Immobilier transfer in inheritance sharing triggers gain taxKI-generiert

{T 0/2}
2P.39/2007 /fzc

Arrêt du 6 juillet 2007
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,

Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

Objet
Gain immobilier,

recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 18 décembre 2006.

Faits :

A.
A.________ est décédée le 24 mars 1988 à Genève, laissant pour seuls héritiers légaux et réservataires ses trois enfants, X.________, B.________ et C.________. L'actif successoral comprenait notamment un chalet à Y.________ (parcelle no xxx du cadastre de la commune de Z.________). Aux termes de son testament olographe du 30 novembre 1987, A.________ a "légué" le chalet en question "à parts égales" à ses deux fils, sa fille recevant de son côté des titres ainsi que d'autres valeurs.

X.________ a ouvert action en partage et en réduction contre ses frères. Par arrêt du 10 décembre 1993, entré en force, la Cour de justice du canton de Genève a constaté que le testament de feue A.________ instituait non pas des legs préciputaires, mais une règle de partage entre les trois héritiers légaux et que la part de X.________ équivalait à un tiers de l'actif net de la succession. Cette autorité a par ailleurs ordonné le partage de la succession.

A la suite de cette décision, l'exécuteur testamentaire a établi un acte de partage daté du 29 juillet 1994. Il a fixé la valeur "nette" du chalet à 627'759 fr. 70. Il a déclaré attribuer aux deux frères la propriété de l'immeuble no xxx du cadastre de la commune de Z.________, dit que ceux-ci devaient verser à leur soeur une soulte totale de 142'669 fr. 30, soit 71'334 fr. 65 chacun, et constaté que la succession était ainsi partagée. Le 28 octobre 1994, il a adressé au registre foncier de D.________ une réquisition de transfert, à laquelle était joint l'acte de partage, portant sa seule signature. Sur cette base, le conservateur du registre foncier de D.________ a procédé à l'inscription, datée du même jour, d'une part, du transfert par succession aux héritiers de A.________ et, d'autre part, du transfert par partage de l'immeuble en question aux attributaires C.________ et B.________.

B.
L'office d'impôt de D.________ a invité X.________ à compléter une formule de déclaration de gain immobilier, en raison de la cession en lieu de partage de l'immeuble intervenue le 28 octobre 1994 en faveur de ses deux frères. La prénommée s'y étant formellement refusée, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'Administration cantonale).

Par décision du 28 juin 1995, l'Administration cantonale a confirmé que X.________ était assujettie à l'impôt sur les gains immobiliers en raison du transfert à ses deux frères de sa part de propriété en main commune de l'immeuble en question.

Dans un arrêt du 20 mars 1998, la Cour de justice du canton de Genève a tranché certains points litigieux entre les héritiers de feue A.________. Elle a notamment retenu que l'impôt sur les gains immobiliers ne serait pas pris en compte dans les dettes de la succession, que les comptes de l'exécuteur testamentaire devaient être actualisés au 28 octobre 1994 et que la soulte de X.________ devait porter intérêt à compter de cette date. Dans sa motivation, elle a relevé que l'inscription en octobre 1994 de B.________ et C.________ au registre foncier était prématurée, du moment que les cohéritiers pouvaient refuser de se dessaisir du bien faisant l'objet du partage tant qu'ils n'avaient pas reçu la somme compensatoire; elle a également observé que, quelle que soit la date d'inscription des attributaires au registre foncier, l'impôt sur le gain immobilier devait être supporté par la prénommée, celle-ci étant considérée comme l'aliénatrice de sa part.

Après avoir vainement sommé X.________ de lui adresser la formule de déclaration de gain immobilier, l'Administration cantonale a rendu, le 5 septembre 2002, une décision de taxation d'office, par laquelle elle a arrêté le gain immobilier à 169'333 fr. et l'impôt à 30'479 fr. 95. Ces montants s'obtenaient comme suit:
Valeur attribuée à l'immeuble
Fr.
608'000.--
./. Estimation fiscale datant d'au moins cinq ans avant la vente (en l'occurrence 1972)
Fr.
100'000.--
Gain immobilier
Fr.
508'000.--
Part: 1/3
Fr.
169'333.--
Impôt dû au taux de 18%
Fr.
30'479.95
X.________ a formé une réclamation à l'encontre de ce prononcé.

Par jugement du 9 décembre 2004, le Tribunal de première instance du canton de Genève a ratifié l'acte de partage établi le 10 août 1998 par l'exécuteur testamentaire, qui prévoyait le versement à X.________ par chacun de ses frères d'une soulte - supérieure à celle figurant dans l'acte du 29 juillet 1994 - de 77'544 fr. 25. Le Tribunal a considéré qu'en tant que celle-ci se plaignait du transfert prématuré de la propriété du chalet et des conséquences fiscales de ce transfert, son action était mal fondée, dans la mesure où ces points avaient déjà été tranchés par la Cour de justice dans son arrêt du 20 mars 1998. Au surplus, il n'était pas compétent pour connaître d'une action en modification de l'inscription au registre foncier.

Par décision du 10 mars 2006, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation dirigée contre la décision de taxation d'office du 5 septembre 2002.

X.________ a déféré ce prononcé au Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif). Elle a produit diverses pièces nouvelles, dont l'acte d'achat du chalet en question, du 23 novembre 1950. Constatant qu'il était plus favorable à la recourante de calculer le gain immobilier sur la base de cet acte qu'en se fondant sur l'estimation fiscale de 1972, l'Administration cantonale a conclu à l'admission partielle du recours, les éléments imposables étant fixés à 152'497 fr. et l'impôt dû par X.________ à 27'449 fr. 45. Ces montants s'obtenaient comme suit:
Valeur attribuée à l'immeuble
Fr.
608'000.--
./.
Prix d'achat de la défunte
Fr.
67'890.--
./.
Impenses supportées par la défunte
Fr.
50'934.--
./.
Frais d'achat forfaitaires 5%
Fr.
3'400.--
Gain immobilier
Fr.
485'776.--
Part: 1/3
Fr.
161'925.--
./.
Impenses supportées par la contribuable
Fr.
9'428.--
Gain immobilier imposable
Fr.
152'497.--
Impôt dû au taux de 18%
Fr.
27'449.45
Par arrêt du 18 décembre 2006, le Tribunal administratif a très partiellement admis le recours. Examinant la question de savoir si le cas d'espèce était régi par l'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI; Recueil des lois, décrets, arrêtés 1956 p. 359 ss; ci-après: l'ancienne loi) ou par la nouvelle loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11; ci-après: la nouvelle loi), il a considéré que cela dépendait de la date du fait générateur de l'imposition, à savoir de l'aliénation de l'immeuble en cause. Il ne ressortait pas du dossier que la recourante avait consenti ni à l'acte de partage ni à la réquisition d'inscription au registre foncier du 28 octobre 1994, de sorte que, de l'avis du Tribunal administratif, l'exécuteur testamentaire paraissait avoir excédé ses pouvoirs et que l'inscription passée à la même date pouvait être considérée comme indue. Toutefois, la recourante n'avait pas ouvert action en modification de l'inscription au registre foncier. De plus, dans le cadre de la procédure judiciaire ayant donné lieu à l'arrêt de la Cour de justice du 20 mars 1998, elle avait en quelque sorte ratifié le transfert de sa part de propriété commune en date du 28 octobre 1994: elle avait demandé que les comptes de l'exécuteur testamentaire soient arrêtés à cette date, qui était celle du partage définitif du solde des biens successoraux, et que la soulte porte intérêt depuis lors; elle n'avait plus émis de prétentions sur le chalet à partir de ce moment. D'entente entre tous les héritiers, la date du partage avait ainsi été fixée au 28 octobre 1994. Même si les opérations de partage n'avaient été achevées qu'au terme de la procédure civile relative au partage, après le prononcé de l'arrêt du Tribunal de première instance du 9 décembre 2004, il fallait considérer que le fait générateur de l'impôt s'était produit à cette date. Partant, c'était à bon droit que l'Administration cantonale avait appliqué l'ancienne loi. Au demeurant, le transfert de l'immeuble aux deux frères de la recourante au titre de partage de la succession représentait une opération soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. S'agissant du gain imposable, par rapport au nouveau calcul de l'Administration cantonale, le Tribunal administratif a admis en plus, au titre des impenses, la part - ascendant à 433 fr. - mise à la charge de la recourante d'une facture nouvellement produite par cette dernière. Le gain immobilier imposable était ainsi ramené à 152'064 fr. et l'impôt à charge de la recourante à 27'371 fr. 50. En revanche, le Tribunal administratif a refusé de prendre en compte au titre des impenses plus de la moitié des frais de justice, des honoraires de l'exécuteur testamentaire ainsi que des frais d'avocat acquittés par la recourante en 2001, pour le motif que seule une partie de ces frais - la part de 50% retenue par l'Administration cantonale n'étant à son avis pas disproportionnée - se rapportait à l'acquisition du chalet, le solde ayant trait au partage de la succession et au recouvrement de la soulte. Finalement, le Tribunal administratif a rejeté les critiques de la recourante selon lesquelles le taux d'imposition uniforme de 18% ne tiendrait pas compte de la durée de possession ni de l'inflation. Il a également relevé que celle-ci ne pouvait se prévaloir, aux fins d'obtenir un report de l'imposition, du réinvestissement du montant de la soulte dans l'acquisition d'un chalet à E.________, car le chalet de Y.________ constituait une résidence secondaire.

C.
Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 18 décembre 2006 et de lui renvoyer le dossier pour qu'il statue à nouveau. Elle se plaint notamment d'une "mauvaise appréciation des faits" et d'une violation du principe d'égalité.
L'autorité intimée renonce à se déterminer. L'Administration cantonale conclut principalement à ce que le recours soit déclaré irrecevable et subsidiairement à ce qu'il soit rejeté.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, 1242). L'acte attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (ci-après: OJ; art. 132 al. 1 LTF).

2.
2.1 Déposé en temps utile contre une décision finale prise en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ.

2.2 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par la recourante.

2.3 Dans un recours pour arbitraire, l'allégation de faits nouveaux est en général inadmissible, car une autorité ne saurait se voir reprocher de n'avoir pas tenu compte de faits qui ne lui ont pas été soumis. Cela signifie que, pour vérifier si le droit a ou non été appliqué de manière arbitraire, le Tribunal fédéral se fonde sur l'état de fait tel qu'il a été retenu dans l'arrêt attaqué, à moins que l'autorité cantonale n'ait constaté les faits de manière inexacte ou incomplète en violation de la Constitution. Toutefois, l'allégation de faits nouveaux est exceptionnellement autorisée s'il s'agit notamment d'un cas où seule la motivation de la décision attaquée suscitait la présentation de ces faits (ATF 118 Ia 20 consid. 5a p. 26, 369 consid. 4d p. 371-372; 107 Ia 265 consid. 2a; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2ème éd., Berne 1994, p. 369-371).

En l'occurrence, les moyens de preuve (factures de primes de l'Etablissement Cantonal d'Assurance pour les années 1988 à 1994, courrier de Me F.________ du 29 janvier 2007) produits postérieurement au prononcé de l'arrêt attaqué ne peuvent par conséquent être pris en considération.

3.
3.1 La recourante soutient que l'autorité intimée a "mal apprécié les faits" de la cause en retenant que l'inscription au registre foncier du transfert à ses frères de sa part de propriété commune sur l'immeuble en cause, en date du 28 octobre 1994, constitue le fait générateur de l'impôt. Elle conteste avoir "ratifié" le transfert de l'immeuble à cette date en acceptant celle-ci comme date du partage définitif. Elle soutient en effet que la question du transfert immobilier doit être distinguée de celle du partage et de sa date. Elle aurait de plus constamment exprimé son désaccord avec ce transfert. Par ailleurs, elle fait valoir que les dernières opérations du partage n'ont eu lieu qu'après la ratification de l'acte de partage par le Tribunal de première instance, en 2004, de sorte qu'il serait erroné de prétendre, comme l'a fait l'autorité intimée, que l'état de fait de la présente cause était entièrement révolu avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fiscale.

La recourante dénonce d'autres "erreurs d'appréciation des faits" en ce qui concerne la valeur du mobilier du chalet et la prise en compte comme impenses des frais de justice et des honoraires qu'elle avait acquittés.

3.2 La recourante ne démontre pas - et n'allègue pas même - que la décision entreprise serait arbitraire sur les points querellés, de sorte que son argumentation est appellatoire et, partant, irrecevable dans le cadre d'un recours de droit public (cf. consid. 2.2 ci-dessus). On peut toutefois relever qu'en l'espèce il n'est en tout cas pas arbitraire de considérer l'inscription au registre foncier, datée du 28 octobre 1994, du transfert de la part de propriété commune de la recourante comme fait générateur de l'impôt. En effet, selon l'ancienne loi, le fait générateur de l'impôt sur les gains immobiliers est l'aliénation d'un immeuble, laquelle peut prendre notamment la forme d'une cession d'une part de propriété commune (art. 40 al. 1 et 2 aLI; cf. aussi art. 61 al. 1 et 64 al. 1 LI). Lorsque cette cession a lieu dans le cadre d'un partage successoral, on peut soutenir sans arbitraire aucun que le transfert de la part de propriété commune, opéré par l'inscription au registre foncier, représente le fait générateur, indépendamment du point de savoir quand les autres opérations de partage ont été effectuées. Au demeurant, le fait de retenir l'inscription du 28 octobre 1994 comme fait générateur n'apparaît pas non plus arbitraire au regard du vice qui pourrait éventuellement l'affecter, du moment que cette inscription n'a pas été rapportée, la recourante n'ayant, en particulier, pas ouvert action en modification.

4.
4.1 La recourante dénonce ensuite une inégalité de traitement par rapport à ses frères, dans la mesure où elle serait la seule à devoir payer un impôt sur le gain immobilier. Elle relève que ses frères n'auront pas à acquitter un tel impôt, du moment qu'ils "veulent conserver le chalet dans la famille". A supposer qu'ils le vendent tout de même, l'impôt sur le gain immobilier mis à leur charge n'aurait "aucune commune mesure" avec le sien, car ils bénéficieraient du taux dégressif introduit par la nouvelle loi, tandis qu'elle-même serait désavantagée par le fait que l'ancienne loi prévoit un taux unique quelle que soit la durée de possession, avec pour effet de "taxer l'inflation".

4.2 Un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 377 consid. 3 p. 382-383, 130 V 18 consid. 5.2 p. 31; 129 I 1 consid. 3 p. 3). La question de savoir s'il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose toutefois d'un large pouvoir d'appréciation dans le cadre de ces principes et de l'interdiction de l'arbitraire (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6, 313 consid. 3.2 p. 317; 127 I 185 consid. 5 p. 192).

4.3 La recourante ne saurait se plaindre d'une prétendue inégalité de traitement découlant du fait que l'impôt sur le gain immobilier mis à sa charge a été calculé selon l'ancienne loi, tandis que ses frères seraient imposés, le cas échéant, sur la base de la nouvelle loi, plus favorable. Le droit à l'égalité vaut, en effet, par rapport à une réglementation donnée; les justiciables ne peuvent l'invoquer aux fins d'éviter l'inégalité qui résulte nécessairement d'un changement de législation. C'est ainsi que, notamment en matière fiscale, le droit à l'égalité ne saurait justifier une exception au principe de la non-rétroactivité (cf. ATF 102 Ia 69 consid. 3c p. 73).

Par ailleurs, le fait que l'ancienne loi exonère de l'impôt sur les gains immobiliers le transfert de propriété par dévolution successorale (art. 41 lettre d aLI), mais non celui lié au partage, n'est pas contraire au principe d'égalité ni arbitraire, quand bien même ce système n'a pas été retenu dans le cadre de l'harmonisation (cf. art. 12 al. 3 lettre a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

Quant au fait que le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers selon l'ancienne loi ne tient pas compte de l'inflation et, partant, de la dépréciation de la monnaie survenue entre le moment de l'acquisition de l'immeuble et celui de son aliénation imposable, le Tribunal de céans a déjà jugé que cela n'était pas arbitraire (P.1413/1984, Rep 1986 p. 53, consid. 3d et les références). Du reste, le contribuable acquitte l'impôt avec de l'argent qui a perdu de sa valeur dans l'intervalle.

5.
La recourante demande encore à bénéficier des dispositions de la nouvelle loi sur le report d'imposition en cas de réinvestissement du produit de l'aliénation de l'habitation dans un immeuble servant au même usage.

Outre que cette argumentation est purement appellatoire, elle se rapporte à la nouvelle loi, qui n'est pas applicable en l'espèce.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.

Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 3'500 fr. est mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie à la recourante, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud.
Lausanne, le 6 juillet 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: