{T 0/2}
2C_800/2015
Urteil vom 21. Oktober 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Kurt Brunner,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Schwyz.
Gegenstand
Gewinn- und Kapitalsteuern 2009 (Haftungsverfügung),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungs-gerichts des Kantons Schwyz, Kammer II,
vom 2. Juli 2015.
Die X.________ AG, U.________, bezweckte vorab den Vertrieb von vorgefertigten Teilen der X.________-Produktelinien, insbesondere für den Tunnelbau bzw. die Tunnelsanierungen. Mit Beschluss der Generalversammlung vom 6. Juni 2011 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Am 9. Juni 2011 wurden der Auflösungsbeschluss und der bis anhin als Präsident des Verwaltungsrates amtierende A.________ als Liquidator mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen. Nach Durchführung des dreimaligen Schuldenrufes durch Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt (SHAB) und erfolgter Bestätigung der zugelassenen Revisionsexpertin, sämtliche Voraussetzungen für eine vorzeitige Vermögensverteilung seien erfüllt, wurde das Vermögen vor Ablauf des Sperrjahres vorzeitig verteilt und die Gesellschaft am 22. Februar 2012 im Handelsregister des Kantons Glarus gelöscht.
Mit Veranlagungsverfügung 2009 vom 22. Januar 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz die gelöschte X.________ AG in Liquidation für die kantonalen Steuern mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 284'300.-- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 29'000.-- (satzbestimmend Fr. 224'000.--). Der steuerbare Reingewinn resultierte aus einem im Jahr 2009 erzielten und mit der Gewinnsteuer im Kanton Schwyz noch nicht erfassten Buchgewinn aus wiedereingebrachten Abschreibungen aus dem Verkauf zweier Baurechte (GB-Nr. yyyyyy und GB-Nr. yyyyyy) zu Lasten eines Grundstückes (GB-Nr. yyy) in V.________ SZ. Auf Einsprache der ehemaligen Vertreterin der gelöschten Gesellschaft bestätigte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz mit Schreiben vom 4. Juni 2013, dass die Veranlagung infolge Löschung des Steuersubjektes nichtig sei und die dagegen erhobene Einsprache als gegenstandslos dahinfalle.
Mit Schreiben vom 17. Oktober 2013 wandte sich die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz an den Liquidator der gelöschten Gesellschaft und stellte den Erlass einer Haftungsverfügung für den von dieser für die Steuerperiode 2009 dem Kanton Schwyz noch geschuldeten Steuerbetrag in Aussicht. Am 20. November 2013 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz die Veranlagungsverfügung 2009 der gelöschten Gesellschaft und die dazugehörende Steuerrechnung 2009 im Betrag von Fr. 40'438.65 "in die Akten". Am 21. November 2013 erliess die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Schwyz gegenüber dem Liquidator, A.________, eine Haftungsverfügung für die noch offenen kantonalen Steuern der Steuerperiode 2009 der gelöschten Gesellschaft im Betrag von Fr. 40'438.65 (zuzüglich Verzugszinsen ab 21. November 2013). Mit Einspracheentscheid vom 23. Juni 2014 wurde die Einsprache des Liquidators A.________ gegen die Haftungsverfügung vom 21. November 2013 betreffend die ausstehende Steuerforderung der gelöschten Gesellschaft abgewiesen.
Mit Urteil vom 2. Juli 2015 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz die von A.________ gegen den Einspracheentscheid geführte Beschwerde ab.
Mit Beschwerde " gemäss Art. 72 ff. BGG" vom 14. September 2015 an das Bundesgericht beantragt der Liquidator A.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 2. Juli 2015 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen vollumfänglich und ersatzlos aufzuheben. Er stellt den Verfahrensantrag, der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zu erteilen.
Die Vorinstanz und die Steuerkommission des Kantons Schwyz/Verwaltung für die direkte Bundessteuer schliessen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2015 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts der Beschwerde die aufschiebende Wirkung erteilt.
1.1. Entscheide letzter kantonaler Instanzen in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fallen, können mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a BGG) und nicht mit Beschwerde in Zivilsachen (Art. 72 ff. BGG) an das Bundesgericht weitergezogen werden (Urteile 2C_257/2015 vom 16. Dezember 2015 E. 1.1; 2C_390/2012, 2C_391/2012 vom 7. August 2012 E. 1.2; 2C_465/2011, 2C_466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 1.2). Das vom Beschwerdeführer bei Bundesgericht eingereichte Rechtsmittel kann als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegen genommen werden, sofern die dafür aufgestellten Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind.
1.2.
1.2.1. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; Urteil 2C_124/2013 vom 25. November 2013 E. 1.6).
1.2.2. Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 1.3.3, E. 1.3.5; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36). In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 124 E. 3 S. 131 ff.).
1.3. Der Beschwerdeführer, der am vorinstanzlichen Verfahren vor einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) teilgenommen hat und mit seinen Anträgen unterlegen ist, hat ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Abänderung des angefochtenen Urteils (Art. 89 Abs. 1 BGG). Mit seiner Eingabe vom 14. September 2015 beantragt er die kostenfällige Aufhebung des angefochtenen Entscheids auf dem Gebiet des kantonalen Steuerrechts (Art. 82 lit. a BGG) wegen Verletzung von Art. 745 Abs. 3 OR. Damit stellt er mit seiner den Begründungsanforderungen von Art. 42 Abs. 2 BGG genügenden Eingabe einen zulässigen Antrag auf Aufhebung eines ihn zu einer Geldleistung verpflichtenden Urteils; ein eigentlicher negativer Feststellungsantrag ist in dieser Situation nicht nötig (Art. 107 Abs. 2 BGG; Urteil 2C_444/2015 vom 4. November 2015 E. 1.2). Seine Eingabe kann als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegengenommen werden.
Das angefochtene letztinstanzliche Urteil betrifft inhaltlich (vgl. zum Devolutiveffekt BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144) die in § 60 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG/SZ) gründende Haftung des Beschwerdeführers in seiner Eigenschaft als Liquidator einer mittlerweile im Handelsregister gelöschten Gesellschaft für deren auf einen Verkauf von Baurechten geschuldeten Gewinnsteuern der Steuerperiode 2009. Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss eine unhaltbare Anwendung und Auslegung von § 60 StG/SZ in Verbindung mit Art. 745 Abs. 3 OR.
2.1. Die Vorinstanz hat erwogen, § 60 Abs. 3 StG/SZ sehe vor, dass die Haftung des Liquidators bei Ende der Steuerpflicht einer juristischen Person für deren Steuern entfalle, wenn der Liquidator nachweise, alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet zu haben. Die Formulierung in der kantonalen Bestimmung, "alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet zu haben", finde sich auch in Art. 55 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (SR 642.11; DBG) und sei letztlich Art. 55 Abs. 1 OR nachgebildet, weshalb für die Auslegung von § 60 Abs. 3 StG/SZ die zu Art. 55 Abs. 1 OR entwickelten Grundsätze heranzuziehen seien. Strittig sei einzig, ob die Solidarhaftung des Beschwerdeführers als Liquidator für die von der liquidierten Gesellschaft geschuldeten Steuern deshalb entfalle, weil er nachzuweisen vermöge, alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet zu haben. Der Beschwerdeführer, der auf Grund der Akten mit entsprechenden Steuern der sich in Liquidation befindlichen Gesellschaft habe rechnen müssen, hätte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz als bekannte (resp. als bekannt vorauszusetzende) Gläubigerin in korrekter Erfüllung seiner aus Art. 742 Abs. 2 OR resultierenden Pflichten grundsätzlich durch besondere Mitteilung, also durch eingeschriebenen Brief, über die Liquidation orientieren und sie zur Forderungsanmeldung auffordern müssen; mit der Anmeldung der Auflösung der Gesellschaft beim Handelsregisteramt des Kantons Glarus und dreimaligem Schuldenruf im SHAB sei er diesen Pflichten nicht vollständig nachgekommen. Aus diesem Grund sei dem Beschwerdeführer der Entlastungsbeweis gemäss § 60 Abs. 2 StG/SZ misslungen und habe er für die fremde Schuld einzustehen.
2.2. Der Umstand, dass das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) mit Art. 12 ein Kapitel über Grundstückgewinnsteuernenthält, vermag nichts daran zu ändern, dass die vorliegende Streitsache im Kern die ausschliesslich durch das kantonale Recht geregelte Materie der Liquidatorenhaftung für kantonale Steuern betrifft (zur fehlenden Regelung der Steuernachfolge und der Steuerhaftung im harmonisierten Recht vgl. ausdrücklich BAUER-BALMELLI/ROBINSON, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 1997, N. 3 zu Art. 3 StHG). Aus der Begründung des angefochtenen vorinstanzlichen Urteils geht denn auch hervor, dass die Vorinstanz Art. 742 Abs. 2 OR weder auf Grund fehlenden kantonalen Rechts als allgemeinen Rechtsgrundsatz (vgl. dazu Urteil 2C_824/2015 vom 21. Juli 2016 E. 3.2) oder auf Grund eines spezialgesetzlichen Verweises (Urteil 8C_451/2013 vom 20. November 2013 E. 5.2.3) als subsidiäres kantonales Recht zur Anwendung gebracht hat, sondern diese bundesrechtliche Regelung lediglich zwecks Auslegungeiner kantonalen, nicht-harmonisierten Gesetzesbestimmung (§ 60 Abs. 3 StG/SZ) mitberücksichtigte. Das Bundesgericht kann die Anwendung und Auslegung nicht-harmonisierten kantonalen Steuerrechts nur auf Bundesrechtsverletzungen (Art. 95 lit. a BGG), namentlich auf Willkür (Art. 9 BV) oder andere Grundrechtsverletzungen (etwa Art. 127 BV) hin, überprüfen (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 2.2), was auf Grund der spezialgesetzlichen Vorschrift von Art. 106 Abs. 2 BGG eine präzise vorgebrachte und begründete Rüge voraussetzt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 136 I 229 E. 4.1 S. 235; BERNARD CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014, NN. 31 und 40 zu Art. 106 BGG).
2.3. Der Beschwerdeführer rügt, Art. 745 Abs. 3 OR, der auch die Entlastung eines Liquidators insbesondere von Haftungen wie § 60 StG/SZ bezwecke, wäre toter Buchstabe, wenn der Prüfbericht des Revisionsexperten nicht die Konsequenz hätte, dem Liquidator zu ermöglichen, ohne Risiko einer späteren Haftung eine frühzeitige Auszahlung des Liquidationsergebnisses vorzunehmen; bei einer solchen Auslegung des Gesetzes könnte sich der Liquidator bzw. könnten sich die Aktionäre die Prüfkosten ersparen. Damit macht er eine sinn- und zweckwidrige Gesetzesauslegung geltend, die nicht nur in der Begründung, sondern auch im Ergebnis unhaltbar sei. Dieser Rechtsauffassung kann nicht gefolgt werden.
Die Voraussetzungen an den Entlastungsbeweis (vgl. Urteile 2C_472/2015, 2C_473/2015 vom 14. September 2016 E. 3.4 und E. 4) brauchen an dieser Stelle nicht abschliessend beurteilt zu werden. Die Vorinstanz konnte in willkürfreier Auslegung von § 60 Abs. 3 StG/SZ davon ausgehen, der in dieser Bestimmung stipulierte Entlastungsgrund hätte angesichts von Art. 742 Abs. 2 OR eine individuelle Mitteilung des Eintritts in Liquidation der X.________ AG durch den Liquidator an das für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zuständige Steueramt des Kantons Schwyz vorausgesetzt, die unbestrittenermassen unterblieben sei. Eine willkürliche Anwendung und Auslegung des Entlastungsgrundes gemäss § 60 Abs. 3 StG/SZ ist nicht ersichtlich, weshalb sich die Beschwerde als unbegründet erweist. Die Voraussetzungen von § 60 Abs. 1 und 2 StG/SZ waren im vorinstanzlichen Verfahren nicht umstritten; allfällige diesbezügliche Mängel der Haftungsverfügung können im bundesgerichtlichen Verfahren wegen fehlender Rügen (vgl. oben, E. 1.2.2, 2.2) nicht überprüft werden. Die Beschwerde ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. Oktober 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall