2A.528/2005

{T 0/2}
2A.528/2005 /leb

Urteil vom 20. April 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Abteilung Recht und Gesetz, 3011 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch
Rechtsanwältin Dorothee Jaun,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern,
Postfach 54, 3097 Liebefeld,
Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Speichergasse 12,
3011 Bern.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuer 2001; Konkubinat, Steuertarif,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 13. Juni 2005.

Sachverhalt:
A.
A.________ lebt mit B.________ und dem gemeinsamen Kind C.________, geb. 1997, in einem gemeinsamen Haushalt. Sie arbeitet in Teilzeit als Psychiatrieschwester. Mit Einspracheentscheiden vom 10. April 2003 wurde A.________ bei der Staatssteuer 2001 auf ein Einkommen von Fr. 55'100.-- veranlagt.

Mit Rekurs verlangte sie, dass der Verheiratetentarif angewendet werde. Sie berief sich auf Art. 11 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14), wonach Halbfamilien und Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben, die gleiche Ermässigung wie Ehepaare erhalten sollen. Obschon sie geschieden sei und mit ihrem Sohn und dessen Vater im gemeinsamen Haushalt lebe, werde ihr die Anwendung des Ehegattentarifs verweigert.

Mit Urteil vom 22. Juni 2004 hiess die Steuerrekurskommission den Rekurs hinsichtlich des Verheiratetentarifs gut.
B.
Eine Beschwerde der Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 13. Juni 2005 ab.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Bern, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 13. Juni 2005 und der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 22. Juni 2004 seien aufzuheben und es sei der Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 nicht der Ehegattentarif, sondern der Tarif für die übrigen Steuerpflichtigen zu Grunde zu legen.

Mit Schreiben vom 8. November 2005 gab der Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung der Steuerverwaltung des Kantons Bern Kenntnis von zwei Urteilen des Bundesgerichts vom 26. Oktober 2005 mit grundsätzlicher Bedeutung (BGE 131 II 697 und 710) und lud die Steuerverwaltung ein, einen Beschwerderückzug zu prüfen. Mit Eingabe vom 1. Dezember 2005 erklärte diese, an der Beschwerde festhalten zu wollen.
Die Beschwerdegegnerin, die Steuerrekurskommission und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Seit dem 1. Januar 2001 ist die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumte Frist gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG abgelaufen. Auf Steuersachverhalte, die ab dem Jahre 2001 steuerbar sind, findet daher das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht. In diesen Fällen steht gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (vgl. Art. 72 Abs. 2 und 73 StHG).

Vorliegend geht es um die Auslegung und Anwendung von Art. 11 StHG im Rahmen der Staatssteuerveranlagung 2001. Es handelt sich um eine im zweiten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie, weshalb die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG zulässig ist. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern ist nach Art. 73 Abs. 2 StHG zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert.

Soweit die Beschwerdeführerin nicht nur die Aufhebung des Urteils der Vorinstanz verlangt, sondern auch die Aufhebung des Entscheids der unteren kantonalen Instanz beantragt, ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten. Art. 73 Abs. 3 StHG sieht lediglich vor, dass das Bundesgericht bei Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde den angefochtenen Entscheid aufhebt und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückweist.
2.
Art. 11 Abs. 1 StHG lautet wie folgt:

Art. 11
1 Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden. Die gleiche Ermässigung gilt auch für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für alleinstehende und verheiratete Personen vorgenommen wird.
2-3 ...

Das Steuergesetz des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG/BE) sieht einen Doppeltarif vor: Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, gilt der niedrigere Tarif nach Art. 42 Abs. 1 StG/BE, für die übrigen Steuerpflichtigen der Tarif nach Art. 42 Abs. 2 StG/BE.

Gemäss dieser kantonalen Regelung werden im Kanton Bern Einelternfamilien und Zweielternfamilien nicht exakt gleich besteuert. Der günstigere Ehegattentarif gemäss Art. 42 Abs. 1 StG/BE gelangt nur bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten (mit und ohne Kinder) zur Anwendung. Allein erziehende Steuerpflichtige werden nach dem für die "übrigen Steuerpflichtigen" geltenden Tarif besteuert (Art. 42 Abs. 2 StG/BE). Sie erhalten dafür den besonderen Sozialabzug (Haushaltabzug) gemäss Art. 40 Abs. 2 StG/BE, sofern sie allein mit eigenen Kindern einen selbständigen Haushalt führen. Konkubinatspartner mit Kindern haben keinen Anspruch auf diesen Abzug, weil sie nicht allein, d.h. nur mit Kindern, zusammenleben. Zudem haben Alleinstehende (auch verwitwete und geschiedene Personen), die mit eigenen Kindern einen Haushalt führen, Anspruch auf den zusätzlichen Kinderabzug gemäss Art. 40 Abs. 3 lit. c StG/BE. Dieser Sozialabzug tritt zum Kinderabzug, wie er allen Steuerpflichtigen mit Kindern gemäss Art. 40 Abs. 3 lit. a und b StG/BE zusteht, hinzu. Auf diese Weise hat der bernische Gesetzgeber versucht, zwischen den verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen - Ehepaare, Alleinstehende, Konkubinatspaare - mit Kindern einen Ausgleich entsprechend deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) zu finden.

Fraglich ist, ob die Regelung des kantonalen Steuergesetzes vor Art. 11 Abs. 1 StHG standhält. Hierfür ist Art. 11 Abs. 1 StHG auszulegen, d.h. es ist festzustellen, ob die Vorschrift für ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern zusammenleben, eine exakt gleiche Ermässigung vorschreibt, wie sie für in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Personen gilt.

3.
Das Bundesgericht befasste sich bereits in BGE 131 II 697 und 710 mit der Auslegung von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG.

Es stellte fest, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in zweifacher Hinsicht verfassungswidrig sei. Die Vorschrift greife einerseits in die Tarifhoheit ein, die nach Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV den Kantonen vorbehalten sei. Andererseits sei Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG auch mit dem Rechtsgleichheitsgebot und dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit unvereinbar. Denn bei gleichem Einkommen sei die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Einelternfamilie grösser als diejenige einer Zweielternfamilie (BGE 131 II 697 E. 4.3 und 4.4, 710 E. 4.3).

Dennoch verbiete sich eine Korrektur unter dem Gesichtswinkel einer verfassungskonformen Auslegung, wie das Bundesgericht weiter ausführte. Der Wortlaut der Vorschrift sei in allen drei Sprachen klar: Verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen, mit denen sie zusammenleben und deren Unterhalt sie zur Hauptsache bestreiten, sei die gleiche Ermässigung wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten einzuräumen. Vom klaren Wortlaut dürfe nur abgewichen werden, wenn anzunehmen sei, dass dieser den wahren Sinn der Norm nicht richtig wiedergebe. Das sei hier nicht der Fall. Der Bundesgesetzgeber bzw. das Parlament sei sich der Verfassungsproblematik der Norm durchaus bewusst gewesen. Die Frage, ob der Begriff "gleiche Ermässigung" für Einelternfamilien Tarifgleichheit oder lediglich eine vergleichbare Ermässigung ("allégement analogue") bedeute, sei diskutiert worden. Eine Mehrheit des Parlaments habe für Art. 11 Abs. 1 StHG eine exakt gleiche tarifliche Behandlung der Eineltern- und Zweielternfamilien befürwortet. In den Räten sei zudem klar gewesen, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in die Tarifautonomie der Kantone eingreife. Dennoch sei auch dieses Resultat von der Parlamentsmehrheit gewollt. Unter diesen Umständen sei Art. 11 Abs. 1 Satz 2 in dem Sinne zu interpretieren, dass für "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", die exakt gleiche (tarifliche) Ermässigung wie für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten gelte. Dieses Ergebnis könne nicht durch eine verfassungskonforme Interpretation der Norm korrigiert werden (BGE 131 II 697 E. 5.4 und 710 E. 4.4).
4.
Was die beschwerdeführende Steuerverwaltung in ihrer Erklärung vom 1. Dezember 2005 ausführt, gibt keinen Anlass für eine abweichende Beurteilung. Gewiss gewährleistet auch Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG die Tarifautonomie der Kantone in allgemeiner Form. Indessen handelt es sich nur um eine allgemeine Bestimmung aus dem ersten Titel des Gesetzes, die unter dem Vorbehalt abweichender spezieller Regelungen steht. Um eine solche handelt es sich aber bei Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG, wie sich aus dem Wortlaut und der weiteren Interpretation ergibt (BGE 131 II 697 E. 4.2-5).

Insbesondere ist auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf das Votum des Kommissionssprechers Salvioni unbehelflich. In BGE 131 II 697 wurde dargelegt, in welchem Sinn dieses Votum (wie auch dasjenige des deutschsprachigen Referenten, Nationalrat Reichling) zu verstehen ist: Wenn die beiden Kommissionssprecher von einer vergleichbaren Ermässigung ausgingen und diesbezüglich auf eine "redaktionelle" Korrektur durch den Ständerat hofften, so folgte dieser gerade nicht, sondern gab dem engagierten Votum von Ständerat Piller statt, der die andere Seite vertrat (vgl. BGE 131 II 697 E. 5.4).
5.
In BGE 131 II 697 ging es um den Fall einer ledigen und allein stehenden Mutter mit Kind, die verlangt hatte, zum günstigeren (Ehegatten-)Tarif besteuert zu werden. Der Fall betraf den Kanton St. Gallen. Gemäss der kantonalen Regelung werden im Kanton St. Gallen Eineltern- und Zweielternfamilien nicht exakt gleich besteuert. Das Vollsplitting, bei dem das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben Gesamteinkommens besteuert wird, gelangt nur bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten (mit und ohne Kinder) zur Anwendung (Art. 50 Abs. 3 StG/SG). Allein erziehende Steuerpflichtige werden zum einfachen Tarif besteuert, dafür erhalten sie einen besonderen Sozialabzug (Einelternabzug, Art. 48 Abs. 1 lit. c StG/SG). Das Bundesgericht kam wie bereits das kantonale Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die Regelung der Besteuerung von Einelternfamilien im Kanton St. Gallen gegen Art. 11 Abs. 1 StHG verstosse und nicht anwendbar sei.

In BGE 131 II 710 erkannte das Bundesgericht, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG auch auf Konkubinatspaare mit Kindern Anwendung finde. Aufgrund der Ratsdebatte habe das Parlament dem Art. 11 Abs. 1 Sätze 1 und 2 StHG den gleichen Gehalt beilegen wollen wie der entsprechenden Bestimmung im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 36 Abs. 2 DBG, SR 642.11). Auch für das Recht der direkten Bundessteuer sei anerkannt, dass Art. 36 Abs. 2 DBG auf Konkubinatsverhältnisse Anwendung finde und dass im Konkubinatshaushalt derjenige Elternteil Anspruch auf die Anwendung des Verheiratetentarifs erheben kann, der den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestreite (BGE 131 II 710 E. 5). Betroffen war der Kanton Aargau. In diesem Fall gebot Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG, dass der Mutter, die mit dem Vater ihres Kindes im Konkubinat lebte, die genau gleiche Ermässigung zugestanden wurde wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Das heisst, es kam auf sie der Tarif für verheiratete Steuerpflichtige zur Anwendung.

Im Lichte dieser beiden Urteile kann im vorliegenden Fall die bernische Regelung nicht als harmonisierungskonform bezeichnet werden. Sie unterstellt allein erziehende Eltern - gleichgültig ob diese im Konkubinat leben oder nicht - einem anderen Tarif als die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts, welches den kantonalen Normen, die Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG widersprechen, die Anwendung versagt hat, ist daher nicht zu beanstanden.
6.
Nach dem Gesagten ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Da die Beschwerdeführerin unterliegt und es um Vermögensinteressen des Kantons geht, hat sie die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Zudem hat sie die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 159 Abs. 1 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. April 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: