No legal question of principle in tax treaty assistanceKI-generiert

2C_395/2025

Urteil vom 29. Juli 2025

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Kradolfer,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwälte Sven Kuhse und/oder Cornelia Mattig,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-US),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 27. Juni 2025 (A-3590/2023).

Sachverhalt:

A.

Der Internal Revenue Service des US Department of the Treasury (nachfolgend: ersuchende Behörde) stellte am 5. Mai 2022 gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA CH-US; SR 0.672.933.61) ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Das Amtshilfeersuchen betrifft die Eheleute B.A.________ (nachfolgend: betroffene Person 1) und C.A.________ (nachfolgend: betroffene Person 2). Als Informationsinhaberin wurde unter anderem die D.________ Ltd. (nachfolgend: Informationsinhaberin) genannt.

A.a. Die ersuchende Behörde führte insbesondere aus, das Amtshilfeersuchen stehe im Zusammenhang mit einer gegen die betroffenen Personen 1 und 2 geführten Untersuchung betreffend die Einkommenssteuern für die Steuerperioden 2009 bis 2021 (Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2021). Die betroffene Person 1 halte oder kontrolliere mindestens ein Bankkonto bei der Informationsinhaberin lautend auf die E._______ Ltd. und habe die Überweisung von ungefähr USD 26.5 Millionen und weiterer Sicherheiten von unbekanntem Wert vorgenommen oder diese veranlasst. Als Staatsbürger der USA seien die betroffenen Personen 1 und 2 verpflichtet, ihr weltweites Einkommen zu deklarieren. In ihren gemeinsam eingereichten Steuererklärungen in den untersuchten Steuerperioden hätten sie weder Entschädigungen, Dividenden oder sonstige Einkünfte aus in der Schweiz gelegenen Quellen oder in der Schweiz gehaltene Bankkonten oder sonstige Vermögenswerte angegeben. Ebenso wenig habe die betroffene Person 1 jemals ihr Eigentum an diversen Gesellschaften und Trusts offengelegt. Aufgrund der bisherigen Untersuchungsergebnisse hege die ersuchende Behörde den begründeten Verdacht, dass die betroffenen Personen 1 und 2 verschiedene ausländische Gesellschaften und Bankkonten sowie Scheingeschäfte dazu benutzt hätten, um Einkünfte vor den US-Steuerbehörden zu verheimlichen.

A.b. Die ersuchende Behörde präzisierte im Amtshilfeersuchen zudem, dass sie ausdrücklich um die Übermittlung der Identifikationsinformationen sämtlicher in den ersuchten Unterlagen erscheinenden Personen ersuche. Sie begründete dies unter anderem mit dem Umstand, dass die von der Amtshilfe betroffenen Personen 1 und 2 zusammen mit ihren Beratern die US-Steuerbehörden vorsätzlich zu täuschen versuchten, um die Besteuerung substanzieller Beträge zu verhindern. In Bezug auf die Informationen zu den Bankmitarbeitenden ergänzte die ersuchende Behörde, diese seien für die Untersuchung relevant, weil solche Informationen ihr helfen könnten, den Grad der Kontrolle der betroffenen Person 1 über das Bankkonto zu bestimmen und festzustellen, ob es sich bei der E.________ Ltd. um eine Scheingesellschaft handle.

A.c. Im vom Amtshilfeersuchen betroffenen Zeitraum war A.________ ein Mitarbeiter der Informationsinhaberin und sein Name und sein Visum erscheinen in den zur Übermittlung vorgesehenen Bankunterlagen der Bankkontoinhaberin. Nachdem A.________ von der Informationsinhaberin über die beabsichtigte Informationsübermittlung an die ersuchende Behörde im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeersuchens informiert wurde, liess er mit Schreiben vom 22. Juni 2022 gegenüber der ESTV erklären, dass er sich der Übermittlung seines Namens und allfälliger weiterer, ihn betreffender Identifikationsmerkmale widersetze und beantragte deren Weglassung bzw. Schwärzung.

B.

Mit Verfügung vom 23. Mai 2023 wies die ESTV den Antrag von A.________ ab, wonach die Daten, die mit dem Bankkonto bei der Informationsinhaberin in Verbindung stünden, in sämtlichen zur Übermittlung angedachten Unterlagen zu schwärzen seien. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen an, es sei auf die Angaben der ersuchenden Behörde abzustellen, wonach die von der Amtshilfe betroffenen Personen 1 und 2 zusammen mit ihren Beratern die US-Steuerbehörden vorsätzlich zu täuschen versuchten, um die Besteuerung substanzieller Beträge zu verhindern. Die betreffenden Informationen über A.________ als Bankmitarbeiter könnten für die ersuchende Behörde bei der Analyse der Geldflüsse relevant sein. Deshalb seien auch die Angaben zu den Bankmitarbeitenden voraussichtlich erheblich, um die steuerliche Situation der von der Amtshilfe betroffenen Personen 1 und 2 zu erhellen. Gegen die Verfügung vom 23. Mai 2023 reichte A.________ Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein.
Mit Urteil vom 27. Juni 2025, zugestellt am 11. Juli 2025, hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gut und wies die ESTV an, die ersuchende Behörde darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermittelnden Informationen nur gemäss Art. 26 DBA CH-US im Verfahren betreffend die vom Amtshilfeersuchen betroffenen Personen 1 und 2 verwendet werden dürfen. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat. Das Bundesverwaltungsgericht kam in der Sache zum Schluss, dass sich die Informationen zu A.________ als für das in den USA geführte Verfahren voraussichtlich erheblich erweise und die Übermittlung der Daten verhältnismässig sei. Folglich sei die ESTV dazu berechtigt, die ersuchten Bankunterlagen hinsichtlich des Namens und den übrigen Identifikationsmerkmalen von A.________ ungeschwärzt der ersuchenden Behörde zu übermitteln.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 21. Juli 2025 gelangt A.________ an das Bundesgericht. Er beantragt die Aufhebung des Urteils vom 27. Juni 2025. In Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 23. Mai 2023 seien die im Rahmen des Amtshilfeersuchens der ersuchenden Behörde vom 5. Mai 2022 zur Aushändigung an diese Behörde vorgesehenen Unterlagen vor der Übermittlung an diese Behörde hinsichtlich des Namens und der übrigen Identifikationsmerkmale des Beschwerdeführers unkenntlich zu machen, und die ESTV sei zur Vornahme dieser Veranlassungen anzuweisen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 139 II 340 E. 4).

1.1.1. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 147 II 116).

1.1.2. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht ab-schliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen. Art. 84a BGG bezweckt wie Art. 84 BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 146 II 150).

1.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, das Bundesgericht habe bereits verschiedene Konstellationen zu beurteilen gehabt, in denen sich die Frage gestellt habe, ob die Namen und andere Identifikationsmerkmale von Drittpersonen für den im Amtshilfeersuchen geltend gemachten Zweck voraussichtlich erheblich seien. Dabei gelte der Regelfall, dass die Namen der Bankmitarbeitenden zu schwärzen seien. Vorliegend stelle sich die Frage, wie in der von diesem Regelfall abweichenden Konstellation zu verfahren sei, wenn der ersuchende Staat nicht nur die Bankunterlagen zu einer Geschäftsbeziehung mit den Steuersubjekten, sondern auch ausdrücklich die Offenlegung aller in den Bankunterlagen figurierenden Identifikationsmerkmale von Bankmitarbeitenden verlange respektive wenn die ersuchende Behörde im Amtshilfeersuchen explizit um die Übermittlung der Identifikationsdaten von sämtlichen in den ersuchten Bankunterlagen erscheinenden Drittpersonen, namentlich auch von Bankmitarbeitenden, ersuche. Die Frage, wie die ESTV und die Vorinstanz mit derart formulierten Amtshilfeersuchen umgehen müsse, sei höchstrichterlich nicht geklärt.

1.3. Die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Rechtsfrage wird in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ausdrücklich adressiert.

1.3.1. In BGE 143 II 506 hielt das Bundesgericht den Grundsatz fest, dass die Namen der Bankmitarbeitenden in den Unterlagen, die gemäss Art. 4 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1) an den ersuchenden Staat übermittelt werden, zu schwärzen sind, ausser wenn die Namen aus irgendeinem Grund wahrscheinlich erheblich erscheinen und ihre Übermittlung verhältnismässig ist (vgl. E. 5.2.1 ["sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée"]). Diesen Grundsatz entwickelte das Bundesgericht alsdann in BGE 144 II 29 weiter und erwog, dass die Angaben zu den Bankmitarbeitenden und zum Rechtsanwalt/Notar, die in den zu übermittelnden Unterlagen enthalten sind, keine erforderlichen Informationen im Sinne von Art. 26 DBA CH-US darstellen, es sei denn, der ersuchende Staat verlangt diese Angaben ausdrücklich und diese sind nachweislich erforderlich (vgl. E. 4.3 i.f. ["sous réserve de situations où l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles-ci présenteraient un caractère nécessaire avéré"]).

1.3.2. Aus der angeführten Rechtsprechung ergibt sich in Bezug auf Bankmitarbeitende demnach der Grundsatz, dass deren Namen in der Regel nichts mit dem geltend gemachten Steuerzweck zu tun haben und daher nicht voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.4; 142 II 161 E. 4.6.1; Urteile 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.7.2.3; 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5.2, nicht publ. in: BGE 147 II 13). Entsprechend sind die Namen von Bankmitarbeitenden durch die ESTV in den zur Übermittlung vorgesehenen Dokumenten grundsätzlich zu schwärzen, ausser wenn sie aus irgendeinem Grund wahrscheinlich erheblich erscheinen und ihre Übermittlung verhältnismässig ist (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.1). Der Grundsatz, dass die Namen von Bankmitarbeitenden nicht voraussichtlich erheblich sind und darum nicht übermittelt werden dürfen, steht überdies unter dem Vorbehalt von Konstellationen, in welchen der ersuchende Staat ausdrücklich nach diesen Daten ersucht und diese nachweislich notwendig sind (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.3 i.f.).

1.3.3. Folglich ist die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage, wie zu verfahren respektive vorzugehen sei, wenn die ersuchende Behörde ausdrücklich um die Übermittlung der Namen und Identifikationsmerkmale von Bankmitarbeitenden ersucht, insbesondere mit Blick auf den vorliegend anwendbaren Art. 26 DBA CH-US geklärt: Es ist anhand des Erfordernisses der voraussichtlichen Erheblichkeit und des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes zu prüfen (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.1), ob die Daten nachweislich notwendig sind (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.3 i.f.). Die Vorinstanz hat sich im angefochtenen Urteil an dieses rechtsprechungsgemäss vorgegebene Vorgehen gehalten und die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen und die Verhältnismässigkeit der Informationsübermittlung eingehend geprüft (vgl. E. 6 und E. 7 des angefochtenen Urteils). Sie wendet somit die vom Bundesgericht festgelegten Voraussetzungen für die Informationsübermittlung auf den vorliegenden Einzelfall an und folgt im Ergebnis der von der ESTV vertretenen Auffassung, wonach die Namen und Identifikationsmerkmale von Bankmitarbeitenden im vorliegenden Einzellfall ausnahmsweise übermittelt werden dürften. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ändert das angefochtene Urteil nichts an den beiden Grundsätzen, dass die Namen der Bankmitarbeitenden nur ausnahmsweise (ungeschwärzt) zu übermitteln sind, und dass eine einzelfallspezifische Prüfung des Erfordernisses der voraussichtlichen Erheblichkeit der Angaben sowie der Verhältnismässigkeit der Übermittlung vorzunehmen ist, wenn ausdrücklich um die Übermittlung der Namen der Bankmitarbeitenden ersucht wird.

1.3.4. Am Umstand, dass die aufgeworfene Rechtsfrage geklärt ist, vermag nichts zu ändern, dass der Beschwerdeführer mit Hinweis auf die Darstellung der Vorinstanz vorträgt, in den vom Bundesgericht zu beurteilenden Fällen sei bisher keine Konstellation vorgelegen, in welcher der ersuchende Staat ausdrücklich um Übermittlung der Namen von Bankmitarbeitenden ersucht habe. Der Beschwerdeführer lässt ausser Acht, dass die Übermittlung der Namen von Bankmitarbeitenden im bundesgerichtlichen Verfahren 2C_640/2016 explizit zur Diskussion stand (vgl. BGE 144 II 29 Bst. A.a ["the name and function of any relation-ship manager, client advisor, asset manager, financial advisor"] und Bst. B mit Hinweis auf die Dispositiv-Ziffer 3 des Urteils des BVGer A-5149/2015 vom 29. Juni 2016). Die Übermittlung wurde im Verfahren 2C_640/2016 lediglich verweigert, da die Informationen in der dortigen Konstellation als nicht notwendig erachtet wurden (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.3-4.5). Die Frage, ob in der vorliegenden Angelegenheit die Informationen notwendig sind, betrifft die Rechtsanwendung im Einzelfall. Sie ist, wie bereits dargelegt, anhand des vom Bundesgericht vorgegebenen Vorgehens zu prüfen und wurde von der Vorinstanz in der vorliegenden Angelegenheit bejaht (vgl. E. 1.3.3 hiervor).

1.3.5. Die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage, wie in der vom Regelfall abweichenden Konstellation zu verfahren sei, ist somit geklärt. Es liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG vor.

1.4. Soweit der Beschwerdeführer einen besonders bedeutenden Fall geltend macht und rügt, die Vorinstanz toleriere "eine mehrfache Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör", begründet er nicht rechtsgenüglich im Sinne der Eintretensvoraussetzungen, worin die grobe respektive qualifizierte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu erkennen sein soll. Eine einfache Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zieht nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Verletzung eines elementaren Verfahrensgrundsatzes nach sich (vgl. Urteile 2C_414/2024 vom 12. September 2024 E. 1.3; 2C_622/2022 vom 29. Juli 2022 E. 1.3.1). Entsprechend stossen die Ausführungen des Beschwerdeführers zur nicht ausreichend begründeten Verfügung der ESTV vom 23. Mai 2023 und zur Akteneinsicht ins Leere. Gleich verhält es sich mit der Kritik des Beschwerdeführers am Kontakt der ESTV mit der Bankiervereinigung. Aus seinen Ausführungen, denen zufolge die Verfügung der ESTV vom 23. Mai 2023 einen rein "politischen Entscheid" darstelle, ergibt sich nicht, inwiefern eine qualifizierte Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben vorliegen soll. Folglich ist auch kein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84a BGG in Verbindung mit Art. 84 Abs. 2 BGG ersichtlich.

1.5. Im Ergebnis ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht einzutreten.

2.

Diesem Verfahrensausgang entsprechend trägt der Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 29. Juli 2025

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger