9C_271/2023
Urteil vom 4. Januar 2024
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiberin Fleischanderl.
Verfahrensbeteiligte
Gesellschaft A.________,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Raoul Stampfli und/oder Andreas Holenstein,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperioden ab 2021,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 20. Februar 2023 (SGSTA.2021.37).
Mit Schreiben vom 30. Oktober 2020 orientierte das Steueramt des Kantons Solothurn (nachfolgend: Steueramt) die Gesellschaft A.________, eine selbstständige öffentlich-rechtliche Anstalt der Einwohnergemeinde U.________ (EG U.________), über die in Bezug auf die Steuerbefreiung von öffentlich-rechtlichen Anstalten und Stiftungen per 1. Januar 2021 bevorstehende Änderung des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/SO; BGS 614.11). Die Gesellschaft A.________ reichte daraufhin am 17. März 2021 ein Gesuch um Steuerbefreiung ihrer Aktivitäten vorbehältlich folgender Bereiche ein: Strom- und Gasversorgung: Belieferung von Endkunden am freien Markt; Dienstleistungen: nur, soweit an Dritte und nicht an die EG U.________ erbracht; Erträge aus Beteiligungen und Wertschriften: nur im Wettbewerbsbereich. Mit Verfügung vom 10. September 2021 gewährte das Steueramt der Gesellschaft A.________ eine Steuerbefreiung wie folgt: a) Die Grundversorgung mit Strom von Kunden unter 100 Megawattstunden (MWh) sowie Kunden über 100 MWh, welche sich nicht für den freien Markt entschieden haben, im zugeteilten Netzgebiet; b) die Planung, Erstellung und Unterhalt von Netzen, Leitungen sowie Trafostationen im zugeteilten Netzgebiet; c) die öffentliche Strassenbeleuchtung im zugeteilten Netzgebiet; d) die Wasserversorgung auf den Gemeindegebieten der EG U.________, der Einwohnergemeinde V.________ sowie W.________ mit Trink-, Brauch- und Löschwasser inklusive Planung, Erstellung und Unterhalt von Wasserleitungen, Hydranten und den dazugehörigen Pumpwerken, die Unterhaltung der öffentlichen Brunnen sowie die Beteiligung an der B.________ AG. In Bezug auf die übrigen Tätigkeitsbereiche wurde die Gesellschaft A.________ der Steuerpflicht unterstellt, einschliesslich Erträgen aus Beteiligungen und Wertschriften.
Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuergericht des Kantons Solothurn ab (Urteil vom 20. Februar 2023).
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten lässt die Gesellschaft A.________ ihr vorinstanzliches Rechtsbegehren erneuern und beantragen, in Aufhebung des angefochtenen Urteils seien zusätzlich zu den gemäss Verfügung des kantonalen Steueramtes vom 10. September 2021 steuerbefreiten Bereichen die folgenden betrieblichen Aktivitäten von der Steuerpflicht zu befreien: Im Bereich der Stromversorgung: Sämtliche Aktivitäten, auch ausserhalb des zugeteilten Netzgebiets, ausser der Belieferung von Grosskunden, die sich für den freien Markt entschieden hätten. Im Bereich der Strassenbeleuchtung: Sämtliche Aktivitäten, auch ausserhalb des zugeteilten Netzgebiets. Im Bereich Gas: Sämtliche Aktivitäten, ausser der Belieferung von Grosskunden, die sich für den freien Markt entschieden hätten. Im Bereich Fernwärme: Sämtliche Aktivitäten. Im Bereich der weiteren Dienstleistungen sei sodann festzustellen, dass kein Gewinn besteuert werden könne, wenn die Dienstleistungen gegenüber der EG U.________ zu Selbstkosten erbracht würden, dass also keine Aufrechnungen zulässig seien. Eventualiter sei die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Vorinstanz und das Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Gesellschaft A.________ hält mit Eingabe vom 14. Juli 2023 an ihrem Standpunkt fest.
1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid über die direkten Steuern des Kantons Solothurn (Art. 86 Abs. 1 lit. d i.V.m. Art. 90 BGG). Dagegen steht nach Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen.
1.2. Die Beschwerdeführerin ist eine mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestaltete, selbstständige öffentlich-rechtliche Anstalt des kommunalen Rechts nach § 164 Abs. 1 lit. a des Gemeindegesetzes des Kantons Solothurn vom 16. Februar 1992 (Gemeindegesetz, GG/SO; BGS 131.1). Sie macht hinsichtlich ihrer Beschwerdeberechtigung jedoch nicht eine spezielle Legitimation im Sinne von Art. 89 Abs. 2 BGG geltend, insbesondere auch nicht eine solche gestützt auf die spezifischen, den Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaften gewährten verfassungsrechtlichen Garantien gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. c BGG. Vielmehr beruft sie sich auf die in Art. 89 Abs. 1 BGG verankerte allgemeine Legitimationsklausel. Diese ist allerdings grundsätzlich auf Privatpersonen zugeschnitten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts können Gemeinwesen und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften das allgemeine Beschwerderecht (nur) dann in Anspruch nehmen, wenn sie durch den angefochtenen Entscheid gleich oder ähnlich wie Private oder aber in spezifischer Weise in der Wahrnehmung einer hoheitlichen Aufgabe betroffen sind, soweit nicht bloss das allgemeine Interesse an der richtigen Rechtsanwendung geltend gemacht wird. Indes sind Gemeinwesen gestützt auf die allgemeine Legitimationsklausel nur restriktiv zur Beschwerdeführung zuzulassen (BGE 141 II 161 E. 2.1 f.). Gleich wie Private betroffen sind Gemeinwesen bzw. öffentlich-rechtliche Körperschaften namentlich in ihrer Eigenschaft als Schuldner von Steuern oder Gebühren (BGE 132 I 140 E. 1.3.1 mit weiteren Hinweisen).
Da hier im Streit liegt, in welchen Bereichen die Beschwerdeführerin steuerbefreit ist resp. eben neu steuerpflichtig wird, ist ihre Beschwerdelegitimation vorliegend zu bejahen (in diesem Sinne etwa auch Urteil 2C_226/2016 vom 9. November 2016 E. 1.1 f., in: StE 2017 B 71.61 5; vgl. ferner § 164bis Abs. 1bis StG/SO, wonach die Einwohnergemeinden zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt sind, wenn sie am Verfahren vor dem Kantonalen Steuergericht teilgenommen haben).
1.3. Da die Beschwerde form- (Art. 42 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht wurde, ist darauf einzutreten.
2.1. Das Bundesgericht prüft frei und von Amtes wegen die richtige Anwendung von Bundesrecht (Art. 95 lit. a und Art. 106 Abs. 1 BGG). Die angebliche Verletzung rein kantonalen oder kommunalen Rechts stellt im bundesgerichtlichen Verfahren, vorbehältlich u.a. der Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte (Art. 95 lit. c BGG), keinen eigenständigen Beschwerdegrund dar. Das Bundesgericht prüft solches Recht nur daraufhin, ob dessen Auslegung und/oder Anwendung zur Verletzung von Bundesrecht oder Völkerrecht führt (Art. 95 lit. a und b BGG; BGE 148 II 465 E. 8.1). Zum Bundesrecht in diesem Sinne zählen auch die verfassungsmässigen Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte). Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 147 IV 433 E. 2.1; zur Willkür in der Rechtsanwendung namentlich BGE 148 I 271 E. 2.1). Im Bereich der direkten Steuern prüft das Bundesgericht harmonisiertes kantonales Recht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, ist die Kognition des Bundesgerichts hingegen wiederum eine eingeschränkte (BGE 144 II 313 E. 5.3; Urteile 2C_206/2018 vom 23. Juli 2019 E. 2.1, in: StE 2019 B 71.63 32, und 2C_226/2016 vom 9. November 2016 E. 1.3, in: StE 2017 B 71.61 5).
2.2.
2.2.1. Nach Art. 56 lit. c DBG sind die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten von der Steuerpflicht befreit. Art. 23 Abs. 1 lit. c StHG präzisiert sodann, dass die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts von der Steuerpflicht befreit sind. Dem kantonalen Gesetzgeber ist es mithin im Rahmen der Verfassungsgrundsätze freigestellt, wie er die subjektive Steuerbefreiung derartiger Körperschaften und ihrer Anstalten ausgestalten will, insbesondere auch in Bezug auf deren Umfang (vgl. Marco Greter/Alexander Greter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N 10 zu Art. 23 StHG). Es ist also Sache des Kantons, gewinnstrebige Anstalten zu besteuern oder Institutionen, welche öffentlich-rechtliche Anstalten sind und zumindest mittelbar öffentlichen Zwecken dienen, von der Besteuerung zu befreien (Greter/ Greter, a.a.O., N 10a zu Art. 23 StHG; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 109 zu Art. 26; vgl. auch Urteil 2C_226/2016 vom 9. November 2016 E. 3.3, in: StE 2017 B 71.61 5).
2.2.2. Gemäss dem hier zu Diskussion Anlass gebenden § 90 Abs. 1 lit. c StG/SO sind von der Steuerpflicht befreit die solothurnischen Gemeinden, Zweckverbände und Synodal- oder kantonalen Organisationen der Landeskirche, ebenso deren Anstalten und Stiftungen, soweit diese hoheitliche, vom kantonalen Recht oder vom Bundesrecht vorgeschriebene Aufgaben erfüllen. Diese Steuerbefreiungslösung kantonalrechtlichen Zuschnitts betrifft nach dem vorstehend Dargelegten harmonisierungsrechtlichen Freiraum, bei dessen Überprüfung sich das Bundesgericht eine Zurückhaltung im Sinne des Gesagten auferlegt.
3.1. Die Beschwerdeführerin macht in erster Linie geltend, § 90 Abs. 1 lit. c StG/SO - und damit auch das darauf beruhende angefochtene Urteil samt Verfügung des Beschwerdegegners vom 10. September 2021 - sei infolge Bundesverfassungswidrigkeit aufzuheben. Die Betrachtungsweise der Vorinstanz, wonach die in der Bundesverfassung garantierten Grundrechte (wie etwa das Rechtsgleichheitsgebot, das Diskriminierungs- und das Privilegierungsverbot) nur natürlichen und juristischen Personen des Privatrechts zustünden und juristische Personen des öffentlichen Rechts nur ausnahmsweise in ihren Grundrechten tangiert seien, nämlich dann, wenn sie sich auf dem Boden des Privatrechts bewegten und von einem staatlichen Akt wie eine Privatperson berührt seien, treffe nicht zu.
3.2. Wie es sich damit letztendlich verhält, braucht aus den nachfolgenden Überlegungen auch an dieser Stelle nicht abschliessend beurteilt zu werden.
3.2.1. Die gemäss Verfügung des Beschwerdegegners vom 10. September 2021 festgelegten (Teil-) Bereiche wurden als steuerbefreit deklariert, weil die Beschwerdeführerin in diesem Rahmen nach Massgabe von § 90 Abs. 1 lit. c StG/SO hoheitliche, vom kantonalen Recht oder vom Bundesrecht vorgeschriebene Aufgaben erfülle. Was die damit implizit ausgenommenen Tätigkeitsfelder anbelange, nehme die Beschwerdeführerin diese - so die Argumentation von Vorinstanz und Beschwerdegegner - zwar ebenfalls in ihrer Rolle als selbstständige öffentlich-rechtliche Anstalt der EG U.________ wahr, trete dabei aber sowohl in unternehmerischer als auch organisatorischer Hinsicht wie eine privatrechtliche Aktiengesellschaft oder eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung auf. Einwohnergemeinden mit öffentlich-rechtlichen Anstalten, welche Dienstleistungen am Markt erbrächten und somit in Konkurrenz zu privatrechtlichen Unternehmen stünden, müssten daher primär auch mit diesen verglichen werden. Ein derartiger Vergleich sei sachlich geboten und überdies willkürfrei. Er führe u.a. dazu, dass öffentlich-rechtliche Anstalten in diesen Bereichen ebenfalls einer Steuerpflicht zu unterstellen seien.
3.2.2. Wird als Grund für die Steuerpflicht in den besagten Tätigkeiten aber deren angeblich nicht hoheitlicher Charakter angeführt, geht es nicht an, der Beschwerdeführerin, worauf sie zutreffend hinweist, zugleich die Berufung auf Privaten zustehende Grundrechte zu verwehren. Die Frage der Grundrechtsträgerschaft öffentlich-rechtlicher Unternehmen ist zwar rechtsprechungsgemäss noch nicht restlos geklärt, sie kann aber immerhin bejaht werden, wenn das fragliche öffentlich-rechtliche Unternehmen seine Tätigkeiten unter Wettbewerbsbedingungen erbringt, d.h. den gleichen Regeln unterstellt ist wie private Konkurrenten (BGE 142 II 369 E. 6.4; 138 I 289 E. 2.8.1 [explizit für die Wirtschaftsfreiheit]). Ist die Beschwerdeführerin demnach laut Auffassung von kantonalem Gericht und Beschwerdegegner in Teilbereichen wie ein privater Marktteilnehmer zu behandeln, muss sie konsequenterweise auch hinsichtlich der Frage der Grundrechte in steuerlichem Kontext einem privaten Unternehmen gleichgestellt werden. Die Beschwerdeführerin einerseits teilweise wie ein privates Unternehmen besteuern zu wollen, ihr aber anderseits die damit verbundenen Grundrechte abzusprechen, kann infolge Widersprüchlichkeit nicht geschützt werden.
Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Angelegenheit - im Sinne des Eventualantrags der Beschwerdeführerin - an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie sich mit der angerufenen Grundrechtsthematik befasse. Den Parteien werden dadurch sämtliche Rechte, insbesondere auch der Anspruch auf den doppelten Instanzenzug gewahrt (BGE 125 V 413 E. 2c mit Hinweisen; Urteil 9C_263/2017 vom 21. März 2018 E. 7.2.3.2, nicht publ. in: BGE 144 V 127, aber in: SVR 2018 KV Nr. 14 S. 82).
4.1. Die Rückweisung der Sache zu neuerlicher Behandlung mit offenem Ausgang gilt für die Frage der Gerichtskosten und der Parteientschädigung als vollständiges Obsiegen im Sinne von Art. 66 Abs. 1 Satz 1 sowie Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG (BGE 137 V 210 E. 7.1 mit Hinweisen).
4.2. Der unterliegende Kanton Solothurn verfolgt Vermögensinteressen, sodass ihm die Gerichtskosten aufzuerlegen sind (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 BGG). Aus denselben Gründen ist der obsiegenden Beschwerdeführerin als mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauter, in ihren Vermögensinteressen betroffener Organisation keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 4 BGG; vgl. Thomas Geiser, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 3. Aufl. 2018, N 19 zu Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 20. Februar 2023 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Solothurn und dem Kantonalen Steuergericht Solothurn schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 4. Januar 2024
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Parrino
Die Gerichtsschreiberin: Fleischanderl