2A.235/2005

{T 1/2}
2A.235/2005 /sza

Urteil vom 23. Februar 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Häberli.

Parteien
Gebäudeversicherung des Kantons Bern, Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher Dr. Andreas Jost, und Fürsprecher Georg Volz,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Gegenstand
Stempelabgaben auf Versicherungsprämien (Brandschutzabgabe),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 2. März 2005.

Sachverhalt:
A.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung führte bei der Gebäudeversicherung des Kantons Bern eine Kontrolle durch und verlangte von dieser daraufhin für die Jahre 1997 bis 2001 eine Nachzahlung von Stempelabgaben in der Höhe von 6'380'946 Franken (Verfügung vom 14. April 2003). Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangte die Gebäudeversicherung des Kantons Bern an die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Letztere kam zum Schluss, dass die Nachforderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zwar für die Jahre 1998 bis 2001 berechtigt sei, für das Jahr 1997 aber keine zusätzlichen Stempelsteuern geschuldet seien; sie reduzierte die Steuerforderung deshalb in teilweiser Gutheissung der Beschwerde der Gebäudeversicherung des Kantons Bern auf 5'071'423.50 Franken.
B.
Am 18. April 2005 hat die Gebäudeversicherung des Kantons Bern beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben; eventuell sei die Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz bzw. die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde, während die Eidgenössische Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtet hat.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission betreffend Stempelabgaben sind gemäss Art. 40 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) in Verbindung mit Art. 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar. Die Gebäudeversicherung des Kantons Bern ist als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 103 lit. a OG). Mangels Rechtsschutzinteresses ist auf ihre rechtzeitige und formgerechte Eingabe allerdings insoweit nicht einzutreten, als sie den Entscheid der Rekurskommission formell auch in Bezug auf die Stempelabgaben des Jahres 1997 anficht, zumal die Vorinstanz die bei ihr eingereichte Beschwerde diesbezüglich gutgeheissen hat.
2.
Die Gebäudeversicherung des Kantons Bern ist eine selbständige juristische Person öffentlichen Rechts, bei welcher obligatorisch alle im Kanton Bern gelegenen Gebäude gegen Elementarschäden und Feuer zu versichern sind (vgl. Art. 1, Art. 3 und Art. 23 f. des Berner Gesetzes vom 6. Juni 1971 über die Gebäudeversicherung [GVG/BE]). Finanziert wird die Versicherung durch Prämien, welche die Gebäudeversicherung so anzusetzen hat, dass die eintretenden Schäden gedeckt sind und der Reservefonds (in der Höhe des Dreieinhalbfachen der jährlichen Prämieneinnahmen; Art. 22 GVG/BE in Verbindung mit Art. 14 des Dekrets vom 3. Februar 1971 über die Gebäudeversicherung [GVD/BE]) unterhalten wird (vgl. Art. 11 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 2 GVG/BE). Mit den Prämieneinnahmen werden gleichzeitig "ausreichende Mittel" geäufnet, um angemessene Beiträge zur Schadensverhütung und Schadensbekämpfung ausrichten zu können (vgl. Art. 12 Abs. 2 und Art. 46 GVG/BE; vgl. auch Art. 29 Abs. 1 GVD/BE). Die Höhe dieser Brandschutzabgabe ("Löschbeitrag") wird vom Verwaltungsrat der Gebäudeversicherung jährlich festgesetzt (vgl. Art. 28 GVD/BE sowie Ziff. 1.2.3 des Geschäftsreglements der Gebäudeversicherung vom 1. Juni 1994).
3.
3.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben auf der Zahlung von Versicherungsprämien (Art. 1 Abs. 1 lit. c StG). Gegenstand der Abgabe sind - vorbehältlich der Ausnahmen gemäss Art. 22 StG - insbesondere die Prämienzahlungen an einen inländischen öffentlichrechtlichen Versicherer (vgl. Art. 21 lit. a StG). Im Unterschied zum alten Recht, nach welchem der Versicherungswert für die Bemessung massgebend war, wird die Abgabe heute auf der Barprämie erhoben (vgl. hierzu die Botschaft des Bundesrats zum Bundesgesetz über die Stempelabgaben, BBl 1972 II 1307), wobei der Satz einheitlich 5 Prozent beträgt (Art. 24 Abs. 1 StG). Abgabepflichtig ist der (inländische) Versicherer (Art. 25 StG), wobei die Abgabeforderung mit Zahlung der Versicherungsprämie entsteht (Art. 23 StG) und 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres fällig wird, in dem die Abgabeforderung entstanden ist (Art. 26 StG).
3.2 Die Gebäudeversicherung des Kantons Bern ist eine inländische öffentlichrechtliche Versicherung im Sinne von Art. 21 lit. a StG. Die von ihr erhobenen Prämien unterliegen demnach - in ihrer ganzen Höhe - der Stempelabgabe. Zwar beschafft sich die Beschwerdeführerin über die Prämienzahlungen auch jene Mittel, welcher sie für Brandschutzmassnahmen bedarf und die nicht zur Abdeckung von Risiken bestimmt sind (vgl. E. 2 sowie Art. 12 Abs. 2 GVG/BE). Sie stellt jedoch den Versicherten eine einzige Prämie in Rechnung, deren Höhe sich allein nach dem Versicherungswert (so ausdrücklich Ziff. 30 der bis Ende 1998 geltenden Ausführungsbestimmungen vom 25. Oktober 1971 zum Gesetz und Dekret über die Gebäudeversicherung) sowie gewissen Eckdaten des betroffenen Gebäudes richtet (vgl. etwa Art. 1 Abs. 2 des neuen vom 24. November 2004 stammenden Prämientarifs der Gebäudeversicherung des Kantons Bern) und in welcher nicht explizit zwischen der eigentlichen Versicherungsprämie und der Brandschutzabgabe unterschieden wird. Die bei der Gebäudeversicherung des Kantons Bern eingehenden Prämienzahlungen stellen deshalb - ungeachtet des darin mitenthaltenen Anteils für den Brandschutz - an sich abgabepflichtige Versicherungsprämien im Sinne von Art. 21 lit. a StG dar (vgl. Urteil 2A.569/2003 vom 29. März 2004 betreffend die Thurgauer Gebäudeversicherung).
3.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung nimmt aber in ihrer Praxis die Beiträge für die Brandverhütung und -bekämpfung von der Stempelabgabe aus, sofern die Gebäudeversicherungsanstalt gewisse Auflagen erfüllt (vgl. unten). Ob die Verwaltung von sich aus derartige Ausnahmen von der Steuerpflicht gewähren darf, ist hier nicht weiter zu prüfen: Offenbar kommen alle kantonalen Gebäudeversicherungsanstalten in den Genuss der erwähnten Steuerbefreiung, weshalb der Beschwerdeführerin - solange die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Praxis befolgt - jedenfalls ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht zusteht (vgl. BGE 127 I 1 E. 3a S. 2 f.; vgl. auch Beatrice Weber-Dürler, Zum Anspruch auf Gleichbehandlung in der Rechtsanwendung, in: ZBl 105/2004 S. 19 ff.).
3.4 Gemäss den unbestrittenen Feststellungen im angefochtenen Entscheid müssen bezüglich der für den Brandschutz eingesetzten Mittel grundsätzlich folgende Voraussetzungen erfüllt sein, damit die Eidgenössische Steuerverwaltung auf die Erhebung der Stempelsteuer verzichtet:
"- Es müssen gesetzliche Grundlagen für die Erhebung der Beiträge vorhanden und der Verwendungszweck dieser Beiträge muss geregelt sein. Der jährliche Beitragssatz, welchen der Versicherungsnehmer zu bezahlen hat, muss ordentlich festgelegt sein. Der Abgabesatz muss also in einem Reglement oder mindestens in einem Protokoll des Verwaltungsrates festgehalten sein.

• In der Buchhaltung muss eine klare Trennung zwischen den Versicherungsprämien und den Brandschutzabgaben vorgenommen werden. Dies bedeutet, dass die von den Versicherungsnehmern bezahlten Beiträge an die Schadenverhütung und -bekämpfung separat als Ertrag ausgewiesen werden müssen, so dass sich die für die Abgabepflicht und die Abgabebemessung massgebenden Tatsachen ohne besonderen Aufwand zuverlässig ermitteln und nachweisen lassen. Die beiden dem Versicherungsnehmer in Rechnung gestellten Beträge, nämlich die Versicherungsprämie und die Brandschutzabgabe, sind in der Buchhaltung also separat aufzuführen.
  
• Damit auch die Versicherungsnehmer davon Kenntnis haben, dass sie Beiträge für die Brandverhütung und -bekämpfung zu leisten haben, habe die ESTV der Beschwerdeführerin empfohlen, diese Beträge auf den Prämienrechnungen separat aufzuführen."
  Gestützt auf diese Kriterien hat die Eidgenössische Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 28. August 1996 mitgeteilt, die jährliche Festsetzung der Höhe der Brandschutzabgabe durch den Verwaltungsrat bzw. die Wiedergabe des entsprechenden Beschlusses im Sitzungsprotokoll (vgl. unten E. 4.1) sei ausreichend. Die Brandschutzabgabe müsse aber sowohl in der Buchhaltung als auch in der Jahresrechnung separat ausgewiesen werden, damit sich die ausschlaggebenden Tatsachen ohne besonderen Aufwand zuverlässig ermitteln liessen. Wie die Vorinstanz ausführlich dargelegt hat, durfte die Beschwerdeführerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darauf vertrauen, dass sie bei Erfüllung dieser - von der zuständigen Behörde mitgeteilten - Voraussetzung auf der Brandschutzabgabe keine Stempelsteuer entrichten muss. Es kann auf die insoweit zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden.
  4.
  Bereits vor Vorinstanz war einzig streitig, ob die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung eine genügend klare Trennung zwischen den Versicherungsprämien und den Brandschutzabgaben vorgenommen hat: Die Eidgenössische Steuerverwaltung geht davon aus, dass für jede einzelne Prämienzahlung der Anteil Brandschutzabgabe auf einem separaten Konto verbucht werden müsse. Die Gebäudeversicherung des Kantons Bern ist demgegenüber der Auffassung, das Umbuchen der Brandschutzabgabe aller Versicherten in einem einzigen Akt sorge für ausreichende Klarheit.
  4.1 Die Höhe der Brandschutzabgabe ist im Kanton Bern nicht generell-abstrakt festgeschrieben. Es ist Sache des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin, diese jährlich festzulegen (vgl. Art. 28 GVD/BE). Er tut dies in der Regel am Ende des Vorjahres, wobei er die für den Brandschutz zu reservierenden Mittel sowohl im Betrag als auch in Prozenten der Prämieneinnahmen bestimmt. In den streitigen Perioden machten die Abgaben zwischen 25 und 28 Mio. Franken aus (bei einem Abgabesatz von 16 bzw. 17,5 Prozent); der Verwaltungsrat betrachtet jeweilen die betragliche Bestimmung der Abgabe und nicht die prozentuale für massgebend, so dass der Prozentsatz der effektiv für den Brandschutz eingesetzten Mittel - in Abhängigkeit vom Total der im Laufe des Jahres bezahlten Versicherungsprämien - offenbar regelmässig ein wenig vom zu Jahresbeginn festgelegten Wert abweicht. Die Beschwerdeführerin bucht den Gesamtbetrag der Brandschutzabgabe grundsätzlich im ersten Quartal, in welchem der Grossteil der rund 250'000 Prämienrechnungen bezahlt werden, auf ein separates Konto; dabei schiesst sie für jene Versicherten, welche ihre Prämie später bezahlen, die Brandschutzabgabe vor. Seit 1998 setzt die Beschwerdeführerin eine neue Buchhaltungs-Software ein, was zu einer anderen Bezeichnung der Konten und einer anderen Darstellung geführt hat.
  4.2 Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, im Jahr 1997 habe das Vorgehen der Gebäudeversicherung den Anforderungen an eine klare buchhalterische Trennung von stempelsteuerpflichtigen Versicherungsprämien und steuerbefreiter Brandschutzabgabe genügt. Entgegen der Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung sei nicht erforderlich, dass der Anteil der Brandschutzabgabe bei jeder einzelnen Zahlung oder gar in jeder Prämienrechnung ausgeschieden werde. Die Zusicherung, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung im Schreiben vom 28. August 1996 abgegeben habe, könne zwanglos so verstanden werden, dass eine einmalige buchmässige Ausscheidung der gesamten Brandschutzabgabe ausreiche. Nicht ausschlaggebend sei weiter, dass sich der Anteil der Brandschutzabgabe nicht direkt aus den Jahresabschlüssen der Gebäudeversicherung ergebe; es komme letztlich allein darauf an, ob die für die Abgabebemessung erforderlichen Tatsachen ohne besonderen Aufwand ermittelt werden könnten. Dies sei bei der Buchhaltung des Jahres 1997 der Fall: In der Erfolgsrechnung würden die nicht der Stempelsteuer unterliegenden Prämienanteile für den Brandschutz vom Total der Prämienzahlungen abgezogen und separat verbucht. Anders verhalte es sich jedoch in den Jahren 1998 bis 2001, in denen die massgebenden Angaben - nach einer Änderung des Kontenplans - "nicht ohne intensivere Analyse der Buchhaltung" ermittelt werden könnten. Insoweit erfülle die Gebäudeversicherung des Kantons Bern die Voraussetzungen für eine Befreiung der Brandschutzabgabe von der Stempelsteuer, wie sie sich aus der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung ergäben, nicht.
  4.3 Zwar lässt, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, jede einzelne Zahlung einer Barprämie die entsprechende Stempelabgabeforderung entstehen. Das Bundesgericht hat jedoch die (lediglich einmalige) Umbuchung der gesamten Brandschutzabgabe als buchhalterisch sinnvolle und genügend klare Trennung zwischen Versicherungsprämien und Brandschutzabgabe anerkannt, welche den Auflagen der Eidgenössischen Steuerverwaltung - und somit auch den hier im Schreiben vom 28. August 1996 formulierten Anforderungen - genügt (Urteil 2A.569/2003 vom 29. März 2004, E. 2.7.3.3). Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht eine Nachzahlungspflicht der Beschwerdeführerin für 1997 verneint: Zwar enthält der Jahresabschluss 1997 selbst keinen direkten Hinweis auf die Brandschutzabgabe, sondern weist bloss die Gesamtaufwendungen für "Brandschutz und Wehrdienste" aus, welche nicht allein aus der Brandschutzabgabe finanziert werden (es werden auch ein Teil des Zinsertrags auf den Rückstellungen, die Löschbeiträge der Privatversicherungen [welche Fahrnis gegen Feuer versichern; vgl. Art. 46 GVG/BE] sowie Gebühreneinnahmen eingesetzt). Aus der Buchhaltung ergibt sich aber alles Nötige: In der Rubrik "60 Prämien stempelsteuerpflichtig" wurde auf dem Konto 6007 die Brandschutzabgabe ("Anteil Prävention") in ihrer Gesamthöhe von 27,5 Mio. Franken als Aufwand verbucht und so von den Prämienzahlungen in Abzug gebracht; die Gegenbuchung in gleicher Höhe auf Ertragsseite erfolgte unter "63 Prämien nicht stempelsteuerpflichtig" auf dem Konto 6308. Dieses buchhalterische Vorgehen führt praxisgemäss zu einer genügend klaren Trennung zwischen den Versicherungsprämien und der Brandschutzabgabe (vgl. Urteil 2A.569/2003 vom 29. März 2004, E. 2.7.3.3).
  4.4 Aufgrund der neuen Software ist die Buchhaltung des Jahres 1998 anders aufgebaut als jene des Vorjahres, wobei insbesondere auch die Konten anders bezeichnet und gruppiert worden sind. So enthält die Buchhaltung nur noch eine einzige Rubrik für Prämienzahlungen; unter "30 Prämienerträge" werden alle entsprechenden Eingänge erfasst, so auch der für die Brandschutzabgabe bestimmte Prämienanteil: Auf dem Konto 30090 mit der (allerdings widersprüchlich anmutenden) Bezeichnung "Prämienanteil Prävention (stempelpflichtig)" wird die Brandschutzabgabe in der Gesamthöhe von 28 Mio. Franken als negativer Ertrag verbucht, während die Gegenbuchung - als positiver Ertrag in gleicher Höhe - auf dem Konto 30110 mit der Bezeichnung "Prämienanteil Prävention (nicht stempelpf.)" erfolgt. Diese neue Darstellung mag etwas weniger einleuchten als jene des Vorjahres; es ist aber nicht ersichtlich, inwiefern sie grundlegend anders sein sollte: Die Gebäudeversicherung hat in beiden Fällen zunächst die gesamten Prämienzahlungen als stempelsteuerpflichtige Erträge erfasst, dann das Total der Brandschutzabgabe gemäss Verwaltungsratsbeschluss in Abzug gebracht und dieses anschliessend auf einem eigenen Konto als stempelsteuerfreien Ertrag neu eingebucht. Zwar scheint die zuvor gewählte Aufteilung der Prämienzahlungen - entsprechend der Stempelsteuerpflicht - auf zwei Rubriken übersichtlicher und die neue Bezeichnung der Konten für die Brandschutzabgabe etwas verwirrlich; es kann aber nicht gesagt werden, die massgebenden Buchungsvorgänge liessen sich nicht bzw. "nicht ohne intensivere Analyse der Buchhaltung" nachvollziehen. Dies umso weniger, als die Gebäudeversicherung - gleich wie im Jahr zuvor - zuhanden der Eidgenössischen Steuerverwaltung eine "Stempelsteuer Schlussabrechnung" erstellt hat, in welcher sie die Saldi der relevanten Buchhaltungskonten zusammengezogen und mittels der einschlägigen Kontoblätter belegt hat. Schliesslich lag der Eidgenössischen Steuerverwaltung auch ein Auszug aus dem Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 27. November 1997 vor, aus welchem sich klar ergibt, dass die Brandschutzabgabe für 1998 auf 28 Mio. Franken (bzw. 17,5 Prozent der Prämieneinnahmen) festgesetzt worden ist. Die Steuerbehörden verfügten damit letztlich für das Jahr 1998 über ebenso leicht verständliche und klare Unterlagen wie im Vorjahr, weshalb sich eine unterschiedliche Behandlung der beiden Perioden nicht rechtfertigen lässt.
  4.5 Mit der Befreiung von den Stempelabgaben durfte die Gebäudeversicherung des Kantons Bern aufgrund der den tatsächlichen Verwendungszweck der Prämien berücksichtigenden Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung umso eher rechnen, als sie durch zwingendes Gesetzesrecht verpflichtet ist, eine Brandschutzabgabe zu erheben (vgl. Art. 12 Abs. 2 GVG/BE), und sich deren Höhe jeweilen ohne weiteres aus den protokollierten Beschlüssen des Verwaltungsrats ersehen lässt. Die Berner Brandschutzabgabe unterliegt der Stempelsteuer letztlich nur aus formellen Gründen, weil die Beschwerdeführerin den auf sie entfallenden Anteil der Prämienzahlung nicht bereits bei Rechnungstellung klar ausscheidet (wie es an sich Voraussetzung wäre, damit dieser für die Steuerbemessung ausser Betracht bleibt). Nach dem Gesagten steht nie ernsthaft in Frage, ob eine Brandschutzabgabe erhoben worden ist, sondern bloss, wie viel sie im betreffenden Jahr betragen hat. Die Antwort hierauf ergibt sich - wie gesehen - unmittelbar aus dem entsprechenden Verwaltungsratsbeschluss und dürfte deshalb kaum je unklar sein. Bei dieser Sachlage darf die Eidgenössische Steuerverwaltung, wenn sie selbst davon ausgeht, dass die Berner Brandschutzabgabe materiell keine Versicherungsprämie darstellt und insoweit von der Stempelsteuer ausgenommen werden kann, keine überzogenen Beweisanforderungen stellen.
  4.6 Das Gesagte gilt gleichermassen für die ebenfalls streitbetroffenen Jahre 1999 bis 2001, in denen die Gebäudeversicherung des Kantons Bern das gleiche buchhalterische Vorgehen gewählt hat und auch sonst gleich verfahren ist wie im Jahr 1998 (vgl. insbesondere die Protokolle der Verwaltungsratssitzungen vom 25. September 1998, 25. November 1999 und 23. November 2000). Demnach ist die Trennung zwischen Brandschutzabgabe und Versicherungsprämie für diese Periode ebenfalls ausreichend, so dass der angefochtene Entscheid auch insoweit bundesrechtswidrig ist.
  5.
  Mithin ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde begründet, soweit auf sie einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, soweit er die Stempelabgaben der Jahre 1998 bis 2001 betrifft.
  Bei diesem Verfahrensausgang wird die Eidgenössische Steuerverwaltung kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und Abs. 2 e contrario in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und Art. 153a OG). Parteientschädigung ist keine geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission aufgehoben, soweit er die Stempelabgaben der Jahre 1998 bis 2001 betrifft.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 25'000.-- wird der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. Februar 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: