Cantonal tax and intermediate taxation of rental incomeKI-generiert

{T 0/2}
2C_53/2007 /fzc

Arrêt du 10 juillet 2007
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________ et Y.________,
recourants, représentés par Me André Masson, avocat,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, case postale 351,
1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion,
Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de Justice, avenue Mathieu-Schiner 1, case postale, 1950 Sion 2.

Objet
Impôt cantonal et communal 1999/2000,

recours en matière de droit public contre l'arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais du 19 janvier 2007.

Faits :
A.
En 1990, X.________ et cinq autres personnes ont acquis en copropriété un droit de superficie sur un immeuble sis sur le territoire de A.________. Durant les années 1990 et 1991, les copropriétaires y ont fait construire une halle qui a été louée à la société B.________ SA, le 28 juin 1991, pour un loyer annuel de 144'000 fr.

Par acte du 27 novembre 1997, les copropriétaires ont cédé le droit de superficie à B.________ SA, avec entrée en possession le 1er janvier 1998.
B.
Par décision sur réclamation du 17 février 2005, faisant suite à une taxation d'office, la Commission d'impôt de district a fixé à 128'520 fr. le revenu imposable des époux X.________ et Y.________ pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1999/2000. Ce revenu comprenait un montant de 14'480 fr. perçu au titre de la location de la halle de A.________ durant l'année de calcul 1997.

Les époux X.________ ont déféré cette décision à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais. Le 26 avril 2006, celle-ci a partiellement admis le recours sur un point qui n'est plus litigieux actuellement, en ramenant le revenu imposable à 125'944 fr. Elle a en revanche confirmé l'intégration dans celui-ci du loyer de 14'480 fr.

Les époux X.________ ont recouru contre ce prononcé au Tribunal administratif du canton du Valais, en contestant que le loyer de 14'480 fr. fasse partie du revenu imposable de la période fiscale 1999/2000. Par arrêt du 19 janvier 2007, le Tribunal administratif a rejeté le recours. Il n'a pas suivi l'argumentation des recourants selon laquelle, dans le système d'imposition praenumerando, le revenu réalisé durant la période de calcul ne peut être pris en considération dans le calcul du revenu imposable qu'à la condition que le même revenu, provenant de la même source, continue d'être réalisé durant la période de taxation, condition qui ne serait pas remplie en l'occurrence, puisque les époux X.________ n'ont plus perçu le loyer en question dès l'année de calcul 1998. Le Tribunal administratif a en effet considéré que la disparition d'une source de revenu dans le courant de la période de calcul ne constituait pas un motif de taxation intermédiaire, de sorte qu'en vertu de la fiction inhérente au système d'imposition praenumerando, ce revenu entrait dans le calcul du revenu imposable de la période de taxation.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 19 janvier 2007 et de dire que le loyer de 14'480 fr. ne fait pas partie du revenu imposable de la période 1999/2000, sous suite de frais et dépens. A titre provisionnel, ils demandent que leur recours soit doté de l'effet suspensif. Ils dénoncent plusieurs violations du droit, notamment des principes de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des périodes fiscales, et qualifient d'arbitraire l'absence de taxation intermédiaire.

Le Tribunal administratif et la Commission cantonale de recours en matière fiscale renoncent à se déterminer sur le recours. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais ainsi que l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre, concluent à son rejet, sous suite de frais.

Par ordonnance du 26 avril 2007, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
L'arrêt attaqué a été rendu après l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1242), de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), de sorte que celle-ci s'applique à la présente cause (art. 132 al. 1 LTF).
2.
2.1 Interjeté par une partie directement touchée par la décision et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF), le recours, dirigé contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF.
2.2 Selon l'art. 95 LTF, le recours (ordinaire) au Tribunal fédéral peut être formé notamment pour violation du droit fédéral (lettre a) ainsi que de droits constitutionnels cantonaux (lettre c). Le droit fédéral au sens de cette disposition comprend notamment les normes de la Constitution fédérale, au nombre desquelles figure la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.). Par conséquent, une application arbitraire du droit cantonal est contraire au droit fédéral et constitue, à côté de la violation de droits constitutionnels cantonaux (art. 95 lettre c LTF), un autre motif de recours pouvant être invoqué en relation avec le droit cantonal (Peter Karlen, Das neue Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2006, p. 38; Hansjörg Seiler in Seiler/von Werdt/Güngerich, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Handkommentar, Berne 2007, no 22 ad art. 95; Alain Wurzburger, La nouvelle organisation judiciaire fédérale, JdT 2005 I p. 631 ss, 642). Il est aussi possible de faire valoir qu'une norme cantonale est elle-même arbitraire.

Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il n'est donc limité ni par les arguments soulevés dans le recours ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut admettre un recours pour un autre motif que ceux qui ont été invoqués et il peut rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de celle de l'autorité précédente (cf. ATF 130 III 136 consid. 1.4 p. 140). Compte tenu de l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, sous peine d'irrecevabilité (art. 108 al. 1 lettre b LTF), le Tribunal fédéral n'examine en principe que les griefs invoqués; il n'est pas tenu de traiter, comme le ferait une autorité de première instance, toutes les questions juridiques qui se posent, lorsque celles-ci ne sont plus discutées devant lui.

Aux termes de l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. Cette disposition reprend le principe du grief (Rügeprinzip) que la pratique relative au recours de droit public avait établi en relation avec l'art. 90 OJ (von Werdt in Seiler/von Werdt/Güngerich, op. cit., nos 8 et 10 ad art. 106). Selon cette pratique, l'acte de recours doit, à peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261/262, 26 consid.2.1 p. 31 et les références). Selon l'art. 106 al. 2 LTF, il en va de même lorsque le recourant dénonce une violation du droit cantonal. En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par les recourants.

3.

3.1 Selon les recourants, l'art. 67 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976, dans sa teneur en vigueur du 1er janvier 1993 jusqu'à son abrogation avec effet au 1er janvier 2003 (RO/VS 1976 p. 203; RO/VS 1986 p. 18; RO/VS 1992 p. 141; BO/VS no 43/2001), est arbitraire, dans la mesure où il ne prévoit pas que le revenu de la fortune immobilière fasse l'objet d'une taxation intermédiaire, lorsqu'un élément de cette fortune est acquis ou vendu. En effet, cela aurait pour conséquence que "selon le moment de l'acquisition ou de la vente de l'immeuble, son revenu n'est pas imposé lorsqu'il est acquis, et il est imposé lorsqu'il n'est plus acquis".

3.2 Faisant partie des dispositions sur la taxation intermédiaire et intitulé "Conditions objectives", l'art. 67 de la loi fiscale valaisanne, dans sa teneur précitée, dispose ce qui suit:

"Le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire en cas:

1. de mariage, de divorce ou de séparation durable de droit ou de fait des époux;
   
2. de modifications durables et essentielles des bases de l'activité lucrative du contribuable ou de l'un des conjoints ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative, du passage d'une activité à plein temps à une activité à temps partiel et vice versa, du changement de profession, du passage d'une activité dépendante à une activité indépendante et vice versa, de la reprise ou de la remise d'un commerce, de la mise à la retraite, de la mise au bénéfice ou de la cessation des rentes de l'AVS, de l'AI et d'une pension alimentaire;
   
3. de modification de l'état de la fortune ensuite d'une dévolution à cause de mort, d'une donation, ainsi qu'au début ou à la fin d'un usufruit;
   
4. de modification des bases de répartition internationale ou intercantonale."
   

3.3 A supposer que l'argumentation des recourants satisfasse aux exigences de motivation rappelées ci-dessus, ce qui est douteux, elle doit être rejetée. Il n'y a, en effet, aucun arbitraire à limiter les cas de taxation intermédiaire aux modifications de la situation patrimoniale les plus importantes et à considérer que l'acquisition et la vente d'un immeuble n'en font pas partie. Au demeurant, dans le système d'imposition praenumerando bisannuelle que le canton du Valais a appliqué jusqu'à la fin 2002, l'impôt dû pour la période de taxation de deux ans était calculé sur la base des éléments de revenu et de fortune des deux années précédentes (dites période de calcul). En l'absence de taxation intermédiaire, il existait donc effectivement un décalage entre la période où un revenu était acquis et celle où il était imposé. Lorsqu'un contribuable se mettait à percevoir un nouveau revenu, comme en l'occurrence le produit de la location d'un immeuble, celui-ci n'était pas imposé lors de la période de taxation où il était apparu, mais seulement lors de la période de taxation suivante. Le même décalage temporel se produisait en cas de disparition du revenu: celui-ci demeurait imposable non seulement lors de la période de taxation où le contribuable avait cessé de le percevoir, mais encore lors de la période de taxation suivante, puisque le revenu avait été encore réalisé durant tout ou partie de la période de calcul correspondant à cette dernière. Comme l'a relevé l'autorité intimée, le fait que l'imposition était ainsi "prolongée" lors de la disparition du revenu était en quelque sorte compensé par le fait qu'elle avait été "différée" lors de son apparition. L'imposition qui résultait de ce système n'était nullement arbitraire.

4.

4.1 Au surplus, les recourants citent des passages d'un commentaire relatif à l'ancien impôt (fédéral) pour la défense nationale, en soutenant que "lorsque les modalités de taxation sont semblables sur le plan cantonal et fédéral, les principes régissant l'impôt fédéral sont applicables pour la taxation cantonale". En particulier, l'art. 67 de la loi fiscale valaisanne s'interpréterait comme les dispositions correspondantes du droit fédéral. Des passages cités, les recourants tirent plusieurs règles qui impliqueraient qu'en l'espèce le loyer de la halle ne peut être imposé au-delà de la période fiscale 1997/1998. A l'appui de la même conclusion, les recourants se prévalent également des principes de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des périodes fiscales.

4.2 La décision attaquée porte sur l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1999/2000; elle est donc fondée (exclusivement) sur le droit fiscal cantonal. Des griefs tirés d'une violation du droit fédéral sur l'impôt fédéral direct - plus précisément de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale - sont donc inopérants. Dans la mesure où les recourants partent de l'idée que, lorsque le droit cantonal correspond au droit fédéral, une violation de celui-ci constitue du même coup une atteinte à celui-là, leur argumentation ne satisfait pas aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF, du fait, notamment, qu'ils ne démontrent nullement cette correspondance. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur cette argumentation appellatoire qui, de toute manière, ne saurait rien changer au bien-fondé de la taxation contestée.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.

Succombant, les recourants supportent les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale, à la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.
Lausanne, le 10 juillet 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: