2C_133/2018
Urteil vom 21. Februar 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.C.________ und B.C.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013; Feststellung der Steuerpflicht,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 24. Januar 2018 (WBE.2017.323).
Die Eheleute A.C.________ und B.C.________ geb. D.________ hatten in der Steuerperiode 2013 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH. Am 20. Februar 2013 schlossen sie, als Käufer und eine einfache Gesellschaft bildend, einen Kaufvertrag mit der E.________ AG, V.________/AG. Die Eintragung des Vertrags im Grundbuch erfolgte am 25. März 2013. Vertragsgegenstand bildete eine in W.________/AG gelegene Stockwerkeigentumseinheit (3½-Zimmer-Wohnung im Dachgeschoss) und ein Miteigentumsanteil (Parkplatz in der Tiefgarage). Die Verkäuferin verpflichtete sich, die Überbauung bis zum 1. Juli 2014 zu erstellen. Nutzen und Schaden sollten mit der Schlüsselübergabe auf die Käuferschaft übergehen. Der Kaufpreis belief sich auf Fr. 818'000.--. Vertragsgemäss leisteten die Eheleute eine Anzahlung von Fr. 163'000.-- und bei Rohbauvollendung (Decke über der Wohnung betoniert), was im Jahr 2013 der Fall war, eine weitere Zahlung von Fr. 80'000.--. Die Schlusszahlung von Fr. 575'000.-- erbrachten sie am 20. Juni 2014, worauf es am 25. Juni 2014 zur Schlüsselübergabe kam. In der Folge zogen die Eheleute von U.________/ZH nach W.________/AG.
Mit Domizilverfügung vom 21. Juni 2016 hielt die Steuerkommission von W.________/AG fest, die Eheleute seien dem Kanton Aargau (bereits) für die Steuerperiode 2013 wirtschaftlich zugehörig, dies kraft Grundeigentums. Mit Einspracheentscheid vom 6. September 2016 bestätigte die örtliche Steuerkommission dies. Die Rechtsmittel der Eheleute an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern (Entscheid vom 20. Juli 2017), und an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer (Entscheid WBE.2017.323 vom 24. Januar 2018), blieben erfolglos. Das Verwaltungsgericht erwog hauptsächlich, die Zugehörigkeit werde durch das Verfügungsgeschäft ausgelöst. Die beschränkte Steuerpflicht umfasse die am Vermögensstichtag aufgelaufenen Anlagekosten. Die Zahlungen der Käuferschaft bloss als Forderung gegenüber der Verkäuferschaft zu berücksichtigen, würde im interkantonalen Verhältnis dazu führen, dass der Wert vom Hauptsteuerdomizil zu besteuern sei, was nicht sachgerecht wäre (E. 2.2.1). Die Verfügungsmacht sei zwar nicht in tatsächlicher, aber in rechtlicher Hinsicht übergegangen, da bereits über das Grundeigentum verfügt werden könnte (E. 2.2.2). Eine "zweifache Besteuerung" (bei Verkäufer und Käufern) liege nicht vor, weder interkantonal noch innerkantonal. Die Verkäuferschaft habe zwar "Buchgeld" erlangt, die angefangene Baute als solche werde aber auf Ebene der Verkäuferschaft nicht besteuert (E. 2.2.3). Aus der bundesgerichtlichen Praxis, wonach die Realisation mit dem Verpflichtungsgeschäft eintrete, ergebe sich nichts anderes (E. 2.2.4). Ob die Verkäuferschaft den erzielten Gewinn (erst) im Jahr 2014 zu versteuern habe, könne offenbleiben und ändere nichts (E. 2.2.5).
Mit Eingabe vom 9. Februar 2018 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, von der Besteuerung von Stockwerkeinheit und Garage sei im Jahr 2013 mangels wirtschaftlicher Zugehörigkeit abzusehen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gegen den angefochtenen Entscheid grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG; Art. 73 StHG [SR 642.14]).
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV) zählt, von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375).
2.1. Aus dem Harmonisierungsrecht ergibt sich folgendes: Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen, vermitteln oder damit handeln (Art. 4 Abs. 1 StHG). Die wirtschaftliche Zugehörigkeit führt zur beschränkten Steuerpflicht (analog dazu Art. 6 Abs. 2 DBG [SR 642.11]). Die beschränkte Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteht für die gesamte Steuerperiode, auch wenn sie im Laufe des Jahres begründet, verändert oder aufgehoben wird. Dies wird als "Einheit der Steuerperiode" bezeichnet (Urteil 2C_116/2013 vom 2. September 2013, in: ASA 82 S. 231, StE 2013 B 83 Nr. 1, StR 68/2013 S. 817; JAKOB RÜTSCHE/ELIANE FISCHER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, § 38 N. 3). Für diesen Fall sieht der Gesetzgeber vor, dass der Wert der Vermögensobjekte im Verhältnis zur Dauer der Zugehörigkeit zu vermindern ist. Im Übrigen werden das Einkommen und das Vermögen zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden (Art. 68 Abs. 2 StHG in der Fassung vom 15. Dezember 2000, in Kraft vom 1. Januar 2001 [AS 2001 1050] bis zum 1. Januar 2014 [AS 2013 2397]; nunmehr Art. 4b Abs. 2 StHG in der Fassung vom 22. März 2013 [AS 2013 2397]).
2.2.
2.2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform zum Schluss gelangte, die Eheleute hätten im Verlauf des Jahres 2013 im Kanton Aargau Grundeigentum erworben und seien daher in dieser Steuerperiode wirtschaftlich zugehörig. Nicht Streitgegenstand sind die Höhe der Einkunft aus Grundeigentum und der für die Vermögenssteuer massgebende Steuerwert. Die örtliche Steuerkommission hat einzig einen Domizilentscheid erlassen, noch ohne eine Veranlagung zu treffen.
2.2.2. Die Frage, in welchem Zeitpunkt die wirtschaftliche Zugehörigkeit entsteht, findet im Harmonisierungsrecht keine ausdrückliche Anordnung. Dessen ungeachtet handelt es sich um eine rein bundesrechtliche Fragestellung, ist die subjektive Steuerpflicht doch von Verfassungs wegen in die Hände des Bundes gelegt (Art. 129 Abs. 2 Satz 1 BV [SR 101]). Verhielte es sich anders, könnten fortlaufend interkantonale Kompetenzkonflikte auftreten, was durch die formelle Steuerharmonisierung vermieden werden soll. Das Bundesgericht nimmt die Prüfung daher mit uneingeschränkter Kognition an die Hand (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2).
2.2.3. Gemäss dem hier massgebenden kantonalen Recht setzt die beschränkte Steuerpflicht am Tag ein, an welchem die steuerpflichtige Person im Kanton steuerbare Werte erwirbt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Damit lehnt es sich an Art. 8 Abs. 1 DBG an. Den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) ist zu entnehmen, dass das Verpflichtungsgeschäft am 20. Februar 2013 öffentlich beurkundet wurde. Ob es sich dabei zivilrechtlich um einen reinen Kaufvertrag (Art. 184 ff. OR) oder doch eher um einen gemischten Kauf-/Werkvertrag (Art. 184 ff. in Verbindung mit Art. 363 ff. OR) handelt, ist steuerrechtlich von keiner Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr, dass die Eheleute mit dem Verfügungsgeschäft vom 25. März 2013 Grundeigentum erwarben und ab diesem Zeitpunkt frei darüber verfügen konnten. Dass Nutzen und Schaden erst mit der Schlüsselübergabe übergingen bzw. übergehen konnten, wirkte sich auf den tatsächlichen Besitzantritt aus, nicht aber auf die rechtliche Verfügungsmacht (Näheres zu Art. 220 OR zuletzt im Urteil 2C_469/2017 vom 1. Dezember 2017 E. 3.2.4, in: ASA 86 S. 503).
2.2.4. Wie dargelegt, spricht Art. 4 Abs. 1 StHG namentlich vom "Besitzen" und "Nutzen". Das Harmonisierungsrecht geht damit dem Wortlaut nach weniger weit als Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG, denn dort wird ausgeführt, dass in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig werde, wer "an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte" hat (dazu JEAN-BLAISE PASCHOUD/DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 50 ff. zu Art. 4 DBG). Auch wenn der Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 StHG damit enger gefasst ist, stimmen die beiden Normen ihrem Sinne nach überein (STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 17 zu Art. 4 StHG). Anlass für die wirtschaftliche Zugehörigkeit ist mithin auch harmonisierungsrechtlich namentlich das Eigentum an Grundstücken, die im Kanton gelegen sind. Analog zu Art. 8 Abs. 1 DBG muss daher auch auf kantonaler und kommunaler Ebene die wirtschaftliche Zugehörigkeit bzw. die beschränkte Steuerpflicht eintreten, sobald das Eigentum entstanden ist. § 20 Abs. 1 Satz 1 StG/AG bringt dies im Anschluss an Art. 8 Abs. 1 DBG zutreffend zum Ausdruck. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit tritt unabhängig davon ein, ob das soeben erworbene Grundstück bereits vollständig bebaut ist, erst noch bebaut wird oder die bestehende Baute abgebrochen werden soll. Dass die Schlüsselübergabe oder der Besitzantritt später erfolgen, ändern daran nichts (vorne E. 2.2.3). Eine "Karenzfrist" bis zum Abschluss der Bauarbeiten oder dem Besitzantritt sieht das Gesetz nicht vor. Die kantonalen Instanzen haben damit bundesrechtskonform erwogen, die Eheleute seien in der Steuerperiode 2013 im Kanton Aargau wirtschaftlich zugehörig geworden.
2.3.
2.3.1. Die Eheleute erklären, es entstehe eine "Zweifachbesteuerung", wenn nicht nur der Bauunternehmer, sondern auch sie besteuert würden. Sie wollen die "Zweifachbesteuerung" ausdrücklich nicht als interkantonale Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV verstanden haben, sondern vielmehr als innerkantonalen Vorgang. Der Kanton Zürich soll, wie sie in ihrer Beschwerde ausführen, aus "verfahrensökonomischen Gründen... freiwillig auf die Besteuerung der deklarierten Anzahlung von Fr. 243'000.--" verzichtet haben, "obwohl er die Besteuerung im Kanton Aargau ebenfalls nicht guthiess". Ihre Überlegung geht dahin, dass bei der vorinstanzlichen Sichtweise eine "unerklärliche Vermögenszunahme" entstehe. Die Rüge ist letztlich veranlagungsrechtlicher Natur und verlässt den Streitgegenstand. Wenngleich der Einwand damit an sich nicht zu hören ist, soll kurz aufgezeigt werden, dass er im Bundesrecht keine Stütze findet.
2.3.2. Wie die Vorinstanz - diesbezüglich etwas untechnisch - festhält, haben die Zahlungen von Fr. 243'000.-- auf Ebene der Unternehmerin lediglich zu "Buchgeld" geführt. Tatsächlich ist, wie dies auch die Eheleute darlegen, dem Mittelzufluss ein entsprechendes Passivum gegenüberzustellen, nachdem es sich um blosse Akontozahlungen gehandelt hat. Ergänzend hierzu hatte die Unternehmerin aber die angefangenen Arbeiten zu aktivieren, was eine erfolgswirksame Verbuchung erfordert. Bei den angefangenen Arbeiten handelt es sich um den Gegenwert der bis zum Bilanzstichtag erbrachten, aber noch nicht mit einer Teil- oder Schlussrechnung fakturierten Lieferungen und Leistungen. Gegenkonto ist ein Erfolgskonto, was zur periodengerechten Abgrenzung des Ertrags beiträgt. Anders als die Eheleute dies annehmen, wird das Grundeigentum nicht doppelt besteuert, sondern nur auf Ebene des Grundeigentümers. Denn der Bauunternehmer verfügt am Objekt über keinerlei Eigentum (Art. 671 ZGB).
2.4. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.
3.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Eheleuten aufzuerlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG).
3.2. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Entschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. Februar 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher