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9C_51/2025

Urteil vom 13. Mai 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2020 und 2021,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 6. Januar 2025 (604 2024 85, 604 2024 86).

Sachverhalt:

A.

A.________ ist Eigentümerin der Grundstücke Nr. xxx, yyy und zzz (B.B.________, C.B.________ und D.B.________) in U.________. Ursprünglich wohnte sie mit ihrer Familie in der Liegenschaft C.B.________. Sie zog im Jahr 2021 in die Liegenschaft B.B.________, nachdem sie diese im Jahr 2017 erworben und in den Jahren 2020/ 2021 umfassend saniert hatte.

B.

B.a. In der Steuererklärung 2020 deklarierte A.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-, wobei sie Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 11'985.- (C.B.________) und Fr. 88'200.- (B.B.________) geltend machte. Auch in der Steuererklärung 2021 deklarierte sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-, unter Berücksichtigung von Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 38'405.- (C.B.________), Fr. 221'287.- (B.B.________) und Fr. 5'310.- (D.B.________). Mit Veranlagungsanzeigen vom 20. Mai 2022 (Steuerperiode 2020) und 22. Mai 2023 (Steuerperiode 2021) kürzte die kantonale Steuerverwaltung Freiburg die Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 11'985.- bzw. Fr. 24'925.-. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies sie am 23. Mai 2024 ab, wobei sie hinsichtlich der Steuerperiode 2020 eine reformatio in peius vornahm und u.a. die Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 2'112.- herabsetzte. Sie verweigerte namentlich Unterhaltskosten hinsichtlich der Liegenschaft B.B.________, weil diese unbewohnbar gewesen sei.

B.b. Das Kantonsgericht Freiburg wies die Beschwerden von A.________ mit Urteil vom 6. Januar 2025 ab. Es erwog hinsichtlich der Liegenschaft B.B.________, dass der Kostenabzug nicht mit der Begründung verweigert werden könne, die Liegenschaft sei unbewohnbar gewesen, da zumindest ein Teil der ausgeführten Arbeiten werterhaltend gewesen seien. Indessen mangle es an der Periodizität der Kosten, weil diese erst im Jahr 2022 abgerechnet worden seien.

C.

Mit Beschwerde vom 24. Januar 2025 beantragt A.________ dem Bundesgericht, in Aufhebung des Urteils vom 6. Januar 2025 sei ihre Beschwerde gegen den Einspracheentscheid gutzuheissen.

Die kantonale Steuerverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde fristgerecht eingereicht (Art. 100 Abs. 1 BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 StHG (SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2.

1.2.1. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten, wobei in der Begründung in gedrängter Form darzulegen ist, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Die Beschwerde an das Bundesgericht ist ein reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG). Ein blosser Aufhebungs- oder Rückweisungsantrag genügt deshalb nicht; in der Beschwerde muss ein Antrag in der Sache gestellt werden (BGE 137 II 313 E. 1.3). Indessen kann die Beschwerdebegründung zur Interpretation eines an sich ungenügenden Rechtsbegehrens herangezogen werden (BGE 136 V 131 E. 1.2).

1.2.2. Unter Berücksichtigung, dass die Beschwerdeführerin eine Laienbeschwerde eingereicht hat, genügen ihre knappen Ausführungen der Begründungspflicht. Aus der Beschwerde geht hervor, dass sich die Beschwerdeführerin dagegen wendet, dass die geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft B.B.________ nicht in den hier streitigen Steuerperioden 2020 und 2021 angefallen sein sollen. In diesem Sinne ist auch ihr an sich mangelhaftes Rechtsbegehren auf Aufhebung des angefochtenen Urteils zu interpretieren.

1.3. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; ihre Beschwerde ist ohne Weiteres so aufzufassen, dass sie sich auf beide Steuerarten bezieht (BGE 135 II 260 E. 1.3).

2.

Streitig ist vor Bundesgericht nur, ob die geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft B.B.________ in den Steuerperioden 2020 und 2021 angefallen sind.

2.1. Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr. Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben, wobei sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode bemisst (Art. 40 Abs. 1 und 2 sowie Art. 41 Abs. 1 DBG [SR 642.11]; Art. 63 Abs. 1 und 2 sowie Art. 64 Abs. 1 des Gesetzes [des Kantons Freiburg] vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG/ FR; SGF 631.1] bzw. Art. 15 Abs. 1 und 2 sowie Art. 16 Abs. 1 StHG). Einkünfte und Aufwendungen sind somit grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen, in der sie anfallen (BGE 150 II 20 E. 4.5). Für den Abzug der Unterhaltskosten ist praxisgemäss entweder der Zeitpunkt der Zahlung der Rechnung oder der Zeitpunkt der Rechnungsstellung massgebend (Urteile 9C_500/2023 vom 16. Oktober 2024 E. 4.2; 2C_456/2017 vom 31. Oktober 2017 E. 3.1).

2.2. Die Vorinstanz erwog, gemäss kantonaler Praxis sei beim Kostenabzug bei Privatliegenschaften das Zahlungsdatum ausschlaggebend. Die Beschwerdeführerin habe selber ausgeführt, dass die Rechnungen zunächst von ihrem Vater bezahlt worden seien und sie ihm nach Bauabschluss die Kosten zurückerstattet habe. Wie sich aus der Bauabrechnung ergebe, sei das Gesamttotal von Fr. 856'770.95 - mit einem verbleibenden Saldo von Fr. 8'710.95 - durch einen Erbvorbezug vom 18. September 2020 über Fr. 212'000.- und drei Überweisungen vom 31. Mai 2022 über Fr. 353'482.-, Fr. 45'000.- sowie Fr. 237'578.- getilgt worden. Damit sei das Sanierungsprojekt an der Liegenschaft B.B.________ erst im Jahr 2022 zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Vater abgerechnet worden, wobei sich aber weder für den Erbvorbezug noch für die Überweisungen Belege in den Akten finden liessen (E. 4.3 des angefochtenen Urteils).

2.3.

2.3.1. Die Beschwerdeführerin wendet sich nicht dagegen, dass die Vorinstanz auf das Zahlungsdatum abgestellt hat. Sie bringt vor, dass ihr Vater die Rechnungen in den Steuerperioden 2020 und 2021 bezahlt und damit seine Schuld ihr gegenüber aus dem Erbvorbezug durch Verrechnung getilgt habe. Insoweit seien die Unterhaltskosten in den Steuerperioden 2020 und 2021 angefallen.

2.3.2. Die Beschwerdeführerin hat bereits im Verfahren vor der kantonalen Steuerverwaltung durch Vorlage der Bauabrechnung geltend gemacht, dass ihr Vater die Kosten für die Sanierung der Liegenschaft B.B.________ in den Jahren 2020 und 2021 bezahlt und sie diese Schuld teilweise durch den Erbvorbezug vom 18. September 2020 getilgt habe. Die Vorinstanz nimmt auf die Bauabrechnung ausdrücklich Bezug; wie sie angesichts der zeitlichen Abfolge - Erbvorbezug im September 2020; bezahlte Rechnungen durch den Vater in den Jahren 2020 und 2021 - zum Schluss gelangte, das Sanierungsprojekt sei gesamthaft erst im Jahr 2022 zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Vater abgerechnet worden, ist nicht ersichtlich. Der Beschwerdeführerin kann auch nicht vorgeworfen werden, wie dies die Vorinstanz macht, den Vertrag betreffend Erbvorbezug im kantonalen Verfahren nicht eingereicht zu haben; weder wurde sie hierzu aufgefordert noch war die zeitliche Konnexität im Verfahren vor der kantonalen Steuerverwaltung streitig. Erst die Vorinstanz hat die zeitliche Konnexität mittels Motivsubstitution infrage gestellt, ohne der Beschwerdeführerin hierzu das rechtliche Gehör zu gewähren. Für die Beschwerdeführerin gab somit erst das angefochtene Urteil Anlass, sich zur zeitlichen Konnexität zu äussern. Das Einreichen des Vertrags vom 18. September 2020 vor Bundesgericht erweist sich deshalb als zulässig (Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 136 III 123 E. 4.4.3).

2.3.3. Laut "Abtretungsvertrag auf Rechnung künftiger Erbschaft" vom 18. September 2020 zwischen dem Vater der Beschwerdeführerin und der Beschwerdeführerin sowie ihren Schwestern ergibt sich ein Guthaben der Beschwerdeführerin gegenüber ihrem Vater von Fr. 212'000.-, das durch eine Vergütung von Fr. 50'000.- bis spätestens 20. November 2020 auf das Baukreditkonto für den Umbau und die "Verrechnung von Leistungen für den Umbau ihrer Liegenschaft" zu tilgen ist. Damit besass die Beschwerdeführerin seit Herbst 2020 eine Forderung gegenüber ihrem Vater von Fr. 212'000.-, die (zumindest teilweise) durch Verrechnung mit vom Vater erbrachten Leistungen in Bezug auf den Umbau hätte getilgt werden sollen. Wird die Verrechnung erklärt, wird nach Art. 124 Abs. 2 OR angenommen, Forderung und Gegenforderung seien - soweit sie sich ausgleichen - schon im Zeitpunkt getilgt worden, in dem sie zur Verrechnung geeignet gegenüberstanden. Damit stellten die vom Vater der Beschwerdeführerin bezahlten Rechnungen im Umfang der Forderung aus Erbvorbezug eine Schuldentilgung im Zahlungszeitpunkt dar. Der Auffassung der Vorinstanz, dass der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2020 und 2021 "ganz offensichtlich noch keine entsprechenden finanziellen Aufwände entstanden" seien bzw. das Sanierungsprojekt auch in Bezug auf den Erbvorbezug "erst im Jahr 2022 zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Vater abgerechnet" worden sei, kann deshalb nicht gefolgt werden.

2.4. Die Vorinstanz ist folglich zu Unrecht davon ausgegangen, die Periodizität der geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft B.B.________ sei auch im Rahmen des Erbvorbezugs nicht gegeben. Die Beschwerde ist sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer als auch betreffend Kantons- und Gemeindesteuern gutzuheissen und die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang ist auf die Ausführungen der kantonalen Steuerverwaltung in der Beschwerdeantwort nicht weiter einzugehen. Unabhängig davon, dass die Beschwerdeantwort am Streitthema (Periodizität der Unterhaltskosten) vorbeigeht und das BGG keine Anschlussbeschwerde kennt (BGE 138 V 106 E. 2.1), wird die Vorinstanz im Neuentscheid auch die weiteren Voraussetzungen für den Kostenabzug zu prüfen haben.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Freiburg aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die nicht vertretene Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2020 und 2021 wird gutgeheissen und das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 6. Januar 2025 aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Kantonsgericht zurückgewiesen.

2.

Die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 und 2021 wird gutgeheissen und das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 6. Januar 2025 aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Kantonsgericht zurückgewiesen.

3.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden dem Kanton Freiburg auferlegt.

4.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonsgericht Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 13. Mai 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Der Gerichtsschreiber: Businger