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9C_228/2025

Urteil vom 25. November 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Schorno.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Spezialdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuern, Steuerperioden 2016-2017,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. März 2025 (SR.2025.00001, SR.2025.00002).

Sachverhalt:

A.

Das kantonale Steueramt Zürich eröffnete am 2. August 2022 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren gegenüber A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) für die Steuerperioden 2011 bis 2018. Während die Verfahren betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 und 2018 anschliessend zufolge Verjährung bzw. mangels Unterbesteuerung eingestellt wurden, wurde dem Steuerpflichtigen mit Verfügung vom 9. August 2023 eine Nachsteuer von Fr. 3'643.65 (Staats- und Gemeindesteuern 2016 und 2017) bzw. Fr. 139.30 (direkte Bundessteuer 2016) sowie Bussen zzgl. Verfahrenskosten auferlegt. Bezüglich der direkten Bundessteuer 2017 erfolgte mangels Unterbesteuerung weder eine Nachbesteuerung noch eine Bussenauflage, jedoch bislang auch keine formelle Verfahrenseinstellung.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt Zürich am 6. Januar 2025 betreffend die Nachsteuerverfahren (samt Zins) ab. Die Hinterziehungsverfahren wurden bis zum rechtskräftigen Entscheid über die Nachsteuern sistiert.

B.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies die gegen den Entscheid vom 6. Januar 2025 erhobenen Rechtsmittel ab, wobei es betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 und 2018 (Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern) und betreffend die Steuerperiode 2017 (direkte Bundessteuer) auf die Rechtsmittel nicht eintrat (Urteil vom 24. März 2025).

C.

Der Steuerpflichtige führt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt, es sei das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 24. März 2025 aufzuheben. Zusätzlich beantragt er, die Nachsteuer- und Bussenverfahren für die Steuerperioden 2016 und 2017 seien aufzuheben und (sinngemäss) es seien die geltend gemachten Fahrkosten im Rahmen der Verwaltung der ausländischen Liegenschaften zum Abzug zuzulassen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die allgemeinen Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind grundsätzlich gegeben.

1.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten, wobei in der Begründung in gedrängter Form darzulegen ist, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt.
Die Vorinstanz ist u.a. auf das Rechtsmittel des Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperiode 2017 (direkte Bundessteuer) mangels tauglichen Anfechtungsobjekts bzw. aufgrund fehlenden Anfechtungsinteresses nicht eingetreten. Der Streitgegenstand vor Bundesgericht beschränkt sich diesbezüglich folglich auf das vorinstanzliche Nichteintreten. Hierzu lässt sich der Beschwerde nichts entnehmen, womit keine hinreichende Begründung vorliegt. Darüber hinaus wurden die Bussenverfahren (wegen Steuerhinterziehung; Art. 175 DBG [SR 642.11], § 235 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] und Art. 56 StHG [SR 642.14]) auf Stufe Einspracheverfahren sistiert und bildeten nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens, womit auf den Antrag betreffend die Bussenverfahren der Steuerperioden 2016 und 2017 ohne Weiterungen nicht einzutreten ist.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 148 V 366 E. 3.1; 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 139 I 229 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 149 I 207 E. 5.5). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 150 II 346 E. 1.6; 148 IV 39 E. 2.3.5; 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.

Streitig und zu prüfen ist zum einen, ob die Vorinstanz Bundesrecht verletzte, als sie in Bestätigung des Entscheids des kantonalen Steueramtes für die Steuerperioden 2016 und 2017 von nicht deklarierten Bankguthaben ausging und das Vorliegen einer eine Nachsteuer auslösenden neuen Tatsache bejahte. Zum anderen, ob die Vorinstanz den Abzug der im Nachsteuerverfahren der Steuerperiode 2017 geltend gemachten Fahrkosten in Höhe von Fr. 11'950.- zu Recht verweigerte.

3.1. Nach Art. 151 Abs. 1 DBG wird eine nicht erhobene Steuer samt Zins u.a. dann als Nachsteuer eingefordert, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Abs. 2 dieser Bestimmung hält einschränkend fest, dass selbst bei ungenügender Bewertung keine Nachsteuer erhoben werden kann, wenn der Steuerpflichtige u.a. Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben hat und die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt haben, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.
Für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich stimmt die hier interessierende Rechtslage mit derjenigen zur direkten Bundessteuer überein (§ 160 Abs. 1 und 2 StG/ZH und Art. 53 Abs. 1 StHG; vgl. BGE 150 II 73 E. 4.2.1).
Um als im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG bzw. § 160 Abs. 1 StG/ZH "nicht bekannt" gelten zu können, müssen die Tatsachen und Beweismittel zum Zeitpunkt der (ordentlichen) Veranlagung bereits bestanden haben (BGE 144 II 359 E. 4.5.1; Urteile 9C_585/2024 vom 3. Dezember 2024 E. 2.2.2; 9C_634/2023 vom 21. Oktober 2024 E. 5.1.1). Das Nachsteuerverfahren setzt damit grundsätzlich sogenannte unechte Noven voraus. Auch nachträglich eingetretene Tatsachen (echte Noven) können bedeutsam sein, aber nur, soweit sie die tatsächliche Grundlage rückblickend rechtserheblich zu beeinflussen vermögen (Urteil 9C_585/2024 vom 3. Dezember 2024 E. 2.2.2). Neu - und daher nachsteuerrelevant - sind Tatsachen und Beweismittel, die bei der ordentlichen Veranlagung nicht in den Akten der Steuerbehörde waren. Die unterbliebene und unvollständige Veranlagung muss auf den unvollständigen Aktenstand zum Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung zurückzuführen sein (Urteile 9C_585/2024 vom 3. Dezember 2024 E. 2.2.2; 9C_634/2023 vom 21. Oktober 2024 E. 5.1.1; MARTIN E. LOOSER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 14 und 31c zu Art. 151 DBG).

3.2.

3.2.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, es liege keine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 DBG bzw. § 160 StG/ZH vor. Die Belege zu den Bankguthaben und Depotwerten seien bereits im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens der Steuerperiode 2016 eingereicht worden. Dies werde durch die E-Mail-Korrespondenz aus dem Jahr 2018 belegt. Dieses Beweismittel sei nicht ordnungsgemäss gewürdigt und damit sein rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV verletzt worden. Zudem liege eine willkürliche Feststellung des Sachverhalts vor.

3.2.2. Gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen ist aus den Akten nicht ersichtlich, dass der Beschwerdeführer die zur Nachbesteuerung Anlass gebenden Belege und die nachdeklarierten Vermögenswerte für Bankguthaben von mehreren hunderttausend Euro bei der DKB und der Sparkasse schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren eingereicht bzw. deklariert hätte. Vielmehr habe er im ordentlichen Verfahren für die Steuerperiode 2017 trotz Mahnung gar keine Steuerunterlagen eingereicht. In der Steuerperiode 2016 habe er im Einspracheverfahren zur damaligen Ermessenseinschätzung zwar selbst und über seine Steuervertreterin diverse Unterlagen nachgereicht, jedoch keine, aus denen die im Nachsteuerverfahren nachdeklarierten Vermögenswerte bereits hervorgegangen wären. Damit lägen Noven vor, die eine Nachbesteuerung rechtfertigten.

3.2.3. Die pauschalen Vorbringen des Beschwerdeführers genügen den qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheiten nicht und vermögen dementsprechend nicht, die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen als willkürlich oder sonstwie bundesrechtswidrig erscheinen zu lassen. Wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren kann der Beschwerdeführer keinen Nachweis erbringen, dass die Unterlagen zu den fraglichen Bankguthaben und Depotwerten bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren eingereicht worden wären. Dass diese "bereits im Rahmen der Steuererklärung 2016 eingereicht" worden seien, wie dies der Beschwerdeführer behauptet, ist darüber hinaus offensichtlich nicht zutreffend, reichte er doch gar keine Steuererklärungen für die Steuerperioden 2016 und 2017 ein. Dass die fraglichen Unterlagen per E-Mail eingereicht worden wären, geht aus dieser nicht hervor und wird vom Beschwerdeführer überdies nicht belegt.
Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz (E. 2.2), lagen im ordentlichen Veranlagungsverfahren keine Unterlagen vor, aus denen die im Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2017 nachdeklarierten Vermögenswerte bereits hervorgegangen wären. Somit hat die Vorinstanz nicht Bundesrecht verletzt, indem sie das Vorliegen einer eine Nachsteuer auslösenden neuen Tatsache bejahte. Eine Gehörsverletzung ist darüber hinaus nicht ersichtlich.

3.3. Der Beschwerdeführer macht im Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2017 Fahrkosten im Rahmen der Verwaltung ausländischer Liegenschaften in der Höhe von Fr. 11'950.- als abzugsfähige Kosten geltend.

3.3.1. Die grundsätzliche Beschränkung auf das Thema des Nachbesteuerungsgrundes einerseits und die Vorgaben von Treu und Glauben andererseits führen zum Schluss, dass steuermindernde Tatsachen im Nachsteuerverfahren nur geltend gemacht werden können, wenn sie mit diesem zusammenhängen. Zudem müssen sie aus Sicht des Steuerpflichtigen in dem Sinn neu sein, als ihre nachträgliche Geltendmachung durch den Nachbesteuerungsgrund veranlasst wird (Urteil 9C_634/2023 vom 21. Oktober 2024 E. 7.3 mit Hinweisen).

3.3.2. Wie die Vorinstanz korrekterweise ausführt, können bei Liegenschaften im Privatvermögen - neben den hier nicht interessierenden Investitionen zwecks Energiesparens etc. - nur die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte in Abzug gebracht werden (Art. 32 Abs. 2 DBG; § 30 Abs. 2 StG/ZH und Art. 9 Abs. 3 StHG). Dabei kam die Vorinstanz zum Schluss, der Steuerpflichtige habe nicht substanziiert geltend gemacht, dass die in Frage stehenden Fahrkosten unter eine dieser Kategorien zu subsumieren seien. Vielmehr habe er sich damit begnügt, den Beweis für den tatsächlichen Anfall dieser Fahrkosten anzubieten, ohne jedoch deren grundsätzliche Abzugsfähigkeit darzulegen.
Auch im bundesgerichtlichen Verfahren kommt der Beschwerdeführer seiner Substanziierungspflicht nicht nach: Er macht geltend, Fahrkosten zur Verwaltung von Immobilien im Ausland könnten "- insbesondere bei Selbstverwaltung - zu den abzugsfähigen Verwaltungskosten zählen". Offensichtlich handelt es sich hierbei nicht um Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, um Versicherungsprämien oder um Kosten der Verwaltung durch Dritte im Sinne von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG/ZH. Dass es sich aus anderen Gründen um abzugsfähige Unterhaltskosten handeln soll, substanziiert der Beschwerdeführer darüber hinaus nicht ansatzweise. Ohnehin ist ergänzend festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die steuermindernde Tatsache auch nicht belegt, obwohl das kantonale Steueramt Zürich ihn im Nachsteuerverfahren zur Substanziierung der Sachverhaltsdarstellung unter Beilage der entsprechenden Belege aufgefordert hatte. Zum Nachweis reichte er lediglich zwei Rechnungen ein, auf welchen der jeweils aktuelle Kilometerstand der Fahrzeuge vermerkt ist und beschrieb verschiedene Situationen, welche seine persönliche Anwesenheit vor Ort erfordert hätten, ohne dies mit Belegen zu untermauern. Damit erübrigt sich die Auseinandersetzung mit der Frage, ob der geltend gemachte Abzug als durch das Nachsteuerverfahren veranlasst (E. 3.3.1) gelten kann.
Der von der Vorinstanz verweigerte Abzug der Fahrkosten ist somit nicht zu beanstanden.

4.

Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Kein Raum bleibt nach dem Dargelegten für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1-3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 25. November 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Schorno