2A.73/2004

{T 0/2}
2A.73/2004 /sza

Urteil vom 2. September 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Bern, 3011 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

B. X.________,
Beschwerdegegnerin,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999/2000,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. Dezember 2003.

Sachverhalt:
A.
A. X.________ war Eigentümer des Grundstücks Y.________ Gbbl. Nr. 176, seine Ehefrau, B. X.________, war Eigentümerin des Grundstücks Y.________ Gbbl. Nr. 478. Beide Grundstücke enthalten je ein Wohnhaus, dasjenige der Ehefrau zusätzlich eine Garage. Das Ehepaar bewohnte eine Wohnung im Parterre des Wohnhauses Nr. _1 (Gbbl. Nr. 176). Die übrigen Wohnungen waren vermietet.

Mit öffentlicher Urkunde vom 30. Juni 1995 übertrugen A. und B. X.________ die Grundstücke auf ihre beiden Kinder C.________ (Gbbl. Nr. 478) und D.________ (Gbbl. Nr. 176). Die Abtretung erfolgte auf Anrechnung künftiger Erbschaft. D.________ räumte seinen Eltern an der von ihnen bewohnten Wohnung im Parterre des Hauses Nr. _1 (Gbbl. Nr. 176) das lebenslängliche, unentgeltliche Wohnrecht ein; C.________ überliess ihren Eltern das unentgeltliche und nicht abtretbare Recht zur Benützung einer Autogarage und Mitbenützung von Keller und Waschküche im Wohnhaus Nr. _2 (Gbbl. Nr. 478). Das Wohnrecht und die Mitbenützungsrechte wurden als Personaldienstbarkeiten im Grundbuch eingetragen. Die bestehenden Mietverträge wurden von den Erwerbern übernommen. Weiter wurde in Ziff. II/7 der öffentlichen Urkunde eine Ertragsnutzniessung an den übrigen Teilen der Liegenschaft wie folgt vereinbart (Absätze 1 und 4):
7. Nutzniessung
1 Die Übernehmer räumen ihren Eltern an den Vertragsobjekten ab 1. Juli 1995 (Beginn von Nutzen und Schaden) das lebenslängliche und unentgeltliche Nutzniessungsrecht ein mit der ausdrücklichen Abmachung, dass dieses Nutzniessungsrecht dauernd als Ertragsnutzniessung ausgeübt wird. Die Übernehmer verpflichten sich deshalb, ihren beiden Elternteilen zusammen ab dem 1. Juli 1995 je eine lebenslängliche Rente von Fr. 600.-- oder total Fr. 1'200.-- pro Monat zu entrichten (...) Für den Fall, dass ein Elternteil versterben sollte, erfahren die Renten keine Kürzungen.
(...)
4 Die Parteien vereinbaren, dass der Unterhalt der Vertragsobjekte sowie die auf diesen entfallenden privaten und öffentlichen Abgaben (Steuern, Versicherungprämien, Hypothekarzinse etc.) von den entsprechenden Eigentümern zu bezahlen sind. Andererseits stehen die Erträge aus den Grundstücken den Grundeigentümern zu.
Diese Ertragsnutzniessung wurde im Grundbuch als Personaldienstbarkeit eingetragen.
Am 20. April 1998 fand in den Räumlichkeiten der Steuerverwaltung des Kantons Bern eine Besprechung statt. Es ging um die Frage der steuerlichen Behandlung der in Ziff. II/7 der öffentlichen Urkunde vereinbarten Ertragsnutzniessung. Die Steuerverwaltung legte die Steuerfolgen für zwei Varianten dar. Variante 1 erfasste die vereinbarten Zahlungen als Leibrente, steuerbar zu 60 Prozent, Variante 2 als Zins für Nutzniessung, steuerbar zu 100 Prozent.

A. X.________ verstarb am 10. Oktober 1998. Mit Verfügung vom 22. Mai 2001 wurde B. X.________ für die direkte Bundessteuer 1999/2000 abweichend von der Steuererklärung mit einem Einkommen von Fr. 45'297.-- eingeschätzt. Die Abweichung gegenüber der Selbstschatzung beruht darauf, dass die Ertragsnutzniessung zu 100 Prozent als Einkommen besteuert wird.

Eine Einsprache hiess die Steuerverwaltung am 2. März 2002 teilweise gut. In Bezug auf die Ertragsnutzniessung hielt die Steuerverwaltung indessen an der Veranlagung fest. Das neue steuerbare Einkommen belief sich für die direkte Bundessteuer auf Fr. 44'056.--.
B.
B. X.________ gelangte mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess mit Entscheid vom 9. Dezember 2003 die Rechtsmittel gut und ordnete die Besteuerung der fraglichen monatlichen Leistungen von Fr. 1'200.-- als Leibrenten an, d.h. zu 60 Prozent. Sie wertete den Umstand, dass die Eltern sich den Anspruch auf ein fixes Entgelt und nicht auf einen in der Höhe evtl. schwankenden Ertrag versprechen liessen (Ziff. II/7 Abs. 1 der öffentlichen Urkunde), als Zeichen dafür, dass die Parteien eine in der Höhe gleich bleibende Leibrente vereinbaren wollten. Die Tatsache, dass die Nutzniessungserträge den neuen Grundeigentümern zufallen sollten (ebenda Abs. 4), schliesse die Annahme einer Ertragsnutzniessung geradezu aus.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Bern, es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. Dezember 2003 hinsichtlich der direkten Bundessteuer 1999/2000 aufzuheben und die Veranlagungsverfügung vom 22. Mai 2001 zu bestätigen.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragt Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung Gutheissung der Beschwerde. Die Steuerpflichtige (Beschwerdegegnerin) liess sich nicht vernehmen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern betrifft die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 1999/2000. In Bezug auf die direkte Bundessteuer - und nur auf diese - handelt es sich um ein auf Bundesrecht gestütztes, letztinstanzliches Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) kommt ratione temporis im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung: die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 StHG zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an die bundesrechtlichen Vorgaben offen stand, war in der in Frage stehenden Steuerperiode 1999/2000 noch nicht abgelaufen. Damit entfällt hier auch die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.).

Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission ist daher zulässig. Die Beschwerdelegitimation steht auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer zu (Art. 146 DBG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
Materiell ist vorliegend einzig umstritten, ob die Beschwerdegegnerin die Einkünfte aus der öffentlich verurkundeten und im Grundbuch eingetragenen lebenslänglichen Rente von Fr. 1'200.-- pro Monat vollumfänglich oder nur zum Rentensatz von (damals) 60 Prozent zu versteuern habe. Während die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz die Auffassung vertreten, es handle sich um Zahlungen aus einer Leibrente, steuerbar zu 60 Prozent, ist die Beschwerdeführerin der Ansicht, es handle sich um Leistungen aus einer Ertragsnutzniessung, die vollumfänglich zu versteuern seien.
3.
Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind nach Art. 21 Abs. 1 DBG namentlich auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen wie: "a) alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung" sowie "b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen". Einkünfte aus Vorsorge sind ebenfalls steuerbar (Art. 22 DBG), doch gilt teilweise ein reduzierter Steuersatz. Art. 22 Abs. 3 DBG in der hier noch anwendbaren, bis Ende 2000 geltenden Fassung lautete wie folgt:
3 Einkünfte aus Leibrenten und andere wiederkehrende Einkünfte aus Wohnrecht, Nutzniessung oder Verpfründung sind zu 60 Prozent steuerbar, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Den Leistungen des Steuerpflichtigen sind die Leistungen von Angehörigen gleichgestellt; dasselbe gilt für Leistungen Dritter, wenn der Steuerpflichtige den Anspruch durch Erbgang, Vermächtnis oder Schenkung erhalten hat.
Das Bundesgericht hat bereits mit Urteil 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 (ASA 70 581; StE 2000 B 26.26 Nr. 3) über die Auslegung von Art. 22 Abs. 3 DBG in der hier anwendbaren Fassung befunden. Es ging damals um eine so genannte Vorbehaltsnutzniessung, bei welcher eine Steuerpflichtige das Eigentum am Grundstück schenkungsweise auf ihren Sohn übertragen, für sich und ihren Ehemann aber ein lebenslängliches und übertragbares Nutzniessungsrecht (Art. 745 ff. ZGB) am Schenkungsobjekt vorbehalten hatte. Das Bundesgericht erwog, Art. 22 Abs. 3 DBG regle - im Unterschied zu Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG - den Fall, in dem eine Nutzniessung entgeltlich, mithin durch Kapitaleinsatz, erworben werde. Die Vorbehaltsnutzniessung beruhe demgegenüber auf einem unentgeltlichen Entstehungsgrund. Mit der Übereignung der Liegenschaft unter Vorbehalt der Nutzniessung behalte sich der Schenker den vollen Nutzen an der Liegenschaft vor, und zwar ohne zusätzlichen Kapitaleinsatz, weshalb sich die Annahme einer entsprechenden (steuerfreien) Kapitalumschichtung, wie sie Art. 22 Abs. 3 DBG zugrunde liege, nicht rechtfertige. Die Liegenschaft werde vielmehr sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Belastung (Nutzniessung) und folglich mit einem entsprechenden Minderwert übertragen. Darin unterscheide sich der Fall von jenem Fall, wo ein Steuerpflichtiger im Rahmen der freien Vorsorge in einer von ihm gehaltenen Liegenschaft sein Vermögen äufne. Bei der Errichtung einer Vorbehaltsnutzniessung handle es sich daher nicht um die entgeltliche Begründung einer Nutzniessung im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG in der damaligen Fassung (vgl. zit. Urteil E. 3c, aa-cc).
Diese Rechtsprechung steht vorliegend nicht in Frage. Die ihr zugrunde liegende Ansicht des Bundesgerichts wird zwar nicht von allen Autoren geteilt. Es wird namentlich geltend gemacht, dass die Vorbehaltsnutzniessung entgeltlich erworben werde und daher mindestens im Umfang der Kapitalrückzahlungskomponente die Besteuerung zu unterbleiben habe (zu dieser Kontroverse, vgl. Martin Steiner, Schweizerisches Steuerrecht, Bd. I/2a, N 26 zu Art. 22 DBG; s. auch Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87/1991 S. 190 f.). Diese Meinung wurde vom Bundesgericht jedoch gerade verworfen und rechtfertigt kein Zurückkommen auf den besprochenen Entscheid. Anzumerken bleibt, dass im Rahmen des so genannten Stabilisierungsprogramms 1998 (AS 1999 2374) ab 1. Januar 2001 nunmehr die Rechtsunsicherheit beseitigt worden ist, indem der reduzierte Satz gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG nur noch für Leibrenten und Erträge aus Verpfründung gilt. Für Nutzniessungen (entgeltliche und unentgeltliche) liegt somit die Anknüpfung nur noch bei Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG mit der Folge, dass sie voll besteuert werden. Es sollen damit Abgrenzungsschwierigkeiten und Missbräuche im Bereich der Eigenmietwertbesteuerung vermieden werden (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Art. 21 N 2b und 22 N 4a).
4.
Fragen kann sich vorliegend daher nur, was gilt, wenn der Veräusserer der Liegenschaft zwar eine Vorbehaltsnutzniessung errichtet, jedoch auf die Nutzung des Vermögensgegenstandes verzichtet und sich statt dessen ein periodisches Entgelt auszahlen lässt. Vom bisher besprochenen Fall von Vorbehaltsnutzniessung unterscheidet sich dieser Fall darin, dass das Entgelt an Stelle der realen Nutzung des Vermögensgegenstandes tritt. Es handelt sich um die so genannte Ertragsnutzniessung, wie sie im Kanton Bern offensichtlich verbreitet ist (vgl. Verband Bernischer Notare, Musterurkunden, 5. Aufl. 1997, 521, Ziffer III/2 sowie Fn. 14 und 16; s. auch Praxismitteilung in: Der Bernische Notar 50/1989, S. 374). Wirtschaftlich erreicht der Veräusserer mit der Ertragsnutzniessung ein ähnliches Ergebnis wie bei einem Leibrentenvertrag (Art. 516 ff. OR). Das ist der Vertrag, durch den sich jemand zu periodisch wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten oder anderer Personen verpflichtet (vgl. Art. 516 OR). Der Unterschied zwischen der Leibrente und der Ertragsnutzniessung besteht darin, dass beim Leibrentenversprechen nur der Rentenschuldner haftet, während bei der Ertragsnutzniessung - wie auch beim Wohnrecht (Art. 776 ff. ZGB) - dem Berechtigten ein dingliches, mit dem Grundstück verknüpftes Recht zusteht (Schaetzle, Berner Kommentar, N 136 zu Art. 516 OR). Wohnrecht und Ertragsnutzniessung an einem Grundstück unterscheiden sich somit in ihrer dinglichen Wirkung vom Leibrentenvertrag.

Ertragsnutzniessung und Wohnrecht können zwar rechnerisch durchaus als Renten behandelt werden, und zwar als Leibrenten, da sie normalerweise auf das Leben einer Person gestellt sind. Der Wert der Rente wird dabei durch die jährlich wiederkehrenden Erträge dargestellt, weshalb auch für Wohnrecht und Ertragsnutzniessung ein Barwert errechnet werden kann (vgl. Paul Piccard, Kapitalisierung von periodischen Leistungen, Bern 1956, S. 39 ff.). Dennoch können diese nicht einfach als Leibrenten aufgefasst werden. Die Leibrente im Sinne von Art. 516 ff. OR kann im Grundbuch nicht eingetragen werden. Umgekehrt sind Wohnrecht und Ertragsnutzniessung Formen der Nutzniessung und bedürfen für ihre Entstehung des Eintrags im Grundbuch. Der Steuergesetzgeber (vgl. Art. 22 Abs. 3 DBG alte und neue Fassung) unterscheidet klar zwischen den verschiedenen Formen - Leibrenten, Wohnrecht, Nutzniessung und Verpfründung - weshalb sich eine Vermischung verbietet. Die Ertragsnutzniessung - eine besonderer Form der Vorbehaltsnutzniessung - ist daher im Recht der direkten Bundessteuer wie diese als Nutzniessung und nicht als Leibrente zu behandeln.

Es gilt somit auch für die Ertragsnutzniessung die vorn in Erwägung 3 zitierte, mit Urteil 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 (ASA 70 581; StE 2000 B 26.26 Nr. 3) zur Vorbehaltsnutzniessung begründete Rechtsprechung. Das heisst, die Errichtung einer Ertragsnutzniessung bei der Veräusserung eines Grundstückes ist im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG in der hier anwendbaren (alten) Fassung zu 60 Prozent steuerbar, sofern sie entgeltlich erfolgt. Erfolgt sie unentgeltlich, ist sie nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG vollumfänglich steuerbar. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn bei einer Übertragung kein weiterer Kapitaleinsatz statt findet, wie beispielsweise bei einer Abtretung schenkungshalber oder auf Anrechnung künftiger Erbschaft. Das gilt auch dann, wenn die Hypothekarschuld auf den Erwerber mit überbunden wird. Auch in diesem Fall bildet die Schuldübernahme keine Zahlungsform, sondern es wird damit nur der Wert des geschenkten oder vererbten Gutes um die Hypothekarschuld reduziert, wie das Bundesgericht im erwähnten Urteil (E. 3c/cc) festgehalten hat (s. auch Verband Bernischer Notare, a.a.O., 521, in Fn. 16). Nach neuem Recht gilt für Nutzniessungen generell die volle Besteuerung gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG.
5.
Die Vorinstanz kam aufgrund der Auslegung der massgeblichen Vertragsbestimmungen zum Schluss, dass es sich bei der öffentlich verurkundeten und im Grundbuch eingetragenen lebenslänglichen Rente von Fr. 1'200.-- um eine im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG (alte Fassung) nur zu 60 Prozent steuerbare Leibrente handle. Sie erwog, es sei offensichtlich nicht der Wille der Parteien gewesen, den Eltern die Nutzniessung am erfolgsabhängigen und entsprechend risikobehafteten Ertrag der Grundstücke einzuräumen. Für die Parteien sei es vielmehr wichtig gewesen, den Eltern einen gleichbleibenden, abschätzbaren Beitrag an den Lebensunterhalt einzuräumen. Gemäss Ziffer II/7 Absatz 4 des Vertrages stehe denn auch der Ertrag aus den Grundstücken den Erwerbern zu. Das schliesse die Annahme einer Ertragsnutzniessung geradezu aus.

Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Wie bereits ausgeführt (E. 4 hiervor) lässt sich mit der Ertragsnutzniessung ein ähnliches wirtschaftliches Resultat erreichen wie mit einem Leibrentenversprechen. Allein auf den wirtschaftlichen Erfolg kann für die Qualifikation somit nicht abgestellt werden. Gegen die Annahme einer Ertragsnutzniessung spricht auch nicht, dass gemäss Ziffer II/7 Absatz 4 der öffentlichen Urkunde der Ertrag aus den Grundstücken den Eigentümern (Tochter und Sohn) zusteht. Der Ertragsnutzniessung entspricht es gerade, dass der Nutzniesser (hier die Eltern) den Anspruch auf den Ertrag gegen Entrichtung eines Entgelts dem Eigentümer überträgt. Auf diese Weise sichert sich der das Grundstück abtretende Eigentümer an Stelle der Realnutzung (vorn E. 3) die Ertragsnutzung.

Anders könnte es sich nur dann verhalten, wenn abweichend von der Regel, nach welcher der Nutzniesser die Unterhaltslasten, Hypothekarzinsen und Versicherungsprämien des Nutzniessungsgegenstandes zu tragen hat (vgl. Art. 764 - 767 ZGB), diese Auslagen vom Eigentümer übernommen werden. Dann würde sich die Frage nach der Unentgeltlichkeit des Abtretungsgeschäftes stellen und könnte nach Art. 22 Abs. 3 DBG (alte Fassung) unter Umständen eine gegen Entgelt eingeräumte, zu 60 Prozent steuerbare Nutzniessung vorliegen (vgl. Verband Bernischer Notare, a.a.O., 521, bei und in Fn 16; s. auch Praxismitteilung in: Der Bernische Notar 1989, S. 374). Hier werden zwar der Unterhalt und die Abgaben der Liegenschaften von den neuen Eigentümern übernommen (Ziff. II/7 Abs. 4 der öffentlichen Urkunde), doch wird von keiner Seite geltend gemacht, dass die Eigentümer ihren Eltern mehr als den Nettoertrag der Nutzniessung zuwenden.
6.
Ist somit von der Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung (Ertragsnutzniessung) auszugehen, ist Art. 22 Abs. 3 DBG (alte Fassung) hier nicht anwendbar und sind die fraglichen Zahlungen vollumfänglich (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) zu versteuern. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist daher gutzuheissen und der angefochtene Entscheid für die direkte Bundessteuer aufzuheben.

Hingegen kann die Veranlagung für die direkte Bundessteuer - entgegen dem Antrag der Beschwerdeführerin - nicht im Umfang der Veranlagungsverfügung von 22. Mai 2001 (steuerbares Einkommen Fr. 45'200.--), sondern lediglich im Umfang des Einspracheentscheids vom 2. März 2002 (steuerbares Einkommen Fr. 44'056.--) bestätigt werden. Der Abzug von Krankheitskosten im Einspracheentscheid war nämlich im Verfahren vor der Steuerrekurskommission nicht mehr umstritten.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen, da sie unterliegt (Art. 156 Abs. 1 OG). Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens kann die Vorinstanz gegebenenfalls in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. Dezember 2003 für die direkte Bundessteuer aufgehoben und die Einspracheverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 1999/2000 der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 2. März 2002 bestätigt.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdegegnerin B. X.________ auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. September 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: