2A.486/2005

{T 0/2}
2A.486/2005/vje

Urteil vom 23. Februar 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Hatzinger.

Parteien
Erben des A.________, nämlich:
B.________,
C.________,
D.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Dr. Peter Ulrich,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1991/92 (3. Rechtsgang),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich
vom 13. Juni 2005.

Sachverhalt:
A.
Dr. med. dent. E.________ schloss 1984 bei der Basler Lebens-Versicherungs-Gesellschaft (Basler) eine gemischte Lebensversicherung ab. 1987 versicherte er sich mit zwei temporären Todesfallversicherungen mit abnehmendem Todeskapital, deren Begünstigte die Eltern A.________ und B.________ waren. Am 4. August 1990 starb E.________. In der Folge überwies die Basler Fr. 114'911.80 aus der gemischten Versicherung und Fr. 232'018.80 bzw. Fr. 721'555.10 aus den beiden temporären Todesfallversicherungen, insgesamt Fr. 1'068'485.70, an die Schweizerische Kreditanstalt. Diese glich damit ihre per Todestag ausstehenden Guthaben von Fr. 732'889.-- (Betriebs- und Investitionskredit des Erblassers) aus und überwies Ende 1990 den Restbetrag von Fr. 335'596.70 den Eltern des Verstorbenen.

Der Steuerkommissär rechnete den Eheleuten A.________ und B.________ für die Bundessteuerperiode 1991/92 sämtliche Versicherungsleistungen, das heisst durchschnittlich Fr. 534'242.--, zum deklarierten Einkommen von Fr. 106'086.-- hinzu und veranlagte sie am 19. August 1996 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 640'300.--. Eine Einsprache hiess das Kantonale Steueramt Zürich am 12. März 1999 insoweit gut, als es das steuerbare Einkommen um die Zahlung aus der gemischten Versicherung (Fr. 114'911.80) kürzte und die Kapitalleistungen aus den beiden anderen Versicherungen nur zu 60 % besteuerte. Im Übrigen wies das Steueramt die Einsprache ab und setzte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 392'100.-- fest. Auf Beschwerde hin änderte die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich am 26. Juni 2002 den Einspracheentscheid zum Nachteil der Ehegatten A.________ und B.________ ab, indem sie die Versicherungsleistungen zu 100 % statt bloss zu 60 % erfasste und das steuerbare Einkommen auf Fr. 581'800.-- festlegte. Gegen diesen Entscheid der Rekurskommission gelangte A.________ an das Bundesgericht und rügte unter anderem eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil die Vorinstanz ohne vorherige Anhörung eine reformatio in peius vorgenommen hatte. Mit Urteil vom 24. März 2003 hiess das Bundesgericht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Sache zur Weiterführung des Verfahrens mit Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurück.

B.
Am 5. August 2003 bestätigte die Rekurskommission ihr erstes Urteil, wobei sie von einer nochmaligen Anhörung des Beschwerdeführers absah. Gegen diesen Entscheid erhob A.________ erneut Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht und rügte wiederum eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde mit Urteil vom 15. März 2004 erneut gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Angelegenheit zur Weiterführung des Verfahrens an die Vorinstanz zurück. Auf ein Gesuch der Rekurskommission, diesen Entscheid zu erläutern, trat das Bundesgericht mit Urteil vom 13. April 2004 nicht ein.
C.
Am 21. April 2004 gab die Rekurskommission A.________ die Gelegenheit, zur voraussichtlich höheren Veranlagung Stellung zu nehmen, wovon dieser am 18. Juni 2004 auch Gebrauch machte. Am 25. November 2004 verstarb A.________, worauf der Präsident der (seit 1. Juli 2004) neu zuständigen Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich das Verfahren sistierte. Der Aufforderung, eine Erbbescheinigung und eine Vollmacht der Erben einzureichen, kamen die Ehefrau des Verstorbenen, B.________, und dessen zwei Söhne, C.________ und D.________, in der Folge nach. Mit Entscheid vom 13. Juni 2005 (Versand: 16. Juni 2005) hob die Steuerrekurskommission II die Sistierung auf und wies die Beschwerde ab. Sie veranlagte A.________ und B.________ für die Bundessteuerperiode 1991/92 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 581'800.--.
D.
Gegen diesen Entscheid haben die Erben von A.________, nämlich B._________, C.________ und D.________, am 12. August 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und für die Periode 1991/92 gestützt auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 106'000.-- gemäss Steuererklärung veranlagt zu werden.

Die Steuerrekurskommission II, das Kantonale Steueramt und die Eid-genössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der rechtzeitig angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission II (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b OG) ist ein letztinstanzliches kantonales Urteil, das sich auf Steuerrecht des Bundes stützt und mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt] bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Vorliegend stellt sich die Frage der Parallelität der Verfahren für die kantonalen und eidgenössischen Steuern nicht (vgl. dazu BGE 130 II 65 ff.), geht es doch um eine Streitigkeit der Steuerperiode 1991/92. Damit ist unbestrittenermassen noch das alte Recht (Bundessteuerbeschluss) anwendbar. Die beschwerdeführenden Erben sind zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich einer Überschreitung oder eines Missbrauchs des Ermessens, sowie die unrichtige und unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. a und b OG), nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (Art. 104 lit. c OG) gerügt werden. Hat indes - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG); es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweis).
2.
Gegenstand der Beschwerde bildet die Frage, ob die Leistungen aus den beiden Todesfallversicherungen bei den begünstigten Eltern und Erben des verstorbenen Versicherungsnehmers als Einkommen besteuert werden durften.
2.1 Die Versicherungsleistungen betrugen gemäss Policen im Todesfall Fr. 343'000.-- und Fr. 800'000.--, wobei das Kapital jährlich um Fr. 38'111.20 bzw. Fr. 40'000.-- abnehmen sollte; die Versicherungen waren bis zum 15. Juni 1996 resp. 1. November 2007 befristet. Zusätzlich versichert war die Erwerbsunfähigkeit. Bei den Versicherungen handelt es sich damit um temporäre Todesfallversicherungen mit jährlich abnehmender Versicherungssumme; es geht um reine Risikoversicherungen, die keinen Rückkaufswert haben, da der Eintritt des versicherten Ereignisses ungewiss ist (vgl. Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag [VVG; SR 221.229.1]; BGE 130 I 205 E. 7.6.3, 7.6.4 S. 217 f., mit Hinweisen). Art. 34 Abs. 3 der Allgemeinen Bedingungen für Lebenversicherungen (AVB) der Basler (Ausgabe 1987) sieht denn auch einen Rückkaufswert nur bei "zusätzlichen" temporären Todesfallversicherungen bei gleichzeitigem Rückkauf der Gesamtversicherung vor; eine solche Zusatzversicherung liegt hier nicht vor.
2.2 Die beiden streitigen Versicherungspolicen waren der Zürcher Kantonalbank, später der Schweizerischen Kreditanstalt für einen Betriebs- und Investitionskredit verpfändet. Die Prämien wurden nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz der Erfolgsrechnung der vom Erblasser betriebenen Zahnarztpraxis belastet und die betreffenden Aufwendungen von den Steuerbehörden dementsprechend als geschäftsmässig begründet zum Abzug zugelassen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 45 zu Art. 27 DBG). Die Versicherungen dienten damit primär geschäftlichen und nicht persönlichen Interessen. Die daraus erwachsenden Ansprüche gehörten unter diesen Umständen zum Geschäftsvermögen.
3.
3.1 Nach Art. 21 Abs. 1 BdBSt fällt das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einkommensquellen, insbesondere jedes Einkommen aus einer Tätigkeit (u.a. aus freien Berufen) mit Einschluss der Nebenbezüge und der Ersatzeinkommen, in die Steuerberechnung, vorbehältlich u.a. von Art. 21bis BdBSt (Einkünfte aus Versicherung). Art. 21 BdBSt beruht im Grundsatz auf der Reinvermögenszugangstheorie (vgl. StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a, mit Hinweisen). Das Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist indessen nicht völlig konsequent durchgeführt worden. Insbesondere werden Erbschaften, Vermächtnisse und Schenkungen aus der Einkommensbesteuerung in Bund und Kantonen ausgeklammert (vgl. Art. 21 Abs. 3 BdBSt) und - von wenigen Ausnahmen abgesehen - in den Kantonen einer besonderen Steuer unterworfen (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 171). Aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist zu schliessen, dass prinzipiell sämtliche dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Einkünfte steuerbares Einkommen bilden (StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a in fine).
3.2 Mit dem Tod des Erblassers gingen Aktiven und Passiven der von diesem betriebenen Zahnarztpraxis als Geschäftsvermögen auf dessen Eltern als Erben über (vgl. Art. 560 ZGB). Diese wurden aus steuerrechtlicher Sicht mit Bezug auf den Praxisanteil zu Selbständigerwerbenden, auch wenn sie nicht als Zahnärzte tätig waren, sondern sich ihre Tätigkeit auf die Liquidation bzw. die Veräusserung des Geschäfts beschränkte; der Tod eines Selbständigerwerbenden führt nicht zu einer steuerrechtlichen Liquidation des Geschäftsbetriebs (vgl. StR 55/2000 S. 723, 2P.75/1999, E. 2c, mit Hinweis auf Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S. 150 f.). Diese selbständige Erwerbstätigkeit dauerte bis zum Abschluss des Vertrags betreffend die Praxisübernahme, wobei ohne Bedeutung ist, dass die Veräusserung rückwirkend per Todestag des Erblassers erfolgt ist.
3.3 Unter diesen Umständen ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gelangt, dass die Eltern des Erblassers mit der Auszahlung der Versicherungsleistungen in der Steuerperiode 1991/92 einen Ertrag aus der Geschäftstätigkeit im Rahmen der Praxisliquidation erzielt haben. Es handelt sich dabei nicht um einen Kapitalgewinn oder eine Wertvermehrung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d bzw. f BdBSt, die nicht steuerbar gewesen wären, da die Eltern nicht zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtet waren (vgl. Art. 957 OR i.V.m. Art. 52 ff. der Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [HRegV; SR 221.411]). Die Versicherungsleistungen wurden zur Tilgung des Praxiskredits verwendet, wofür sie verpfändet waren, und den Eltern wurde nur der Restbetrag von Fr. 220'684.90 (Fr. 335'596.70, abzüglich Fr. 114'911.80 für eine gemischte Versicherung, die nicht Gegenstand des Verfahrens bildet) überwiesen; dies ändert nichts daran, dass ihnen der Gesamtbetrag als Geschäftsertrag zugeflossen ist. Es liegt somit ein Erwerbseinkommen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt vor, was eine Qualifikation als Einkommen aus Erbschaft nach Art. 21 Abs. 3 BdBSt ausschliesst. Im Übrigen besteht kein Anlass, den zur Tilgung des Kredits verwendeten Betrag anders zu behandeln als den Betrag, der den Eltern netto zugeflossen ist; denn die Versicherungsprämien wurden jeweils gesamthaft und ohne diesbezügliche Unterscheidung zum Abzug verwendet, weshalb die Versicherungen nach dem Gesagten insgesamt dem Geschäftsbereich zuzurechnen waren. Es ist auch kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen würde, diesen Teilbetrag bloss zum so genannten (privilegierten) Rentensatz zu besteuern (vgl. Art. 40 Abs. 5 BdBSt, in der Fassung vom 22. März 1985); abgesehen davon, ist nicht erkennbar, welches in einem Fall wie dem vorliegenden die "entsprechende jährliche Leistung" nach dieser Bestimmung wäre.
3.4 Waren die Versicherungen dem Geschäftsbereich zugeordnet und konnten die Prämien dort ertragsmindernd berücksichtigt werden, bleibt kein Raum für die Anwendung von Art. 21bis BdBSt (Besteuerung von Versicherungseinkünften zu drei Fünfteln, wenn die Prämien ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind). Wie die Vor-instanz zutreffend festgehalten hat, bezieht sich diese Regelung lediglich auf (Lebens-)Versicherungen, die dem Privatvermögen zuzuordnen sind. Dass der den Eltern verbliebene Teilbetrag der Versicherungsleistung der kantonalen Erbschaftssteuer unterworfen wurde, ist für die direkte Bundessteuer übrigens nicht von Belang; diese Besteuerung bindet die Bundessteuerbehörden nicht (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.1 S. 418, mit Hinweisen; siehe im Übrigen auch BGE 112 II 157 E. 1c S. 161 f.).
3.5 Die Versicherungsleistungen wurden somit zu Recht der Besteuerung unterworfen. Die Berechnung des betreffenden Einkommens ist im Übrigen nicht streitig.
4.
Was die Beschwerdeführer weiter vorbringen, vermag zu keinem anderen Ergebnis zu führen.
4.1 Sie machen geltend, die Versicherungsleistungen hätten allenfalls im Rahmen einer Zwischentaxation per 5. August 1990 (dem Tag nach dem Tod des Erblassers) wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit erfasst werden müssen; dies sei nicht geschehen und könne nicht mehr nachgeholt werden. Indessen war die den Eltern zugeschriebene selbständige Erwerbstätigkeit nur vorübergehender Natur, weshalb eine Zwischenveranlagung nicht in Betracht fiel (vgl. StR 58/2003 S. 611, 2A.486/2002, E. 4.1; Urteil 2A.100/2004 vom 9. Juni 2004, E. 2.1, je mit Hinweisen; Locher, a.a.O., N. 23 zu Art. 45 DBG). Diese Tätigkeit dauerte nur bis zum 26. Juni 1991, als der Praxisanteil veräussert wurde, und galt damit nicht als voraussichtlich dauerhafte Veränderung von in der Regel mindestens zwei Jahren. Dass der Verkaufspreis zum Teil erst später fällig und bezahlt wurde, hat mit der Liquidation nichts mehr zu tun und verlängerte die Dauer der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht. Unerheblich ist auch, dass per 5. August 1990 tatsächlich eine Zwischenveranlagung vorgenommen wurde; denn Anlass für diese Taxation war nur der Vermögensanfall von Todes wegen, nicht die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit; sie durfte nicht um diesen - nach dem Gesagten nicht gegebenen - Tatbestand der Zwischenveranlagung erweitert werden. Die Zwischentaxation schloss daher die Besteuerung des während der selbständigen Erwerbstätigkeit erzielten Einkommens nicht aus.
4.2 Die Beschwerdeführer sind ferner der Auffassung, die Versicherungsleistungen hätten eventuell beim Erblasser besteuert bzw. in die Geschäftsbilanz per Todestag aufgenommen werden müssen. Jedoch entstanden die streitigen Versicherungsansprüche erst mit dem Tod des Erblassers. Zu dessen Lebzeiten hatten sie bloss anwartschaftlichen Charakter, zumal die Versicherungen keinen Rückkaufswert hatten (vgl. E. 2.1). Sie konnten daher in der Buchhaltung nicht aktiviert werden, was auch nicht geschehen ist; eine Besteuerung als Einkommen des Erblassers fiel ausser Betracht. Im Übrigen ist insofern für das vorliegende Verfahren unerheblich, nach welcher Methode der Erblasser sein Geschäftseinkommen ermittelt hatte; entscheidend ist vielmehr, dass die Beschwerdeführer mit dessen Tod in Bezug auf die Zahnarztpraxis selbständig erwerbstätig wurden und die in dieser Hinsicht erfolgten Kapitalleistungen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit bildeten.
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 153 Abs. 1, Art. 153a und 156 Abs. 1 sowie 7 OG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. Februar 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: