9C_690/2022
Urteil vom 17. Juli 2024
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
A.________ AG,
vertreten durch Jonas Sigrist und/oder Pascale Schwizer, Rechtsanwälte, Pestalozzi Rechtsanwälte AG,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. Mai 2022 (SB.2021.00056).
Die B.________ AG gewährte ihrer aufgrund von Betriebsstätten im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft A.________ AG mit Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 eine Kreditlimite von bis zu Fr. 1'000'000'000.-. Gestützt auf diesen Rahmenkreditvertrag vereinbarten die beiden Gesellschaften einerseits ein unbesichertes Darlehen über Fr. 500'000'000.- mit einer festen Laufzeit von 61 Monaten (1. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2018) und andererseits einen Kontokorrentkredit mit einer Kreditlimite von Fr. 1'000'000'000.- abzüglich des festen Darlehensbetrags. Der Zinssatz für das Darlehen betrug 2.5 % p.a., derjenige für das Kontokorrent 3 % p.a.
Mit Einspracheentscheid vom 22. November 2019 legte das Kantonale Steueramt Zürich in Bezug auf den steuerbaren Reingewinn der A.________ AG für die Steuerperioden 2014 und 2015 den zulässigen marktkonformen Zinssatz sowohl für das Darlehen als auch das Kontokorrent auf 1.08 % fest. Dagegen erhob die A.________ AG Rekurs (mit dem Antrag auf vollumfängliche steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen), den das kantonale Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abwies.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die durch die A.________ AG gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde teilweise gut. Es erblickte eine geldwerte Leistung nicht in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen (2.5 % bzw. 3 %) und demjenigen von 1.08 % gemäss Einspracheentscheid und Entscheid des Steuerrekursgerichts, sondern nur noch im Unterschied zu den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben ("Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 30. Januar 2014; "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 12. Februar 2015; Kategorie "Für Vorschüsse von Beteiligten oder nahe stehenden Dritten (in CHF) "). Dementsprechend wies es die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück, wobei es anordnete, dass - wie vom Kantonalen Steueramt Zürich beantragt - zusätzliche Steuerrückstellungen in der Höhe von Fr. 600'195.- für 2014 bzw. Fr. 556'674.- für 2015 zu berücksichtigen seien.
Am 13. Juli 2022 hat das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2022 sei aufzuheben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 10. März 2021 zu bestätigen.
Das Verwaltungsgericht und die A.________ AG schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Mit Replik vom 11. November 2022 und Duplik vom 28. November 2022 halten der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerin an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.
1.1. Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (sog. Endentscheide). Rückweisungsentscheide sind grundsätzlich keine End-, sondern Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann. Sie stellen in der Regel Zwischenentscheide dar, weil sie das Verfahren nicht abschliessen. Anders verhält es sich bloss, wenn - wie im vorliegenden Fall (vgl. dazu oben Sachverhalt/C) - der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rein rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor (vgl. zum Ganzen BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 145 III 42 E. 2.1).
1.2. Dem angefochtenen Urteil liegt ein kantonaler Entscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern zugrunde. Gemäss Art. 24 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist die Gewinnbesteuerung eine harmonisierte Materie. In Anwendung von Art. 73 Abs. 1 StHG ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Urteil 2C_291/2013 vom 26. November 2013 E. 2.2; nicht publ. in: BGE 140 II 88). Gestützt auf Art. 73 Abs. 2 StHG ist ein Beschwerderecht der Verwaltung vorgesehen. Auf das Rechtsmittel des gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Beschwerdeführers ist somit - grundsätzlich (vgl. E. 2.2) - einzutreten.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dennoch prüft es - offensichtliche Fehler vorbehalten - nur die in seinem Verfahren gerügten Rechtsmängel (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG) und kann ihre Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 145 V 57 E. 4). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).
2.2. Soweit der Beschwerdeführer die vollumfängliche Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils verlangt, legt er mit keinem Wort dar (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), inwiefern die von der Vorinstanz auf seinen Antrag angeordnete Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. dazu oben Sachverhalt/C und vorinstanzliche Erwägung 4.6) bundesrechtswidrig sein soll. Insoweit ist auf seine Beschwerde nicht einzutreten.
3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, dass die Beschwerdegegnerin von ihrer Muttergesellschaft Darlehen zu Konditionen erhalten hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und sie folglich der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. dazu BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2) erbracht hat. Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren bildet der Umfang der geldwerten Leistungen.
3.2. Die Vorinstanz hat solche geldwerte Leistungen in dem Ausmass angenommen, in dem die vereinbarten Zinssätze von 2.5 % auf dem Darlehen bzw. 3 % auf dem Kontokorrentkredit über den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 - gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken vom 30. Januar 2014 bzw. vom 12. Februar 2015 - lagen.
3.3. Der Beschwerdeführer vertritt dagegen die Auffassung, eine verdeckte Gewinnausschüttung liege in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen und dem im Einspracheentscheid behördlich festgelegten und durch das Steuerrekursgericht bestätigten marktüblichen Zinssatz von 1.08 % (vgl. dazu oben Sachverhalt/B).
4.1. Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1; Urteil 2C_443/2017 vom 15. Januar 2018 E. 6.2). Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1.2; Michael Beusch/Arthur Brunner, in: Martin Zweifel/Michael [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 15 ff. zu Art. 102 DBG).
4.2. Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen sog. "safe harbour rules" (auch "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Kommentar DBG, 4. Aufl. 2022, N. 83 f. zu Art. 58 DBG; vgl. auch Danon, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 210 zu Art. 57 f. DBG).
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 bestätigte das Verwaltungsgericht den Entscheid des Steuerrekursgerichts insofern, als es eine verdeckte Gewinnausschüttung bejahte. Anders als das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht, welche von einem - einzig marktkonformen - Zinssatz von 1.08 % ausgingen, gelangte es jedoch zum Ergebnis, die anzunehmende geldwerte Leistung beschränke sich auf die Differenz zwischen den Maximalwerten des ESTV-Rundschreibens und den effektiv vereinbarten Zinssätzen. Im Wesentlichen erwog die Vorinstanz, indem das Steuerrekursgericht der Steuerbehörde zugestehen wolle, selbst dann eine geldwerte Leistung zu besteuern, wenn sich die vereinbarten Zinsen innerhalb der in den ESTV-Rundschreiben festgelegten Zinsbandbreiten bewegten, verkenne es in gesetzwidriger Weise die Rechtswirkung der "safe harbour rules". Die in den ESTV-Rundschreiben festgehaltenen Zinsen bildeten eine in der Steuerpraxis allgemein anerkannte Bandbreite ab, innerhalb welcher alle konkret geleisteten Zinsen von den Steuerbehörden als drittvergleichskonform eingestuft werden könnten. Es wäre mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbaren, die Pflichtige höher zu besteuern als eine andere Unternehmung, welche die Darlehen von Nahestehenden zum Maximalzinssatz verzinst habe.
6.1. Zunächst bestreitet das beschwerdeführende Steueramt die Anwendbarkeit der von der ESTV publizierten Rundschreiben für die Staats- und Gemeindesteuern. Es macht geltend, die ESTV sei nur im Bereich der direkten Bundessteuer und der Verrechnungssteuer zum Erlass von Verwaltungsweisungen befugt. Demzufolge seien seine Rundschreiben auch nur dort anwendbar. Dem kann nicht gefolgt werden: Beim Gewinnsteuerrecht handelt es sich - wie bereits dargelegt (vgl. E. 1.2) - um eine harmonisierte Materie. Das ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken ist daher auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anwendbar.
6.2. Rechtsprechungsgemäss hat sich die Steuerbehörde grundsätzlich an die in den ESTV-Rundschreiben festgesetzten "safe harbour"-Zinssätze zu halten (vgl. E. 4). Dies kann allerdings nur solange gelten, als dass sich die steuerpflichtige Person selbst daran hält und keine Zinssätze vereinbart, welche über den Höchstzinssätzen für Darlehensgeber in diesen Rundschreiben liegen. Weicht sie davon ab und gelingt ihr der Nachweis der Drittvergleichskonformität des vereinbarten Zinssatzes nicht, ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Steuerbehörde weiterhin daran gebunden sein soll und nicht ihrerseits den Nachweis einer Drittvergleichskonformität erbringen und einen - unterhalb des maximal zulässigen "safe-harbour"-Zinssatzes liegenden - marktkonformen Zins festlegen darf. Eine Verletzung des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) liegt in diesen Fällen nicht vor, hat doch die steuerpflichtige Person selbst den Anwendungsbereich der "safe harbour rules" verlassen, weshalb es sachgerecht ist, dass sie sich - anders als steuerpflichtige Personen, welche sich im Rahmen der "safe-harbour"-Zinssätze bewegen - nicht mehr auf diese Zinssätze berufen kann. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art 8 BV) liegt nach dem Gesagten ebenfalls nicht vor, wenn danach unterschieden wird, ob eine steuerpflichtige Person sich an die "safe-harbour"-Zinssätze hält oder nicht. Soweit die "safe harbour rules" der administrativen Vereinfachung dienen (vgl. E. 4.1), kann dieser Zweck nicht mehr erreicht werden, wenn die steuerpflichtige Person einen höheren als den Maximalzinssatz gemäss Rundschreiben festlegt, hat doch die Steuerbehörde in diesem Fall ohnehin zu überprüfen, ob der geltend gemachte Zinssatz marktüblich ist.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz Bundesrecht verletzt, als sie nicht den tatsächlich marktüblichen Zins ermittelte, sondern auf den Maximalzins gemäss ESTV-Rundschreiben abstellte und nur soweit darüber liegend von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausging.
Im Nachfolgenden zu prüfen ist, welcher Zinssatz tatsächlich marktüblich ist.
7.1. Zunächst ist festzuhalten, dass - entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - die Vorinstanz sich zur Frage der Marktüblichkeit des von der Steuerbehörde ermittelten Zinssatzes von 1.08 % nicht geäussert hat. Sie hat in diesem Zusammenhang lediglich festgehalten, dass es nicht einen einzigen richtigen Preis gebe, sondern sich stets eine bestimmte Bandbreite ergebe, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise festgesetzt würden. Dem ist entgegenzuhalten, dass es Aufgabe der Steuerbehörde ist, einen konkret anzuwendenen Zinssatz und nicht (bloss) einen Zinsrahmen festzulegen.
7.2.
7.2.1. Der zwischen der Pflichtigen und der B.________ AG vereinbarte Zinssatz betrug 2.5 % für das Darlehen bzw. 3 % für das Kontokorrent. Aus den vorinstanzlichen Erwägungen ergibt sich, dass der Darlehenszins neben einem Referenzzinssatz von 0.75 %, eine Kreditkommission von 0.25 % für die Abgeltung "der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben" und eine "individuelle Marktrisikoprämie" von 150 Basispunkten beinhaltet. Die Vorinstanz gelangte zum Ergebnis, der Nachweis der Marktkonformität der Risikoprämie und der Kreditkommission sei nicht gelungen. Zur Risikoprämie erwog sie, die Pflichtige habe nicht widerlegt, dass sie über eine - zumindest faktische - Staatsgarantie verfüge. Das Steueramt demgegenüber geht von einem massgeblichen Zinssatz von 1.08 % aus, wobei 0.83 % als Komponente für die Refinanzierung der B.________ AG mittels Anleihensobligation und 0.25 % als zusätzliche "Marge" berücksichtigt wurden.
7.2.2. Unbestritten ist in diesem Zusammenhang zwar, dass die B.________ AG in den Jahren 2014 und 2015 tatsächliche durchschnittliche Fremdkapitalkosten in der Höhe von 0.83 % zu tragen hatte. Zu diesen Fremdkapitalkosten hat das Steueramt zusätzlich 0.25 % als "Marge" hinzugerechnet, indem es sich dabei auf die Kategorie "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" des ESTV-Rundschreibens stützte. Zur Frage der "Marge" hat sich die Vorinstanz - angesichts der von ihr vertretenen Rechtsauffassung konsequenterweise - noch nicht geäussert. Dies wird sie im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, wobei sie darauf hinzuweisen ist, dass vorliegend nicht "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" im Raum stehen, sondern es um die Feststellung geht, welcher Zinssatz aus Sicht der Darlehensnehmerin marktüblich wäre.
7.3. Zusammenfassend ist die Beschwerde - soweit darauf eingetreten wird - teilweise gutzuheissen, und das angefochtene Urteil vom 25. Mai 2022 ist aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie im Sinne der obigen Ausführungen (vgl. E. 7.2) unter Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. E. 2.2) einen neuen Entscheid fälle.
Im Hinblick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen gilt die Rückweisung der Sache zur Ergänzung der Entscheidungsgrundlagen als vollständiges Obsiegen der beschwerdeführenden Partei, unabhängig davon, ob sie die Rückweisung beantragt resp. ob sie das Begehren im Haupt- oder Eventualantrag stellt (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil 9C_380/2022 vom 25. September 2023 E. 5.1). Die Beschwerdegegnerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Mai 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.
Luzern, 17. Juli 2024
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Parrino
Der Gerichtsschreiber: Matter