{T 0/2}
2C_45/2008
Urteil vom 16. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Moser.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Schätzung des Drittpreises; Vorsteuerabzug; gemischte Verwendung,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 20. November 2007.
Sachverhalt:
A.
Die Y.________ AG bezweckt gemäss ihrem Handelsregistereintrag die Fabrikation und den Handel mit keramischen Erzeugnissen. Sie wird vollumfänglich durch die X.________ AG gehalten, deren Zweck im Erwerb, Halten und Verkaufen von Beteiligungen an Unternehmen aller Art des In- und Auslandes, insbesondere der keramischen Industrie, besteht. Die beiden Gesellschaften waren vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 unterstellten sich die Konzerngesellschaften der Gruppenbesteuerung.
B.
Gestützt auf das Ergebnis einer Kontrolle erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden: ESTV) für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 mit Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 28'404) vom 5. Juni 1998 von der Y.________ AG eine Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 715'300.-- wegen zu tief fakturierten Leistungen gegenüber ihrer Muttergesellschaft. Mit gleichem Datum stellte die ESTV zu Gunsten der X.________ AG für die nämlichen Steuerperioden eine Gutschriftsanzeige (Nr. 75'808) über Fr. 735'591.-- für die dieser Gesellschaft zustehenden Vorsteuerabzüge aus. Daneben nahm die ESTV im Rahmen ihrer Steuerberechnung Vorsteuerkürzungen bzw. Vorsteuerausschlüsse vor, weil sie davon ausging, dass die X.________ AG die von ihr bezogenen Aufwendungen nicht vollumfänglich zur Erzielung steuerbarer Umsätze verwendete. Sowohl die Ergänzungsabrechnung als auch die Gutschriftsanzeige wurden mit Entscheid der ESTV vom 29. Juni 2001 bestätigt.
Mit Entscheid vom 8. Juli 2004 wies die ESTV die seitens der Y.________ AG sowie der X.________ AG erhobene Einsprache ab.
C.
Mit Urteil vom 20. November 2007 hiess das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, die von der Y.________ AG und der X.________ AG erhobene Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut, hob den Einspracheentscheid bezüglich der Gutschriftsanzeige gegenüber der X.________ AG (Ziff. 3 des Entscheids) auf und wies die Sache zur erneuten Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs an die Vorinstanz zurück.
D.
Mit Eingabe vom 11. Januar 2008 erhebt die X.________ AG beim Bundesgericht gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, es sei ihr der Vorsteuerabzug auf den Projektkosten von Fr. 626'526.-- für das Jahr 1996 sowie von Fr. 2'511'954.-- für das Jahr 1997 zuzüglich Zins in der Höhe von 5 % pro Jahr seit dem 5. Juni 1998 zu gewähren.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst mit Vernehmlassung vom 26. Februar 2008 auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
E.
Mit als "Replik" bezeichneter Eingabe vom 14. März 2008 nimmt die X.________ AG zu verschiedenen Punkten der von der ESTV eingereichten Vernehmlassung Stellung. Mit Verfügung vom 19. März 2008 lässt das Präsidium der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung einen zweiten Schriftenwechsel anordnen. Mit Stellungnahme vom 22. April 2008 beantragt die ESTV, die unaufgefordert eingereichte Replik aus dem Recht zu weisen; im Übrigen hält sie an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.
Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist ein Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).
1.2 Der angefochtene Entscheid weist die Sache in teilweiser Gutheissung im Sinne der Erwägungen "zur erneuten Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs" an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück. Die Anweisung betrifft dabei zwei Punkte im Zusammenhang mit der Gutschriftsanzeige zugunsten der vorliegend allein beschwerdeführenden X.________ AG: Zum einen geht es um den Vorsteuerabzug bezüglich der Weiterfakturierung von Leistungen der Beratungsgesellschaft D.________ AG für eine neue Konzernstrategie (Projekt "A.________"), zum anderen um den Vorsteuerabzug für sog. Management Fees im Zusammenhang mit gemischter Verwendung. Im ersten Fall hat die Vorinstanz entschieden, die Vorsteuer dürfe ganz und nicht nur zum Teil abgezogen werden (E. 7.2 des angefochtenen Urteils). Die Rückweisung bedeutet hier eine rein rechnerische Operation. In der zweiten Frage hat sie entschieden, die Umsätze aus Management Fees seien voll und nicht nur zu 5 % (entsprechend dem Gewinn) einzubeziehen und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen gegenüberzustellen; das Resultat werde nicht mehr eine Vorsteuerkürzung um 98 % oder 99 % sein (wie in der Einspracheverfügung), sondern eine solche von "ca. drei Vierteln (75 % bzw. 74 %)" (E. 8.3, insbesondere E. 8.3.4 des angefochtenen Entscheids). Auch in diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz das Ergebnis der Korrektur ziemlich genau vorgegeben und erschöpft sich die Arbeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur noch in einer Detailberechnung. Verbleibt ihr somit kein Entscheidungsspielraum und dient die Rückweisung nur der (rechnerischen) Umsetzung des vom Bundesverwaltungsgericht Angeordneten, ist der Rückweisungsentscheid einem Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG gleichzusetzen (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 mit Hinweisen; vgl. für den Bereich der Mehrwertsteuer auch Urteil 2C_613/2007 vom 15. August 2008, E. 1.1).
1.3 Als im vorinstanzlichen Verfahren teilweise unterlegene Steuerpflichtige ist die Beschwerdeführerin zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.4 Da vorliegend ein zweiter Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 3 BGG) angeordnet wurde (vgl. oben lit. E. im Sachverhalt), besteht - entgegen der in der Stellungnahme vom 22. April 2008 vertretenen Auffassung der ESTV - kein Anlass, die (verfrüht) eingereichte Replik der Beschwerdeführerin aus den Akten zu weisen.
1.5 Im Streit liegen Vorsteuerkürzungsfragen, welche die Jahre 1996 bzw. 1997 betreffen. Diese sind deshalb noch gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 S. 1464) zu beurteilen (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG; SR 641.20).
2.
Vor Bundesgericht ist einzig streitig, ob die von der Y.________ AG getätigten und an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen (Aufwendung für Investitionen in neue Märkte im Umfang von Fr. 626'526.-- im Jahre 1996 bzw. von Fr. 2'511'952.-- im Jahre 1997) bei dieser als Vorsteuerabzug geltend gemacht werden können. Dabei stellt sich einerseits die Frage, ob der Vorsteuerabzug deshalb zu verweigern ist, weil die geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit Beteiligungsrechten stehen und demnach als von der Besteuerung ausgenommene Umsätze oder allenfalls als "Nicht-Umsätze" nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind. Andererseits ist zu klären, ob gemäss Begründung der Vorinstanz die geltend gemachten Vorsteuern ganz allgemein nicht für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet wurden, sondern eine Verwendung lediglich beabsichtigt war, was nach Auffassung derselben gemäss geltender Rechtsprechung ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.
3.
3.1 Der Besteuerung im Inland unterliegen die entgeltlich erbrachten Lieferungen von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Steuerobjekt; Art. 4 lit. a-d MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn jemandem die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes bildet (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches "gegen Entgelt" erbracht werden; dabei muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen (BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f.).
3.2 Neben der Besteuerung von Umsätzen bildet der Vorsteuerabzug ein zentrales Element der Mehrwertsteuer. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen oder für andere (in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannte) Zwecke, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nach konstanter Lehre und Rechtsprechung müssen, damit der Vorsteuerabzug beansprucht werden kann, folgende Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.2 mit Verweis auf Urteil 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004, E. 3.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1363, S. 466):
3.3 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung geht mit Bezug auf die Vorsteuerabzugsberechtigung davon aus, dass die schweizerische Mehrwertsteuergesetzgebung (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV und ebenso Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG) mit derjenigen der EU nicht in allen Teilen identisch ist. Aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes und der Materialien ist zwingend eine Verwendung der Eingangs- für die Ausgangsleistungen erforderlich. Dabei ist neben der unmittelbaren Verwendung auch eine mittelbare Verwendung anerkannt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz einfliesst. Nicht als genügend erachtet wird dagegen eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung (zuletzt bestätigt in BGE 132 II 353 E. 8 S. 363 ff., insbesondere E. 8.2 und 8.3; vgl. auch BGE 123 II 295 E. 6a S. 303). An dieser Rechtsprechung ist aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes festzuhalten, der eine "Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen" für die in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke, das heisst, für steuerbare Lieferungen (lit. a), steuerbare Dienstleistungen (lit. b), für optierte Umsätze (lit. c) und für bestimmte weitere Zwecke, die hier nicht von Bedeutung sind (lit. d), verlangt. Anders würde es sich dann verhalten, wenn der Gesetzgeber auch eine beabsichtigte Verwendung als genügend erachten liesse. Nach der Rechtsprechung darf vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt (BGE 131 I 394 E. 3.2 S. 396; 131 II 217 E. 2.3 S. 221). Dass solche Gründe vorliegen, trifft nicht zu. Hinzu kommt, dass auch die Frage der Behandlung des erfolglosen Unternehmers aufgrund der Entstehungsgeschichte unklar ist (vgl. dazu KLAUS A. VALLENDER, Freiwillige Steuerpflicht bei Aufnahme der Tätigkeit, in: ASA 69 S. 498 f.). Es mag zutreffen, dass im Lichte der EU-Kompatibilität und der Wettbewerbsneutralität auch eine andere Lösung in Frage käme, weshalb sich die Lehre verschiedentlich kritisch zur Praxis der ESTV äusserte (vgl. dazu BGE 132 II 353 E. 8.3 S. 365 f. und die dort aufgeführten Lehrmeinungen). Angesichts des nachstehend Ausgeführten bedarf die Frage jedoch vorliegend keiner eingehenderen Betrachtung.
3.4 Unbestritten ist, dass Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden können, wenn sie im Zusammenhang mit Umsätzen stehen, die von der Besteuerung ausgenommen sind und wenn nicht für die Versteuerung derselben optiert wird, soweit dies möglich ist (Art. 13 MWSTV; Art. 17 MWSTG). Damit entsteht für diese Umsätze eine vom Gesetzgeber gewollte Schattensteuer ("tax occulte").
Fest steht überdies, dass auch Vorsteuern, die im Zusammenhang mit einem "Nichtumsatz" stehen, als nicht unternehmerische Verwendung zu keinem Vorsteuerabzug berechtigen, was in Art. 38 Abs. 4 MWSTG ausdrücklich verankert ist und aufgrund des Mehrwertsteuersystems schon unter dem Recht der MWSTV Gültigkeit hatte (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, in: BBl 1996 V 713, S. 776, zu Art. 36 Abs. 4 des Entwurfs; ebenso Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 153 ff. S. 73 ff. und Rz. 1419 ff. S. 483 f.). Dies trifft auch für die EG zu (vgl. dazu MICHAEL LANGER, in: Reiss/Kraeusel/Langer [Hrsg.], Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band 3, Rz. 12 zu Art. 17 der 6. EG-RL).
Als nicht unternehmerische Verwendungen, die den Vorsteuerabzug ausschliessen, gelten u.a. Umsätze, die im Zusammenhang mit dem Beteiligungsbereich eines Unternehmens stehen (IVO P. BAUMGARTNER, in: Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 70 zu Art. 38, S. 705). Dies sieht auch die Sechste EG-Richtlinie vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; ABl. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1) vor, wo der Erwerb, das Halten und die Veräusserung einer Beteiligung nicht als umsatzsteuerlich relevante Vorgänge betrachtet werden, mit der Folge, dass damit zusammenhängende Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden können (vgl. dazu HANS GEORG RUPPE, Kommentar zum [österreichischen] Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Wien 2005, N. 45 zu § 1, S. 87, und die differenzierte Haltung mit Bezug auf Holdinggesellschaften mit wirtschaftlicher Tätigkeit, N. 36 zu § 2, S. 233 ff.). Eine analoge Praxis der ESTV besteht mit Bezug auf die Holdinggesellschaften in der Schweiz. Diese geht davon aus, dass Vorsteuern auf Aufwendungen, die vollumfänglich den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen bzw. Nicht-Umsätzen zugeordnet werden können, generell nicht abgezogen werden können (vgl. Spezialbroschüre Nr. 06 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Kürzung des Vorsteuerabzuges bei gemischter Verwendung [Nr. 610.530.06; ab 1. Januar 2008 gültige Fassung]; Ziffer 7.4.1]).
4.
4.1 Im konkreten Fall ist aufgrund des unbestrittenen Sachverhalts davon auszugehen, dass die ESTV der Beschwerdeführerin den Abzug von Vorsteuern auf Projektkosten, die im Zusammenhang mit einer Beteiligung in Vietnam ("________") standen, verweigerte. Die betreffenden Kosten beliefen sich im Jahre 1996 auf Fr. 626'526.-- bzw. im Jahre 1997 auf Fr. 2'511'952.--. Diesbezüglich ist unbestritten, dass die Y.________ Gruppe sich mit Investitionen für einen Produktionsbetrieb in Vietnam befasste und auch eine entsprechende Beteiligung erworben hatte. Diese wurde gemäss Geschäftsbericht 1997 vollumfänglich abgeschrieben, nachdem sich die Gruppe entschlossen hatte, aufgrund des unvorteilhaften Geschäftsklimas auf ein weiteres Engagement in Vietnam zu verzichten.
Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten Projektstudie ergibt sich, dass sie damit eine Investitionstätigkeit in diesem Land geprüft hat und dabei offenbar zum Schluss gekommen ist, dass die bisherigen Aktivitäten in "________" eingestellt und abgeschrieben wurden. Die mit Vietnam angefallenen Kosten standen mit anderen Worten in direktem Zusammenhang mit der von der Holding gehaltenen Beteiligung. Etwas anderes ist zumindest aus den sich bei den Akten befindlichen Unterlagen nicht ersichtlich. Vorsteuern, die aber vollumfänglich den umsatzsteuerlich nicht relevanten Beteiligungen zuzuordnen sind, sind nicht abzugsfähig, weshalb die entsprechenden Abzüge durch die ESTV zu Recht verweigert wurden.
Daneben ist von Bedeutung, dass die genannten Projektkosten in jedem Falle keinen Ausgangsumsätzen der Beschwerdeführerin (Holdinggesellschaft) zugeordnet werden können, weshalb die Voraussetzungen gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTV (unmittelbare oder mittelbare Verwendung für einen steuerbaren Zweck) nicht erfüllt sind. Selbst wenn bezüglich der Kosten für Vietnam angenommen würde, es handle sich dabei um Dienstleistungen im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTV, so wären diese nicht als Vorsteuern abziehbar, weil sie nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Zwecken und Ausgangsumsätzen der Holding stehen.
4.2 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Entgegen ihrer Meinung trifft es nicht zu, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil implizit zum Ergebnis gekommen sei, der Vorsteuerabzug hätte grundsätzlich gewährt werden müssen. Die Vorinstanz hat den Nichtabzug der strittigen Aufwendungen vielmehr mit einer anderen Begründung als die ESTV abgelehnt. Sie ist in ihrem Urteil zum Schluss gekommen, dass der Abzug aufgrund der geltenden Rechtsprechung schon deshalb zu verweigern sei, weil die von der Holding bezogenen Leistungen nicht für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet worden seien; dies sei lediglich beabsichtigt gewesen, jedoch nicht realisiert worden. Daneben hat sie sich aber auch zur Frage des Zusammenhangs der Kosten mit nicht steuerbaren Beteiligungsumsätzen geäussert (vgl. E. 6.1 des angefochtenen Entscheids).
Sodann ist von Bedeutung, dass eine Weiterverrechnung aufgrund des von der Beschwerdeführerin angeführten General Licence Agreements in dem hier zu beurteilenden Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1997 - selbst wenn entsprechend beabsichtigt - gar nicht möglich gewesen wäre, weil ein solches erst mit Datum vom 22. Juli 1998 abgeschlossen wurde. Für die in der Replik angeführte Behauptung, dass eine entsprechende Praxis schon vor Erlass des General Licence Agreements bestanden habe, wurde kein Beweis erbracht. Hinzu kommt, dass der Bezug auf das General Licence Agreement auch deshalb nichts hilft, weil entweder die geltend gemachten Projektkosten mit dem Licence Agreement nicht abgedeckt werden oder der verlangte schriftliche Vertrag nicht vorliegt, ein entsprechender Auftrag der Tochtergesellschaft gar nicht nachgewiesen ist.
Unklar ist im Detail auch, um was für Kosten es sich bei den als "Projektkosten" bezeichneten Aufwendungen von Fr. 626'526.-- (1996) bzw. Fr. 2'511'952.-- (1997) genau gehandelt hat. Zwar liegt bei den Akten eine Projektstudie ("________"). Dass die genannten Beträge im Umfange von über Fr. 3 Mio. lediglich für diese Studie hätten bezahlt werden müssen, ist aber weder erstellt noch wahrscheinlich. Ebenso wenig erscheint aufgrund der vorliegenden Beweismittel schlüssig belegt, dass damit Dienstleistungen im Sinne von Art. 29 MWSTV vorliegen, die zudem den übrigen Anforderungen von Art. 29 Abs. 1 lit. a-c MWSTV genügen.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet abzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Moser