{T 1/2}
2A.501/2001 /zga
Urteil vom 27. Mai 2002
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Häberli.
Verein "Swiss, made. Die Schweiz im Austausch mit der Welt", Zürich,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marc Stähli, Rheinstrasse 10, Postfach 731, 8501 Frauenfeld,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Mehrwertsteuer (MWSTV); Subventionen
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 17. Oktober 2001
Sachverhalt:
A.
Beim Verein "Swiss, made. Die Schweiz im Austausch mit der Welt" (im Folgenden Verein "Swiss made") handelt es sich um einen Verein nach Art. 60 ff. ZGB, der seit dem 1. September 1996 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen ist. Er bezweckt gemäss Art. 2 seiner Statuten die Realisierung, Bereithaltung und Präsentation der gleichnamigen Ausstellung zum 150-jährigen Jubiläum des Bundes 1998.
Im November 1996 ersuchte der Verein "Swiss made" um Prüfung seiner Eintragungs- und Steuerpflicht. Mit Schreiben vom 10. Januar 1997 bejahte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuerpflicht des Vereins und erliess - nachdem sich dieser damit nicht einverstanden zeigte - am 22. Juni 1999 einen anfechtbaren Entscheid: Sie stellte fest, der Verein "Swiss made" erbringe gegenüber verschiedenen Institutionen (der Stiftung Pro Helvetia, dem Bundesamt für Kultur, den Musées d'art et d'histoire Genève sowie der Stadt und dem Kanton Zürich) steuerbare Leistungen, weshalb er die aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarungen erzielten Umsätze mit 6,5 bzw. ab dem 1. Januar 1999 mit 7,5 Prozent zu versteuern habe. In der Begründung wies sie darauf hin, dass es sich bei den fraglichen Umsätzen nicht um Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand im Sinne von Art. 26 Abs. 6 lit. b der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) handle, weil ein konkreter Leistungsaustausch vereinbart worden sei.
B.
Eine gegen diesen Entscheid gerichtete Einsprache wies die Eidgenössische Steuerverwaltung am 11. Oktober 2000 ab und stellte die Steuerpflicht für die gegenüber den genannten Institutionen erbrachten Umsätze fest. Der Verein "Swiss made" gelangte daraufhin an die Eidgenössische Steuerrekurskommission, welche den Einspracheentscheid schützte (Entscheid vom 17. Oktober 2001).
C.
Am 16. November 2001 hat der Verein "Swiss made" beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass er nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterliege. Eventuell sei festzustellen, dass folgende Einnahmen nicht zum steuerbaren Entgelt zählen, und die Eidgenössische Steuerverwaltung anzuweisen, die Steuerabrechnungen entsprechend zu berichtigen sowie die bereits bezahlten Steuern zurückzuerstatten:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid unterliegt der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 54 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]); der Beschwerdeführer ist legitimiert, dieses Rechtsmittel zu ergreifen (vgl. Art. 103 lit. a OG). Auf seine form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann ein Verstoss gegen Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und lit. b OG). An die Sachverhaltsfeststellung des angefochtenen Entscheids ist das Bundesgericht allerdings dann gebunden, wenn es sich - wie im vorliegenden Fall - bei der Vorinstanz um eine richterliche Behörde handelt; vorbehalten bleibt, dass der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und frei, ob Bundesrecht verletzt worden ist.
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz und die zugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Diese Erlasse finden indessen auf die vorliegende Streitigkeit keine Anwendung, stellen sich hier doch einzig Fragen des bisherigen Rechts (vgl. Art. 93 und Art. 94 MWSTG).
2.
Der Beschwerdeführer bestreitet, dass er der Mehrwertsteuerpflicht untersteht; er argumentiert, seiner Tätigkeit fehle es an der für die subjektive Steuerpflicht erforderlichen Nachhaltigkeit.
2.1 Steuerpflichtig sind gemäss Art. 17 Abs. 2 MWSTV insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen. Die subjektive Steuerpflicht entsteht, wenn eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausgeübt wird, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt; zusätzlich wird vorausgesetzt, dass Lieferungen, Dienstleistungen und (inländischer) Eigenverbrauch des Steuerpflichtigen insgesamt Fr. 75'000.-- jährlich übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV; vorbehalten bleiben die Ausnahmen gemäss Art. 19 Abs. 1 MWSTV). Damit eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV vorliegt, muss die Einnahmenerzielung nachhaltig sein. Dies ergibt sich - obschon im Gesetzestext nicht ausdrücklich erwähnt - daraus, dass die subjektive Steuerpflicht die Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und mithin eine gewisse Nachhaltigkeit des Handelns voraussetzt. Es soll nicht jemand, der die Umsatzgrenze von Fr. 75'000.-- überschreitet, ohne einer auf eine gewisse zeitliche Dauer angelegten Tätigkeit nachzugehen (z.B. indem er einmalig einen Teil seines Privatvermögens veräussert), dadurch bereits steuerpflichtig werden (Eidgenössisches Finanzdepartment, Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 , S. 21; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 182 f.; Heinz Keller, in: Schweizerisches Steuerlexikon, Band 2: Bundessteuern, Zürich 1999, S. 71). Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht haben sich im neuen Mehrwertsteuergesetz nicht geändert (vgl. Art. 21 MWSTG), weshalb die selbständige Tätigkeit auch hier eine nachhaltige sein muss. Ob eine Tätigkeit nachhaltig ist, beurteilt sich dabei nach den gesamten Umständen des Einzelfalls; für das Vorliegen einer solchen können folgende (objektive) Kriterien sprechen: ein mehrjähriges Engagement, planmässiges Vorgehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs und die Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 278 f.). In der Literatur wird überdies davon ausgegangen, dass auch eine einmalige Handlung nachhaltig sein kann (Keller, a.a.O., S. 71; Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 25 zu Art. 21). Über die Begriffe "gewerblich" und "beruflich" bzw. "nachhaltig" sucht der Gesetzestext die steuerbaren Umsätze von jenen abzugrenzen, welche von Nichtunternehmern, Unselbständigerwerbenden oder Privaten in einer Art und Weise getätigt werden, dass sie nicht der Mehrwertsteuer unterliegen sollen. Weil aber eine Beschränkung des Steuersubjekts tendenziell im Widerspruch zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität und Allgemeinheit der Steuer steht, sind die fraglichen Begriffe weit auszulegen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer, Bern 1999, S. 174).
2.2 Der Beschwerdeführer bestreitet die Nachhaltigkeit seiner Geschäftstätigkeit mit dem Argument, er sei nur vorübergehend, für die Dauer der Ausstellung zum Jubiläum des Bundes und für deren Tournee ins Leben gerufen worden. Er verkennt dabei, dass er als Verein seit mehreren Jahren besteht und aktiv ist. Die Vereinbarungen, welche er in den Jahren 1996 bis 1998 mit verschiedenen Institutionen abgeschlossen hat (vgl. unten E. 3.5), zeigen, dass er über eine längere Dauer insbesondere mit der Durchführung von Ausstellungen in unterschiedlichen Museen betraut worden ist. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht erkannt, im vorliegenden Fall sei von einer mehrjährigen, planmässigen Tätigkeit auszugehen, die auf Wiederholung angelegt war; die organisierten Ausstellungen sind zudem "gleichartige Handlungen", mit welchen der Beschwerdeführer mehr als nur einen Umsatz erzielt hat. Diese Umstände sprechen klar für eine Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers, welcher Nachhaltigkeit zukommt (vgl. E. 2.1). Nachdem die übrigen Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV unbestrittenermassen erfüllt sind, ist die Beschwerde insoweit unbegründet.
3.
Mit seinem Eventualantrag verlangt der Beschwerdeführer die Feststellung, dass verschiedene Einnahmen Subventionen im Sinne von Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV darstellen und nicht Teil des steuerbaren Entgelts bilden.
3.1 Lieferungen und Dienstleistungen, die gegen Entgelt erbracht werden, unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie nicht ausdrücklich davon ausgenommen sind (Art. 4 lit. a und lit. b MWSTV). Durch die Beschränkung des Steuerobjekts auf entgeltliche Leistungen wird deutlich, dass die Besteuerung einen Leistungsaustausch voraussetzt. Die Praxis verlangt denn auch, dass sich Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen: Der Mehrwertsteuerpflichtige erbringt eine Lieferung oder eine Dienstleistung und erhält dafür vom Empfänger ein Entgelt (vgl. Art. 26 Abs. 1 - Abs. 5 MWSTV), wobei zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen muss (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451, mit Hinweisen). Fehlt es an einem solchen Leistungsaustausch, so liegt kein steuerbarer Umsatz vor.
3.2 Von besonderer Bedeutung ist die Frage nach dem Leistungsaustausch im Zusammenhang mit Subventionen und Zuschüssen der öffentlichen Hand, welche gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV nicht zum steuerbaren Entgelt gehören (und zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs führen; Art. 30 Abs. 6 MWSTV). Weder die Mehrwertsteuerverordnung, das neue Mehrwertsteuergesetz noch das Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen (Subventionsgesetz; SuG [SR 616.1]) enthalten jedoch eine Begriffsbestimmung. Die Praxis geht davon aus, dass der Subventionsbegriff primär ökonomischer Natur ist, wobei die Subventionierung ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung für den Subventionsgeber erfolgt, aber voraussetzt, dass der Subventionsempfänger bestimmte im öffentlichen Interessen liegende Aufgaben erfüllt. Im entsprechenden Verhalten liegt subventionsrechtlich die "Gegenleistung", weshalb Subventionen zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke ausgerichtet werden, ansonsten aber "unentgeltlich" sind, weil für sie kein wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt zu entrichten ist (BGE 126 II 443 E. 6c S. 453). Aus diesem Grund ist auch folgerichtig, wenn Subventionen nicht in die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer einfliessen.
3.3 Aus dem Gesagten erhellt, dass überall dort, wo eine Lieferung oder Dienstleistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolgt, die im Gegenzug erbrachte Zahlung keine Subvention darstellen kann. Für die Mehrwertsteuer wird nur dann von einer Subvention gesprochen, wenn dieser keine vom Subventionsempfänger zu erbringende wirtschaftlich gleichwertige Leistung gegenüber steht; liegt ein Austauschverhältnis vor, ist ausgeschlossen, dass es sich beim betreffenden Umsatz um eine Subvention handelt (vgl. Urteil 2A.233/1997 vom 25. August 2000, in: StR 56/2001 S. 61). Daran ändert nichts, dass Subventionen nicht nur mit Verfügung, sondern gemäss Art. 16 Abs. 2 SuG - als Ausnahme von der Regel - auch mit öffentlichrechtlichem Vertrag gewährt werden können. Mehrwertsteuerrechtlich ist allein das Bestehen eines Austauschverhältnisses entscheidend, nicht ob die im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe, zu deren Erfüllung die Subvention ausgerichtet wird, als vertraglich vereinbarte, direkt durchsetzbare Verpflichtung ausgestaltet ist oder nur indirekt, über eine Koppelung an die Finanzleistung erzwungen werden soll (vgl. Art. 28 f. SuG).
3.4 Gemäss Art. 7 MWSTV liegt auch dann eine steuerbare Leistung vor, wenn die Lieferung oder Dienstleistung nicht freiwillig, sondern kraft Gesetzes oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Diese Regelung wurde primär im Hinblick auf die Zwangsverwertung durch behördliche Anordnung erlassen (Eidgenössisches Finanzdepartment, a.a.O., S. 6), bei welcher zweifelhaft sein kann, ob der für den Leistungsaustausch erforderliche Leistungswille vorliegt (Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., S. 94). Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um derartige Leistungen kraft Gesetzes, weshalb dem Beschwerdeführer zuzustimmen ist, soweit er die steuerliche Erfassung der streitigen Umsätze gestützt auf Art. 7 MWSTV ausschliesst.
3.5 Die Umsätze, welche gemäss dem Eventualantrag des Beschwerdeführers Subventionen darstellen und nicht zum steuerbaren Entgelt zu zählen sind, stammen aus folgenden Geschäften:
3.5.1 Die Stiftung Pro Helvetia hat den Beschwerdeführer beauftragt, eine "Wanderfassung" der Ausstellung "Swiss made. Die Schweiz im Austausch mit der Welt" herzustellen und diese in Zusammenarbeit mit lokalen Veranstaltern im In- und Ausland öffentlich zu präsentieren. Sie bezahlte dem Beschwerdeführer dafür Fr. 890'000.--, wobei dieser Betrag klarerweise das Entgelt für die durch den Beschwerdeführer zu erbringende Leistung darstellt. Gemäss Ziff. 4 der am 4. September 1996 geschlossenen vertraglichen Vereinbarung werden mit der bezahlten Summe neben den Kosten für die Konzepterarbeitung, die Projektleitung, Produktions- und Präsentationskosten während der Tournee und allgemeinen Verwaltungskosten für das Sekretariat auch die unbefristeten Nutzungsrechte an der Wanderausstellung abgegolten. Es liegt demnach ein Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV vor, der - wie sich aus dem Inhalt der Vereinbarung zweifelsfrei ergibt - zwischen den beiden Vertragsparteien zustande kommt und nicht mit der Allgemeinheit, wie der Beschwerdeführer darzutun versucht. Im Übrigen gingen die Vertragspartner offenbar selbst davon aus, dass die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen bzw. die bezogene Gegenleistung der Mehrwertsteuer unterliegen, wurden doch gemäss Vertragstext die zu bezahlenden Steuern beim Aushandeln der Abgeltung berücksichtigt.
3.5.2 Am 3. Februar 1997 vereinbarten das Bundesamt für Kultur und der Beschwerdeführer, dass Letzterer dem bundeseigenen "Museo Vela" in Ligornetto (TI) die Ausstellung "Swiss made. Die Schweiz im Austausch mit der Welt" zur öffentlichen Präsentation im Zeitraum Juni - Oktober 2000 überlässt. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich zudem, die Ausstellung den eigenen historischen Fragestellungen der Südschweiz und den räumlichen Bedingungen des Museums anzupassen. Für die notwendige Überarbeitung bezahlte das Bundesamt für Kultur eine Abgeltung von insgesamt Fr. 150'000.--. Auch bei dieser Vereinbarung liegt ein Leistungsaustausch vor, werden doch mit der Zahlung des Bundes konkrete Leistungen des Beschwerdeführers abgegolten. Dass nicht von einer Subvention ausgegangen werden kann, wird dadurch verdeutlicht, dass dem Museum - für die Öffentlichkeitsarbeit und zum Verkauf an das Publikum - 300 Exemplare des Ausstellungskatalogs in französischer bzw. deutscher Sprache abgegeben werden und ihm überdies das Recht eingeräumt wird, für den Besuch der Ausstellung Eintrittsgelder zu beziehen.
3.5.3 Gleich verhält es sich mit der Vereinbarung, welche der Beschwerdeführer am 23. Februar 1998 mit den "Musées d'art et d'histoire Genève" getroffen hat: Auch hier erbringt er verschiedene Leistungen (Überlassung der Ausstellung; Übertragung des Rechts, Eintrittsgelder zu verlangen; Abgabe von 1'000 Exemplaren des Ausstellungskatalogs), welche durch die Zahlung von Fr. 300'000.-- abgegolten werden (im Namen der Museen haben die Stadt und der Kanton Genf zusammen bisher Fr. 240'000.-- bezahlt). Am Bestehen eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten Austauschverhältnisses ändert nichts, dass der zuständige Staatsrat im Schreiben vom 30. Juni 1997 die Zahlung als "don" bzw. "aide financière" bezeichnet, oder dass der zuständige Gemeinderat den Ausdruck "subvention" verwendet (Schreiben vom 3. Dezember 1997). Aus diesen Formulierungen lässt sich nicht ableiten, es handle sich bei den Zahlungen um Subventionen im Sinne von Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV; zur Beantwortung der Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist auf die konkrete Vereinbarung abzustellen und nicht auf die dem Vertrag zugrunde liegenden Beschlüsse der öffentlichen Organe.
3.5.4 Die Stadt Zürich leistete ihren "Produktionsbeitrag" von Fr. 150'000.--, um die Ausstellung "Swiss made. Die Schweiz im Austausch mit der Welt" in ihren Museen präsentieren zu können (Schreiben des Stadtpräsidenten vom 28. Oktober 1996). Weiter sah die zwischen dem Beschwerdeführer, dem Museum Helmhaus und dem Präsidialdepartement der Stadt Zürich getroffene Vereinbarung ebenfalls vor, dass der Beschwerdeführer eine gewisse Anzahl von Katalogen liefert und dem Präsidialdepartment die Berechtigung erteilt, für den Besuch der Ausstellung Eintrittsgelder zu verlangen. Mithin liegt auch hier ein steuerbarer Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV vor.
3.5.5 Der Kantonsrat Zürich hat einen Beitrag von Fr. 180'000.-- gesprochen (Beschluss des Kantonsrats vom 3. März 1997 über die Bewilligung von Beiträgen zu Lasten des Fonds für gemeinnützige Zwecke [Jubiläumsfeierlichkeiten 1998]), wovon bis heute Fr. 150'000.-- bezahlt worden sind. Damit wollte er, wie die Vorinstanz richtig erkannt hat, nicht bloss ein bestimmtes Verhalten des Beschwerdeführers bewirken; diese Zahlung wurde vielmehr im Hinblick auf die Präsentation der Ausstellung auf dem Kantonsgebiet ausgerichtet. Aus den konkreten Umständen ergibt sich, dass auch zwischen dem Beschwerdeführer und dem Kanton Zürich ein mehrwertsteuerrechtliches Austauschverhältnis vorliegt.
3.6 Nach dem Gesagten bilden die streitigen Umsätze Teil des mehrwertsteuerpflichtigen Entgelts (Art. 4 in Verbindung mit Art. 26 MWSTV); der Eventualantrag des Beschwerdeführers erweist sich als unbegründet.
4.
Mithin ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und 153 a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Mai 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: