2C_30/2019
Urteil vom 11. März 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Pascal Straub, Advokaten,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2013,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 26. September 2018 (810 18 58).
Die A.________ GmbH (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Sitz in U.________/BL. Sie war Eigentümerin von Grundstücken am B.________-Weg in der Gemeinde V.________/BL, die sie bebauen liess. Dabei erbrachte sie Eigenleistungen (Architektur) und verbuchte diese im Umfang von Fr. 4'704.50. In der Steuerperiode 2013 konnte sie die nunmehr bebauten Grundstücke veräussern, wobei sie - nach ihrer eigenen Darstellung - auf dem Ertragskonto 3126 ("GU B.________-Weg") einen Erlös von Fr. 3'108'655.-- verbuchte.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (KSTV/BL) veranlagte die Steuerpflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Landschaft, Steuerperiode 2013, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 223'193.--. Darin enthalten war namentlich auch der Rohgewinn aus dem Verkauf der Grundstücke. Diesen hatte die Steuerpflichtige nicht eliminiert, obwohl der Kanton Basel-Landschaft dem monistischen System folgt und er die Grundstückgewinne daher mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Die Veranlagungsverfügung zur Steuerperiode 2013 erwuchs in Rechtskraft. Sie ist Gegenstand eines Revisionsverfahrens, das sich - nach der Darstellung der Steuerpflichtigen - zurzeit vor Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, befindet.
In der Folge veranlagte die KSTV/BL mit Verfügung vom 11. Juni 2015 auch den Grundstückgewinn. Dabei gelangte sie zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 704'914.--, wobei sie von den geltend gemachten Eigenleistungen von Fr. 950'000.-- lediglich Fr. 350'000.-- als Anlagekosten zuliess. Mit Einspracheentscheid vom 25. November 2016 bestätigte sie dies. Dagegen erhob die Steuerpflichtige Rekurs an das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht. Dieses erkannte, nachdem es der Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör gewährt hatte, der von der KSTV/BL erhobene Grundstückgewinn sei in peius von Fr. 704'914.-- um Fr. 350'000.-- auf Fr. 1'054'914.-- anzuheben, da die als Anlagekosten zugelassenen Eigenleistungen von Fr. 350'000.-- handelsrechtlich nicht aktiviert und gewinnsteuerrechtlich nicht erfasst worden seien (Entscheid vom 17. November 2017).
D.a. Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht. Sie machte geltend, im Ertrag von Fr. 3'108'655.--, den sie in der Steuerperiode 2013 über das Konto 3126 verbucht habe, seien auch die realisierten Eigenleistungen enthalten. Entsprechend seien die Architekturhonorare, trotz fehlender Aktivierung, gewinnsteuerlich durchaus erfasst worden, weshalb sie grundstückgewinnsteuerlich als Anlagekosten anerkannt werden müssten. Im Eventualstandpunkt trug die Steuerpflichtige vor, bei Eigenleistungen von Fr. 950'000.-- habe insgesamt ein Grundstückverlust resultiert. Entsprechend sei von vornherein kein Rohgewinn herauszurechnen gewesen. Der handelsrechtliche Gewinn habe sich auf Fr. 222'141.-- belaufen. Neutralisiere man den Grundstückgewinn, dies wohl bei Eigenleistungen von Fr. 350'000.--, resultiere ein operativer Verlust von Fr. 573'334.--. Dieses operative Ergebnis sei an den Grundstückgewinn anzurechnen.
D.b. Das Kantonsgericht hiess die Beschwerde teilweise gut und ermässigte den steuerbaren Grundstückgewinn um Fr. 350'000.-- auf Fr. 704'914.-- (Entscheid 810 18 58 vom 26. September 2018). Es folgte der Sichtweise der Steuerpflichtigen, wonach die Eigenleistungen handels- und gewinnsteuerrechtlich realisiert worden und daher als Anlagekosten in Anschlag zu bringen seien. Da die Eigenleistungen weder aktiviert noch in der Baukostenabrechnung vom 24. November 2014 bzw. im Verfahren nachgewiesen worden seien, müssten sie nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden. Den Erfahrungswerten der KSTV/BL zufolge machten die Architekturleistungen etwa 15 Prozent der Baukosten aus. Der Betrag von Fr. 350'000.-- sei folglich nicht zu beanstanden. Die rechtskräftige Gewinnsteuerveranlagung zur Steuerperiode 2013 beruhe auf einem steuerbaren Gewinn von Fr. 223'193.--. Mit Blick darauf sei die von der Steuerpflichtigen beantragte Anrechnung eines operativen Verlusts ausgeschlossen.
Mit Eingabe vom 10. Januar 2019 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 131'580.-- (Fr. 704'914.-- minus Fr. 573'334.--) festzusetzen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellt sie den Antrag, das bundesgerichtliche Verfahren sei zu sistieren. Es sei erst zu entscheiden, wenn bezüglich der Gewinnsteuerveranlagung zur Steuerperiode 2013 ein rechtskräftiger Revisionsentscheid vorliege.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).
1.3. Das Bundesgericht prüft auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV) grundsätzlich mit voller Kognition, damit in gleicher Weise, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (Art. 95 lit. a BGG). Vorbehalten bleiben Konstellationen, in welchen das Harmonisierungsrecht den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum ( "une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG), was zu der auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte beschränkten Kognition des Bundesgerichts führt (BGE 144 II 313 E. 5.3 S. 319; 143 II 459 E. 2.1 S. 465). Frei zu prüfen ist jedoch, ob die kantonale oder kommunale Lösung die Anwendung des Harmonisierungsrechts in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (BGE 143 II 382 E. 4.1.3 S. 389).
1.4. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und rein kantonalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175).
2.1. Das harmonisierte Steuerrecht der Kantone und Gemeinden lässt im Sinne einer Ausnahme das monistische System zu (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 143 II 233 E. 2.1 S. 235; 141 II 207 E. 2.2.2 S. 210), ohne sich aber zur Betriebsverlustanrechnung zu äussern. Es verpflichtet die Kantone und Gemeinden nicht, operative Verluste (nach Elimination der Rohgewinne, die bei Veräusserung eines dem Geschäftsvermögen angehörenden Grundstücks entstanden sind) an den Grundstücksgewinn auf Grundstücken des Geschäftsvermögens anzurechnen. Ebenso wenig schliesst es diese Möglichkeit aber aus (Urteile 2C_851/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.1, zur Publ. vorgesehen; 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2, in: ASA 80 S. 609, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25, StR 67/2012 S. 48).
2.2. Das Steuerrecht des Kantons Basel-Landschaft erlaubt die Anrechnung eines operativen Verlusts an einen in der gleichen Steuerperiode angefallenen Grundstückgewinn. Der massgebende § 79 Abs. 3 des Gesetzes (des Kantons Basel-Landschaft) vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/BL; SGS 331) in der Fassung vom 21. Juni 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008 (GS 36.416), lautet:
"Schliesst das Geschäftsjahr einer steuerpflichtigen Person in der Steuerperiode, in der ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, so kann dieser vom betreffenden steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden."
Anlässlich derselben Teilrevision fügte der Gesetzgeber § 120 Abs. 3 StG/BL ein, der ebenfalls seit 1. Januar 2008 in Kraft ist und folgenden Wortlaut trägt:
"Die Veranlagung wird ergänzt, wenn nachträglich ein Verlust gemäss § 79 Abs. 3 StG/BL anzurechnen ist."
3.1. Die Steuerpflichtige scheint den angefochtenen Entscheid im Hauptpunkt (Bemessung des Grundstückgewinns mit Fr. 704'914.--) hinzunehmen und lediglich noch beanstanden zu wollen, dass die Vorinstanz von einer Anrechnung des operativen Verlusts von Fr. 573'334.-- an den Rohgewinn abgesehen habe, was zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 131'580.-- führen würde (Sachverhalt, lit. E). Die Steuerpflichtige beruft sich zur Stützung ihres Standpunkts auf Art. 127 Abs. 2, Art. 127 Abs. 3 und Art. 9 BV.
3.2.
3.2.1. Die Vorinstanz hat die verweigerte Verlustanrechnung damit begründet, dass die Steuerperiode 2013 rechtskräftig veranlagt sei und dass diese für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Landschaft einen Gewinn von Fr. 223'193.-- ausweise. Das Kantonsgericht könne die rechtskräftige Verfügung im vorliegenden Verfahren "weder abändern noch einen rechtskräftig ausgewiesenen Ertrag - ob richtig oder falsch - in einen Verlust umwandeln". Ob die Veranlagungsverfügung aufgrund des anhängig gemachten, aber noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Revisionsverfahrens (Sachverhalt, lit. B) abzuändern sei, liege ausserhalb des Streitgegenstandes.
3.2.2. Die Vorinstanz hatte rein kantonales Recht auszulegen und anzuwenden, nachdem die Verlustanrechnung bundesrechtlich weder vorgeschrieben noch ausgeschlossen ist (vorne E. 2.1). Wenn der Kanton Basel-Landschaft die Verlustanrechnung zulässt, so tut er dies nicht in Nachvollzug des Harmonisierungsrechts oder von Art. 127 Abs. 3 BV, der die Kantone ohnehin nicht verpflichtet, die Anrechnung von operativen Verlusten auch innerkantonal vorzusehen (BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380; Urteil 2C_851/2018 vom 15. Februar 2019 E. 3.3.2, zur Publ. vorgesehen), sondern in Wahrnehmung eines Gestaltungsspielraums (vorne E. 1.3). Entsprechend ist die bundesgerichtliche Kognition auf Verstösse gegen Verfassungsrecht beschränkt (auch dazu vorne E. 1.3) und hätte die Steuerpflichtige aufgrund der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG) klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (vorne E. 1.4).
3.2.3. Diesen gesetzlichen Anforderungen genügt die Eingabe nicht. So setzt die Steuerpflichtige sich zwar mit der (grundsätzlichen) Gebotenheit einer Verlustanrechnung auseinander, ohne aber auf die kantonalen Eigenheiten einzugehen. Zunächst knüpft diese, wie die Vorinstanz bereits ausgeführt hat, an eine Gewinnsteuerveranlagung an, die - nach Neutralisierung des Rohgewinns - mit einem operativen Verlust abschliesst. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.5) weist die rechtskräftige Veranlagungsverfügung zur Steuerperiode 2013 aber einen steuerbaren Gewinn von Fr. 223'193.-- aus (Sachverhalt, lit. D.b), was einer Verlustanrechnung von Vornherein entgegensteht. Der Antrag der Steuerpflichtigen zielt im Kern auf ein "Überspringen" des Revisionsverfahrens ab. Dieses ist aber, wie sie selber darlegt, noch rechtshängig (Sachverhalt, lit. B). Die Vorinstanz durfte daher bundesrechtlich einwandfrei offenlassen, ob die rechtskräftige Gewinnsteuerveranlagung "allenfalls nachträglich korrigiert werden kann". Dies war, wie sie verfassungsrechtlich haltbar darlegt, auch gar nicht Streitgegenstand (angefochtener Entscheid E. 6.7).
3.2.4. Vor allem aber sieht das kantonale Recht für den Fall eines Konflikts zwischen Gewinnsteuer- und Grundstückgewinnsteuerveranlagung einen besonderen Mechanismus vor, dem nicht vorzugreifen ist. Gemäss § 120 Abs. 3 StG/BL wird die Veranlagung [der Grundstückgewinnsteuer] ergänzt, wenn nachträglichein Verlust gemäss § 79 Abs. 3 StG/BL anzurechnen ist (vorne E. 2.2). Die Vorinstanz hat diese Koordinationsnorm zwar nicht ausdrücklich erwähnt, aber im Sinne der Bestimmung gehandelt. Mit Blick darauf erübrigt es sich, auf die weiteren Rügen (namentlich die angebliche Verletzung von Art. 127 Abs. 2 und, per analogiam, Art. 127 Abs. 3 BV) einzugehen.
3.3. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Eine etwaige Verlustanrechnung ist von den kantonalen Behörden im Rahmen des laufenden oder noch möglichen Revisions- oder des Ergänzungsverfahrens vorzunehmen. Dies ist nicht Sache des Bundesgerichts. Deshalb besteht kein Anlass, das Verfahren zu sistieren.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Dem Kanton Basel-Landschaft, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Das Sistierungsgesuch wird abgewiesen.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. März 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher