuerlich begünstigtes Bausparen einstweilen, d.h. befristet bis Ende 2004 weiterzuführen. Aufgrund noch hängiger parlamentarischer Initiativen welche sich mit der Problematik des Bausparens befassen, hat der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft beschlossen, übergangsweise den Bausparabzug auch für das Jahr 2005 zum Abzug zuzulassen. Ein Entscheid des Parlaments steht bis heute noch aus, weshalb auch für die Jahre 2006 und 2007 die Übergangslösung gilt.
c) Im Rahmen eines kantonalen Wohneigentumsförderungspaketes bietet der Kanton Basel-Landschaft ein Bausparmodell an, das hauptsächlich jüngeren Familien einen steuervergünstigten Start ins Wohneigentum ermöglichen soll. Dieses Bausparen löst im Kanton Basel-Landschaft bei vergleichsweise geringen Steuermindereinnahmen ein Mehrfaches an Investitionen aus. Bausparen ist damit nicht nur eine echte Wohneigentumsförderung für jüngere Familien, sondern darüber hinaus auch eine hochwirksame wirtschaftsfördernde Massnahme (vgl. Parlamentarische Initiative 04.448, Bausparmöglichkeit für die Kantone; Änderung des StHG, eingereicht von Hans Rudolf Gysin am 18. Juni 2004 im Nationalrat).
Sinn und Zweck des Basellandschaftlichen Bausparmodells ist es also primär Familien mit geringeren Einkommen Wohneigentum in der Schweiz zu ermöglichen. Abgesehen davon ist es nicht nur jüngeren Familien oder Familien mit geringeren Einkommen vergönnt sich am Wohnsparmodell zu beteiligen. Profitieren können zur Zeit alle Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Kanton Basel-Landschaft.
4. a) Gemäss § 11 Abs. 2 StG endet die Steuerpflicht für natürliche Personen u.a. mit dem Wegzug aus dem Kanton.
Die unbeschränkte subjektive Steuerpflicht nimmt grundsätzlich mit dem Wegzug einer natürlichen Person aus dem Kanton ihr Ende. Diese Regel gilt aber nur eingeschränkt beim Wegzug ins Ausland. Als Wegzug ist die Preisgabe des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder Aufenthalts zu würdigen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 10 N 13).
b) Die Rekurrenten waren vorliegend bis zum 30. September 2005 in der Gemeinde X. wohnhaft und zogen per 1. Oktober 2005 nach Z., (D.). Die Steuerpflicht der Pflichtigen in der Schweiz endete somit per Wegzug am 30. September 2005, weshalb sie per Wegzugsdatum am 30. September 2005 im Kanton Basel-Landschaft veranlagt wurden.
An der Verhandlung erklärte der Pflichtige auf die Frage hin, ob er in D. Wohneigentum erworben habe, dass sie sich in Z. ein Haus gekauft hätten, wobei es Zufall gewesen sei, dass sie nach D. gezogen seien. Ebenso hätte es ein Objekt in der Schweiz oder in E. sein können. Im Übrigen hätte sich ihre Situation in D. nicht so entwickelt, wie sie es sich vorgestellt haben. Die Wahrscheinlichkeit der Rückkehr in die Schweiz sei sehr gross. Zudem arbeite der Pflichtige bei B. im Freiwilligenbereich, weshalb er sich oft in der Schweiz aufhalte und sich seiner Ansicht nach auch sein Lebensmittelpunkt nicht nach D. verlagert habe sondern weiterhin in der Schweiz befinde.
c) Nach § 29 bis Abs. 1 StG können die Abzüge nur für die Beschaffung von erstmaligem, ausschliesslich und dauernd selbstgenutztem Wohneigentum in der Schweiz gewährt werden. Keine Rücklagen sind demnach zulässig, wenn der Steuerpflichtige oder sein Ehepartner bereits Wohneigentum besitzen. Als das einem Abzug entgegenstehendes Wohneigentum gilt dabei gemäss Kurzmitteilung der Steuerverwaltung, KM Nr. 170 vom 5. Februar 1991: Wohneigentum, sowohl im Allein-, Mit- als auch im Gesamteigentum (Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen, Mehrfamilienhäuser) innerhalb und ausserhalb der Schweiz, inkl. Ferienwohnungen und -häuser; Wohneigentum des gemeinsam veranlagten Ehepartners, da in ungetrennter Ehe Wohneigentum gemeinsam genutzt werden kann; im Baurecht erstelltes Wohneigentum; durch Erbschaft oder Schenkung erworbenes Wohneigentum (nur Allein- oder Miteigentum) sowie vermietetes Wohneigentum. Sofern eine oder mehrere dieser Formen von Wohneigentum bereits vorliegen, wird der Abzug nicht gewährt. Dies hat zur Folge, dass das Wohneigentum eines Ehegatten - selbst ein Ferienhaus im Ausland - bei in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten zum Ausschluss des steuerbegünstigten Bausparens durch den anderen Ehegatten führt. (vgl. Jörg Felix in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 bis N 3; Entscheid des Steuergerichts Nr. 16/2003 vom 7. März 2003, publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra] Bd. XVI [2002/2003] S. 457ff.).
d) Vorliegend kommt der Abzug von Bausparrücklagen somit aus mehreren Gründen nicht in Betracht. Erstens haben die Rekurrenten in D. gemäss eigenen Angaben Wohneigentum erworben. Die gesetzliche Regelung in § 29 bis Abs. 1 StG spricht von erstmaligem Erwerb von Wohneigentum. Der Abzug kann somit allein schon deswegen nicht gewährt werden, weil die Pflichtigen in D. bereits ein Haus zu Eigentum erworben haben, welches sie seit ihrem Wegzug bewohnen. Zudem würde die wirtschaftsfördernde Wirkung von Bausparrücklagen unterlaufen, wenn Personen, nachdem sie Wohnsitz im Ausland genommen haben, steuerliche Vergünstigungen gewährt würden. Es ist in einem solchen Fall davon auszugehen, dass das Vermögen nicht mehr in der Schweiz investiert wird. Schliesslich hat auch der kantonale Gesetzgeber nicht die Absicht gehabt die Wirtschaft über die Grenzen, sondern lediglich innerhalb der Schweiz, zu fördern.
Das Argument, bis Ende September 2005 in der Schweiz wohnhaft gewesen zu sein, wobei die Nachbesteuerung somit erst ab dem 1. Oktober 2005 in Betracht komme, kann vorliegend nicht gehört werden. Die Teilnahme am Wohnsparplan hat nicht den Zweck, sich kurzfristig steuerliche Vorteile zu sichern, sondern über 10 Jahre hinweg das Kapital im Hinblick auf einen Eigentumserwerb zu äufnen. Ein Unterbruch dieser Laufzeit aufgrund eines Wegzugs ins Ausland läuft dem Ziel sich spätestens nach Ablauf der maximal 12 Jahre in der Schweiz Wohneigentum zu erwerben, klar zuwider, stellt eine zweckwidrige Verwendung des Kapitals dar und verdient daher auch keinerlei steuerliche Begünstigung. Somit erfolgt gemäss § 29 bis Abs. 6 StG, falls das Bausparkapital nicht innert zwei Jahren nach Ablauf der maximalen Spardauer oder ab dem Zeitpunkt eines früheren Rückzuges zweckgemäss verwendet wird, bei Fristablauf eine Nachbesteuerung als Einkommen.
Ebenso wenig können die Pflichtigen für sich beanspruchen, dass wenn ein Pflichtiger innerhalb der Schweiz seinen Wohnsitz vom Kanton Basel-Landschaft in einen anderen Kanton verlegt, dies keine Nachbesteuerung des angesparten Kapitals auslöse. Im Unterschied zur Wohnsitzverlegung innerhalb der Schweiz in einen anderen Kanton, ist bei einer Wohnsitzverlegung ins Ausland davon auszugehen, dass die Pflichtigen den Gedanken sich in der Schweiz Wohneigentum zu erwerben, aufgegeben haben. Der Wegzug in einen anderen Kanton stellt somit keinen Nachbesteuerungsgrund dar, wohl aber die Beendigung der Steuerpflicht aufgrund einer Wohnsitzverlegung in das Ausland (Jörg Felix in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 bis N 27).
Schliesslich bleibt zu erwähnen, dass die Pflichtigen trotz allem von der Nutzung des Wohnsparplans profitiert haben, erfolgt gemäss § 29 bis StG Abs. 7 die Nachbesteuerung des angesparten Kapitals inklusiv Zinsen unter Mitberücksichtigung des übrigen Einkommens und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz, der sich ergibt, wenn das Sparkapital durch die Anzahl der Sparjahre geteilt wird (Abs. 7).
Unter Beachtung all dieser Umstände erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist daher abzuweisen.
5. (…)
Entscheid Nr. 041/2008 vom 30.05.2008